Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 000571 de 03 de Marzo de 2004

Resumen

Exención: indemnización de daños físicos, psíquicos o morales: prestación de seguro con motivo de incapacidad permanente para el desempeño de la profesión. Improcedencia de la exención por tratarse, presumiblemente, de prestación derivada de seguro colectivo, y no haberse probado el daño que motiva la prestación. SE DESESTIMA.

Cuestión

Exenciones

Contestación

Visto escrito presentado por don CCC, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto y año de referencia en 10 de junio de 1999, resultando de la misma la cantidad a devolver de 1.319.469 pesetas, como consecuencia de exceso de retenciones y pagos a cuenta (1.473.411 pesetas) respecto de la cuota líquida (153.942 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora del Impuesto, viene ahora el interesado a interponer reclamación económico administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de septiembre de 2000, solicitando la anulación de la liquidación provisional girada , pues ha de declararse la exención de las cantidades percibidas de la entidad "AAA" con fundamento en lo dispuesto en el artículo 10.e) de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, o, subsidiariamente, sean calificadas como incrementos de patrimonio irregulares sujetos a la aplicación de los coeficientes reductores, o se calculen correctamente las anualizaciones y tipos medios oportunos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar propiamente en la resolución del caso ha de partirse de los presupuestos fácticos y documentales con los que este Tribunal cuenta para dictar la correspondiente resolución. En su día los órganos gestores del Impuesto practicaron liquidación provisional con base en que el interesado había omitido en su autoliquidación dos cantidades percibidas en la entidad "BBB": una cuyo montante era de 630.058 pesetas y otra cuyo importe era de 15.795.561 pesetas. La calificación que de dichos rendimientos (todos ellos de trabajo, pero unos regulares y otros irregulares) hicieron los órganos gestores deriva de la declaración de retenciones efectuada por la entidad pagadora. Pues bien: el interesado pretende, en primer lugar, la declaración de exención de dichas cantidades por tratarse de indemnización por daños físicos, psíquicos o morales y, subsidiariamente, la calificación como incrementos de patrimonio, con las consecuencias que de ello derivan, sin aportar documento alguno (póliza u otro justificante o documento emitido por la entidad pagadora) que pudiera venir a desvirtuar la apariencia creada por la entidad pagadora a través de su declaración de retenciones. Ello ya debería dar lugar, sin más, a la desestimación de las pretensiones deducidas, pues el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria es bien expresivo al afirmar que "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo", elemental exigencia probatoria con la que no ha cumplido el reclamante.

TERCERO.- No obstante lo anterior, y a la vista de lo que, por pura intuición, se deriva de la liquidación practicada por los órganos gestores (que, no olvidemos, se basa en la declaración de retenciones efectuada por la entidad pagadora), da la impresión de que las cantidades cuyo régimen tributario es objeto de controversia podrían corresponder a un seguro colectivo que cubriría contingencias de invalidez propias de los empleados de la empresa en la que el interesado prestó sus servicios durante su vida laboral activa. Partiendo de ahí, el interesado pretende la exención de dichos rendimientos tomando como fundamento el contenido de la letra e) del artículo 10 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece que "estarán exentas las siguientes rentas: (?) e) Las indemnizaciones percibidas en la cuantía legal o judicialmente reconocida como consecuencia de todo tipo de daños físicos, psíquicos o morales, causados a personas." Pues bien: la cuestión planteada en hipótesis ha sido ya objeto de numerosos pronunciamientos jurisdiccionales, por lo que a ellos nos remitiremos a la hora de resolver la presente reclamación.

