Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 01-0135 de 22 de Septiembre de 2004

Resumen

Interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses: no resultan de aplicación en Navarra las disposiciones de la LDGC. Prescripción inexistente. Efecto interruptivo de la comunicación-citación de inicio de las actuaciones inspectoras en el que sólo se especifica que la inspección se referirá a impuestos y períodos no prescritos. Citación a la esposa del interesado: no es necesaria, pues se trata de declaración en la modalidad de tributación conjunta. Sanción: no se puede exigir de la esposa del interesado, pues rige el principio de personalidad de la pena. Motivación de la sanción: se incluyen los hechos acaecidos y la infracción es evidente: motivación suficiente. Razonable interpretación de la norma: improcedencia: sanción procedente. SE DESESTIMA.

Cuestión

1º) Interrupción de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses. 2º) Citaciones y sanciones en procedimientos inspectores.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB y doña AAA, con D.N.I. números ZZ.ZZZ.ZZZ y YY.YYY.YYY, respectivamente, y domicilio en CCC, en relación con liquidaciones derivadas de actas suscritas en conformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1994, 1995, 1996 y 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos en relación con el Impuesto y años de referencia, derivando en las actas suscritas en conformidad números (...), (...), (...) y (...), que contenían las correspondientes liquidaciones.

SEGUNDO.- Mediante escrito depositado en Oficina de Correos en 8 de febrero de 2000 vinieron los interesados a impugnar las indicadas actas, por aplicación indebida de las disposiciones vigentes. Ello dio lugar a que por el Director del Servicio de Tributos se dictase Resolución desestimatoria de dicha impugnación, notificándose dicho acto administrativo en 18 de enero de 2001, girándose las liquidaciones derivadas del hecho de tramitarse el expediente en disconformidad. Y contra dichos actos administrativos vienen ahora los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de febrero de 2001, señalando que habiéndose producido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a 6 meses y habiéndose prolongado la Inspección más allá de los 12 meses, ello da lugar a que las actuaciones inspectoras habidas carezcan del efecto interruptivo de la prescripción, con lo que se habrá producido la prescripción de la deuda tributaria correspondiente al año 1994 y no se podrá exigir, por el mismo motivo, la sanción correspondiente al año 1995; que, por otro lado, la imprecisa redacción de la citación-comunicación por la que se inicia el procedimiento inspector impide que produzca su efecto interruptivo; que, por otro lado, el hecho de no haberse citado a la esposa del interesado a fin de que se personase en el procedimiento inspector ha de dar lugar a la nulidad de todo lo actuado; que, además, se ha calificado indebidamente la conducta del sujeto pasivo como de omisión, teniendo en cuenta tanto que el acta en que se incluye dicha sanción se incoa a ambos cónyuges, siendo así que la esposa del interesado no fue citada en su día para comparecer en el procedimiento inspector como que la imposición de dicha sanción no se halla debidamente motivada; que todo ello ha de dar lugar a la anulación de la sanción impuesta; que, a mayor abundamiento, para que una conducta pueda ser calificada como infracción es preciso que se lleve a cabo de forma deliberada, voluntaria, mientras que en el presente caso el sujeto pasivo actuó de buena fe, amparado en una razonable interpretación de la norma. Por todo ello, solicitan sea declarada la nulidad de las liquidaciones impugnadas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Alegan los interesados que en el presente caso se superaron los plazos máximos de duración de dicho procedimiento marcados en la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes.

Ha de empezar por indicarse que ciertamente, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en su artículo 1 que "la presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, y será aplicable a todas ellas".

Sin embargo, ya se ha dicho por este Tribunal en más de una ocasión (vid. Acuerdo de 13 de marzo de 2002, sin ir más lejos) que "no comparte la opinión de la aplicabilidad directa en Navarra del contenido de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y ello por virtud de lo que dispone el artículo 1.1 de la misma ("La presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, y será aplicable a todas ellas"), puesto que ello supondría la imposición unilateral por parte del Estado de una norma no convenida con la Comunidad Foral, cercenando así los derechos históricos de Navarra en materia tributaria, derechos históricos que se materializan en el correspondiente Convenio Económico (artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra)".