CUARTO.- Cuestión a tener en cuenta con carácter previo es la del negocio jurídico generador de los rendimientos cuya pretensión de exención es objeto de debate, por lo que luego se verá. Y parecería, como ya hemos dicho, que nos hallamos ante un seguro colectivo concertado por la empresa en la que el interesado prestaba sus servicios como tomadora del mismo, de modo que sería la empresa quien exclusivamente satisface las primas a las que obliga la suscripción de dicho seguro. Y decimos que dicha cuestión es nuclear por lo que acertadamente afirma la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 5 de mayo de 1998: "La parte actora entiende que resulta indiferente a efectos tributarios que las prestaciones percibidas por el trabajador provengan de un seguro concertado individualmente por el trabajador que de un seguro colectivo, distinción que, sin embargo, no es baladí y merece una especial relevancia como punto de partida a la hora de desentrañar la naturaleza jurídica de aquéllas, toda vez que mientras el seguro de vida e invalidez pactado privadamente se nutre exclusivamente de las aportaciones del tomador del seguro, que satisface las primas del mismo, de tal modo que la indemnización que en su día pudiera corresponderle deriva únicamente de un contrato privado de seguro, supuesto al que sería de aplicación directa el artículo 9.º 1 e) de la Ley 18/1991 (correlativo al que es objeto de nuestro examen en normativa foral), en el caso presente es la empresa la que en su intención de mejora de los sistemas de previsión existentes y como medio de completar las prestaciones con cargo a la Seguridad Social concierta para sus trabajadores un seguro colectivo que cubre los riesgos de muerte, invalidez y muerte por accidente y cuyas primas son satisfechas íntegramente por la empresa, como consta en el expediente administrativo".

QUINTO.- A partir de ahí, en la mencionada Sentencia se razona que "la distinción antes reseñada sobre el origen de las aportaciones satisfechas para el pago de las primas del seguro colectivo pone de manifiesto, por un lado, que su naturaleza no es la de un seguro privado, sino que claramente nos encontramos ante un sistema alternativo para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones, ya que, según el artículo 8.º de la Ley reguladora de los mismos, éstos pueden cubrir las contingencias de muerte, supervivencia e invalidez, idénticas a las que garantiza el presente seguro colectivo, sistema alternativo que aparece contemplado en el artículo 70 del Real Decreto 1307/1988, de 30 de septiembre, el cual establece que "cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a las de los Planes de Pensiones quedará sujeto, en cuanto a su régimen fiscal, a lo dispuesto en este Capítulo".

Se trata, por tanto, de fórmulas de carácter empresarial, frente a los seguros puramente individuales, que tienen como finalidad proporcionar niveles de asistencia superiores, siendo la empresa la que promueve el Plan de Previsión que afecta al colectivo de sus empleados, frente a las modalidades concertadas por el empleado en las que la empresa sufraga el coste de las aportaciones a los Planes de Pensiones individuales.

El tratamiento de las prestaciones percibidas como rendimiento del trabajo personal resulta coherente con el origen de las mismas, nutridas las primas por las aportaciones empresariales, de tal suerte que dichas indemnizaciones son consecuencia directa del trabajo del perceptor de las mismas, de su condición de trabajador de una determinada empresa, la cual ha satisfecho el importe de las primas, de tal modo que tales prestaciones deben indudablemente considerarse como rendimientos del trabajo personal, con las matizaciones tributarias que expondremos a continuación".

Y a esa misma conclusión del carácter que tienen dichas percepciones llega la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 31 de enero de 2003.