Dicho lo anterior, hay que señalar que, en concreto, el interesado invoca en su solicitud de prescripción el contenido de los apartados 1 y 3 del artículo 29 la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, cuya redacción es la siguiente:

"1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas (...)

3. La interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones".

Pues bien: abundando en la opinión antes expuesta acerca de la inaplicabilidad en Navarra de la Ley 1/1998, hay que añadir a ello que no compartimos la tesis sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en su Sentencia de 23 de diciembre de 2002 en el sentido de que en este concreto punto las normas estatales hayan de aplicarse con carácter supletorio respecto de las forales basándose en la existencia de una supuesta laguna en el ordenamiento jurídico foral en punto a interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Y por si no fueran suficientes las razones expuestas con anterioridad, hay que añadir ahora lo que ya se dijo en el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 2 de julio de 1997: "La falta de disposición al respecto en el ordenamiento tributario navarro debe integrarse por sí misma para completar las hipotéticas lagunas. Ahora bien: sucede en el caso que incluso no puede hablarse de la existencia de una tal laguna, porque el hecho de que no se haya regulado expresamente la cuestión objeto de examen no supone que no quede resuelta; más bien la imprevisión del caso debe interpretarse como deliberado silencio del legislador, que no ha considerado oportuno regular la interrupción de las actuaciones inspectoras ni anudar a su ocurrencia efecto alguno". Y hemos de subrayar que la propia jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de junio de 1986, 13 de mayo de 1988, 28 de marzo de 1995 y 1 de junio de 1998) afirma que no en todo caso de silencio del legislador ha de reconocerse la existencia de una laguna legal, ya no sólo en el orden contencioso-administrativo sino en otros órdenes tales como el civil o el laboral. Es más, el propio Tribunal Superior de Justicia de Navarra tiene dicho, por ejemplo, respecto de la inexistencia en Navarra de un precepto paralelo al artículo 89.2 de la Ley General Tributaria (que regula la condonación graciable), que dicha inexistencia no ha de dar lugar a la aplicación supletoria del mencionado precepto estatal, ya que Navarra sólo ha de acomodarse a la Ley General Tributaria en lo relativo a terminología y conceptos, entendiendo por terminología y conceptos sólo lo referente a la estructura general de los tributos y no a su estricto contenido, añadiendo que "ello no implica desigualdad de rango constitucional derivada de la confrontación entre normativa estatal y normativa foral pues entenderlo así sería tanto como anular la autonomía legislativa de la Comunidad cuya legislación habría de ser necesariamente coincidente con la del Estado" (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 1 de diciembre de 1998). En este mismo sentido, no hay que olvidar que existe abundante jurisprudencia que afirma que no puede sostenerse que las normas tributarias forales (ya sean las de las Diputaciones Forales vascas como las de la Comunidad Foral) hayan de ser idénticas a las del Estado (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1998 y 22 de enero de 2000 ?la cual cita, a su vez, las de 19 de julio de 1991, 30 de octubre de 1999 y 30 de noviembre de 1999? y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de enero de 2000).

Ha de insistirse, por tanto, en la opinión de que no concurre en el caso laguna jurídica sino que más bien el legislador foral no ha considerado oportuno incluir entre las instituciones relacionadas con el procedimiento inspector la de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Y, por otro lado, tampoco compartimos con la mencionada Sentencia de 23 de diciembre de 2002 el parecer de que con la no contemplación de dicha institución por la normativa foral navarra se atenta contra el principio de seguridad jurídica, ya que el punto de partida que utiliza dicho pronunciamiento judicial para llegar a tal conclusión es, a nuestro juicio, erróneo. Dice, en concreto, la Sentencia que "nos parece inadmisible, desde la óptica de la seguridad jurídica reconocida por la Constitución para todos los ámbitos jurídicos, que la Hacienda Foral Navarra disponga de un doble plazo de prescripción (4+4) con el sencillo mecanismo de interrumpir la prescripción y reiniciar su cómputo total con un acto de investigación no seguido de actividad alguna, ni inspectora ni liquidadora". Pues bien: una situación como la descrita por la Sentencia no podría llegar a darse aun no existiendo la institución de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, pues el Tribunal Supremo tiene dicho que "el ejercicio de potestades administrativas para un fin distinto del que les es propio, con una finalidad puramente interruptiva de la prescripción, carece de virtualidad" (Sentencia de 25 de junio de 1987). No encontramos, pues, motivo suficiente como para justificar una decisión tan grave como la de tolerar la intromisión del ordenamiento tributario estatal en el foral en este concreto punto.

Todo lo anterior da lugar, por tanto, a que no haya de tenerse por producida la prescripción invocada.

TERCERO.- Respecto de la siguiente cuestión planteada, a saber, la de la imposibilidad de atribuir efectos interruptivos a la comunicación-citación de inicio de las actuaciones inspectoras por no haberse especificado debidamente los conceptos impositivos a los que se iba a contraer la actuación inspectora, así como los períodos impositivos a los que se iba a referir, hemos de remitirnos, sin más a lo que se dice en las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada de 24 de enero, 13 y 20 de marzo de 2000: "Cierto es que la comunicación cursada no es un modelo a seguir como documento llamado a iniciar las actuaciones inspectoras, pero su lacónico y abstracto contenido no han provocado razón alguna de indefensión en el demandante susceptible de desvirtuar el desarrollo del procedimiento de inspección instruido al efecto". Es por ello que ha de admitirse el carácter interruptivo de la notificación de la mencionada comunicación-citación.

Al hilo de las alegaciones vertidas por los interesados en su escrito de reclamación, hay que recordar que, como ya se ha dicho en el Fundamento de Derecho anterior, la jurisprudencia tiene dicho que "el ejercicio de potestades administrativas para un fin distinto del que les es propio, con una finalidad puramente interruptiva de la prescripción, carece de virtualidad" (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 1987). Pero en el presente caso no puede afirmarse, como pretenden los interesados, que la finalidad perseguida por la Administración con la notificación de esta comunicación-citación fuera básicamente la de interrumpir la prescripción, puesto que en la propia comunicación-citación ya se requería la comparecencia del sujeto inspeccionado para una fecha razonablemente posterior a la de la notificación de tal documento, siguiéndose, a continuación las actuaciones inspectoras hasta su culminación mediante Actas suscritas en conformidad en 18 de enero de 2000. Ha de reputarse, pues, totalmente infundado este segundo motivo de impugnación.

CUARTO.- A continuación debe resolverse acerca de la regularidad o irregularidad del acta levantada por falta de citación de la esposa del interesado, aunque finalmente figura ella en el acta levantada. Partimos del hecho de que, en efecto, en los casos de opción por la modalidad de tributación conjunta la obligación tributaria derivada de la autoliquidación es solidaria. Así lo prevé el artículo 85.5 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: "Las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la forma de tributación regulada en este Título quedarán conjunta y solidariamente sometidas al Impuesto como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos".

Ahora bien: de tal solidaridad de la obligación tributaria no ha de extraerse la conclusión de que cualesquiera actuaciones que hayan de llevarse a cabo deban ser entendidas con ambos cónyuges. En este sentido existe una asentada doctrina de los Tribunales. Así, en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de octubre de 2003 se indica (con base, a su vez, en la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en sus Sentencias de 29 y 30 de abril de 1998) que "en este Impuesto existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5º de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que «La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario», caso que no ocurre en la Ley de Renta.