SEXTO.- Ahora bien: a lo anterior hay que añadir, por lo que se refiere a la aplicabilidad al caso de la exención prevista en el artículo 10.e) de la Ley Foral 6/1192, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que también existen diversos pronunciamientos jurisdiccionales que resuelven expresamente esta cuestión y en los cuales nos apoyaremos para resolver el presente caso. Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias/Las Palmas de 21 de mayo de 2001 termina por hacer suyos los argumentos expuestos por el Abogado del Estado, quien entiende inaplicable la exención pretendida, "ya que para que las percepciones derivados de contratos de seguros estén exentas del IRPF es necesario que tengan su origen en daños físicos o psíquicos a las personas, entendiendo por tales no los derivados de enfermedad, sino toda lesión corporal o psíquica derivada de una causa violenta, súbita, externa, ajena a la intencionalidad del asegurado y que produzca la invalidez, por lo que cuando la indemnización se percibe por invalidez producida por enfermedad, estamos ante un rendimiento de trabajo personal sujeto al IRPF", añadiendo el Tribunal posteriormente que "nada tiene que ver, en consecuencia, tal percepción por incapacidad laboral sobrevenida ?salvo en lo referente a haber sido satisfecha en virtud de un contrato de seguro- con las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos a personas a que se refiere el artículo 9.1.e) de la Ley 18/1991". Del mismo modo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 14 de noviembre de 2001 indica que "hay que precisar que la cantidad percibida no puede ser comprendida dentro de las indemnizaciones por "daños físicos o psíquicos a personas" contemplada en el art. 9.1.e) de la Ley del Impuesto citada, ya que en el presente caso no se acredita por el recurrente, como le corresponde conforme al art. 114.1 de la Ley General Tributaria, que la cantidad percibida y la situación de invalidez declarada tengan su causa en que se le hayan ocasionado daños físicos o psíquicos, sino de una enfermedad común, como se expresa en la resolución recurrida, sin que el recurrente discuta que tiene su origen en enfermedad común. Por lo que no es aplicable la exención regulada en dicho precepto". Abunda en las mismas consideraciones la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 7 de octubre de 2002, al decir que no pueden calificarse tales rendimientos como exentos ya que "hay que estar tanto a la causa de los daños físicos o psíquicos que por definición de la norma específica a la que se remite la tributaria deben derivar de accidentes y las indemnizaciones que fijen para cubrirlos por el medio que señala el precepto que se examina no pueden recibir el mismo tratamiento tributario desconectado de su origen dada su redacción con expresiones inequívocas referidas a la similitud de supuestos y exégesis sistemática que se deduce de las mismas". Ello habría de conducir, pues, a la desestimación de la pretensión del interesado en relación con la exención de las cantidades objeto de debate, por no haberse acreditado debidamente los extremos a los que se hace alusión en el presente Fundamento de Derecho.

SÉPTIMO.- Respecto de la solicitud del interesado de que las cantidades cuyo régimen tributario es objeto de debate se califiquen como incrementos de patrimonio, con las consecuencias que de ello derivan en orden a la aplicación de los correspondientes coeficientes reductores, hemos de remitirnos nuevamente a lo que ya se ha dicho en Fundamento de Derecho Segundo, en el sentido de que habiendo atribuido la entidad pagadora la condición de rendimientos de trabajo a las cantidades por ella satisfechas, el interesado no ha aportado documento o justificante alguno que pudiera haber venido a desvirtuar la apariencia creada por la declaración de retenciones formulada por la entidad pagadora, por lo que no puede accederse a la pretensión del reclamante en este concreto punto.

OCTAVO.- Por último, hay que indicar que frente a la reclamación del interesado en el sentido de haberse practicado incorrectamente la liquidación, pues se han incorporado dos veces los rendimientos de trabajo (una, como rendimientos regulares por importe de 630.058 pesetas, y otra, 3.159.112 pesetas, en concepto de anualización de rendimientos irregulares), ha de verse que tal incorporación de rendimientos es fruto, una vez más, de la declaración de retenciones efectuada por la entidad pagadora de los rendimientos y cuyo detalle figura en la motivación de la liquidación impugnada. No ha de aceptarse, pues, la existencia de error alguno, pues el interesado lo denuncia genéricamente, sin aportar pruebas acerca de su real existencia. Y en lo que hace a la anualización de los rendimientos irregulares (cuyo monto total es de 15.795.561 pesetas, según la declaración de retenciones confeccionada por la entidad pagadora), hay que indicar que la anualización incorporada a la liquidación es fruto de dividir los rendimientos irregulares satisfechos entre cinco, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 60 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don CCC contra liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998, confirmándose dicho acto administrativo en todos sus extremos.