Esta «obligación solidaria» no debe confundirse con la «responsabilidad solidaria» para el pago de la deuda tributaria a que se refieren los artículos 37 y siguientes de la propia Ley y sus disposiciones concordantes. La cotitularidad en el hecho imponible acarrea una solidaridad global de la obligación; no una solidaridad exclusivamente referida al pago o cumplimiento de aquélla, que es lo que se contempla en citado artículo 37 de la Ley General Tributaria y en los correlativos de los Reglamentos Generales de Recaudación y de la Inspección de los Tributos, donde llegan a establecerse casos de solidaridad en el pago de deudas tributarias nacidas de obligaciones tributarias que no eran solidarias, como se desprende de los artículos 38 y 39 de la citada Ley.

Establecida, pues, la responsabilidad solidaria de marido y mujer en las obligaciones tributarias derivadas de la declaración conjunta del Impuesto, es lo cierto que el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril, dispone en su art. 24 que «1. Están obligados a atender a la Inspección de los Tributos e intervendrán en el procedimiento de inspección:... e) Los responsables solidarios desde que sean requeridos por la Inspección para personarse en el procedimiento», de donde, junto con lo que antecede, cabe concluir que las actuaciones entendidas con uno de los consortes en el régimen de declaración conjunta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos sujetos pasivos.

Tal doctrina ha sido recogida por esta Sala en su SAN de 16 de marzo de 2000 en el sentido establecido por las SSTS de precedente cita, pues «debe tenerse en cuenta que en el Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas existe un hecho imponible único, consistente en la obtención de la renta en el período de la imposición, a través de cualquiera de las modalidades de rendimientos a que se refiere el art. 5º de la Ley. De esta forma, la declaración conjunta de los cónyuges supone la asunción por ambos de ese único hecho imponible, lo que conduce a la aplicación de lo dispuesto en el art. 34 de la Ley General Tributaria en cuanto establece que "La concurrencia de dos o más titulares en el hecho imponible determinará que queden solidariamente obligados frente a la Hacienda Pública, salvo que la Ley propia de cada tributo dispusiere lo contrario", caso que no ocurre en la Ley de Renta ya que el art. 31 de la Ley 44/1978 establecía la responsabilidad solidaria de todos los sujetos pasivos componentes de una unidad familiar". Y en el mismo sentido han venido a pronunciarse el Tribunal Superior de Justicia de Asturias en su Sentencia de 23 de octubre de 2002 (en la que se dice expresamente que "en los casos en que voluntaria y libremente se ha elegido por los interesados la modalidad de tributación conjunta resulta irrelevante a efectos fiscales, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas, el régimen económico del matrimonio que se tenga, pues en esa modalidad todos los rendimientos, cualquiera que sea su naturaleza y quien los haya obtenido, serán gravados acumuladamente y, además, todas las personas físicas que tributen conjuntamente quedarán conjunta y solidariamente sometidas al impuesto") y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid en la de 30 de mayo de 2001.

Por último, ha de resaltarse aquí el hecho de que el Tribunal Superior de Justicia de Navarra mantiene el mismo criterio anteriormente indicado, y ello a pesar de la peculiaridad del régimen de la modalidad de tributación conjunta propio de la normativa foral. En la Sentencia de 22 de febrero de 2002 (y acogiéndose una vez más a la precitada doctrina del Tribunal Supremo) ha dejado dicho que "en los casos de tributación conjunta, como es el que nos ocupa, como se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de abril de 1.998, citada por el Sr. Asesor Jurídico del Gobierno de Navarra, ha de predicarse la solidaridad de los componentes de la unidad familiar en sus obligaciones tributarias derivadas de dicha declaración. Y ello también es válido en el específico régimen tributario del Impuesto de la Renta que deriva de la Ley Foral 6/1992.

Ciertamente en la concepción de la tributación del Impuesto de la Renta que deriva de la citada Ley Foral existe una mayor individualización tributaria, como se desprende la mera lectura de su exposición de motivos (que expresa que la "tributación conjunta no conlleva la acumulación de las rentas obtenidas por los componentes de la unidad familiar, puesto que la norma determina la cuota correspondiente a cada uno de ellos por aplicación de la Tarifa del Impuesto a las rentas obtenidas por cada integrante de la unidad familiar, resultando la cuota total de la adición de las diferentes cuotas individuales), y quizás cabría pensar que los hechos imponibles de cada componente de la unidad familiar tienen sustantividad propia, por lo que pudiera ciertamente considerarse que no hay solidaridad en la realización de dicho hecho imponible, o mejor de determinados elementos del mismo, dado el carácter analítico de los diversos componentes de la renta ya que si existe una concepción unitaria o de grupo familiar en el tratamiento de los incrementos y disminuciones patrimoniales, según se deriva del artículo 85-. No obstante ello, en todo caso la deuda tributaria se halla de forma conjunta una vez que se realizan todos las operaciones que se precisan en el citado artículo 85 de la Ley, en cuyo momento, y pese a la posible individualización de los hechos tributarios, la solidaridad de los miembros de la unidad familiar vuelve a aparecer en la obligación de pago de la cuota íntegra de dicha unidad familiar, como expresa el apartado 5 de dicho artículo, cuyo tenor literal es el siguiente:

"Las personas físicas integradas en una unidad familiar que hayan optado por la forma de tributación regulada en este título quedarán conjunta y solidariamente sometidas al Impuesto como sujetos pasivos, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, según la parte de renta sujeta que corresponda a cada uno de ellos". Y de todo lo anterior extrae la conclusión de que "siendo solidaria la obligación de pago de todos los miembros de la unidad familiar, por el propio régimen de la solidaridad de las obligaciones establecido en los artículos 1.144 y siguientes del Código Civil, las actuaciones dirigidas contra el esposo obligan a la actora, sin necesidad de mayores precisiones".

Así pues, debe desecharse también este motivo de impugnación.

QUINTO.- Alegan los interesados diversas irregularidades relacionadas con la imposición de sanciones en las actas que dan lugar a las liquidaciones impugnadas.

A) En primer lugar, se pone de manifiesto que al levantarse las actas conjuntamente a ambos reclamantes, se imputa como sujetos infractores a ambos cónyuges, siendo así que doña AAA ni siquiera fue citada por la Inspección, con lo que quedó vulnerado su derecho de defensa. Ha de rechazarse de plano tal alegación con los matices que luego se verán. Es evidente que en el presente caso debe tomarse en consideración el principio de personalidad de la pena recogido en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 12 de mayo de 1994, puesto que resultando de aplicación los principios inspiradores del orden penal, "con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, si bien la recepción de los principios constitucionales del orden penal por el Derecho administrativo sancionador no puede hacerse de forma automática, porque la aplicación de dichas garantías al procedimiento administrativo sólo es posible en la medida en que resulten compatibles con su naturaleza (por todas, STC 246/1991, fundamento jurídico 2º)" y hallándose entre ellos "el principio de personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la Norma fundamental (STC 254/1988, fundamento jurídico 5º), también formulado por este Tribunal como principio de la personalidad de la pena o sanción (STC 219/1988, fundamento jurídico 3º)", resulta tal "denominación suficientemente reveladora de su aplicación en el ámbito del Derecho administrativo sancionador". Por tanto, la sanción no puede exigirse sino de aquella persona que haya cometido la infracción, sin que pueda dirigirse la Administración para exigir el cumplimiento de la dicha sanción contra otros miembros de la unidad familiar distintos del propio infractor. Así que sólo podrían exigirse de la interesada sanciones en tanto en cuanto fuera sujeto infractor. Y en este sentido se estiman como computables a cada cónyuge las infracciones derivadas de la declaración común en la medida en que la conducta típica haya sido causada por la no inclusión o inclusión incorrecta en aquélla de sus rentas propias; pero dado que, en el presente caso, la infracción procede de la actividad profesional, y a la vista del expediente consta que los rendimientos procedentes de la tal actividad se imputaron exclusivamente a don BBB, ello dará lugar a que no puedan exigirse sanciones a la interesada, por no concurrir en ella la condición de sujeto infractor (vid. Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 20 de noviembre de 1997). Ahora bien: ello no impide que dicha sanción aparezca reflejada en el acta del caso, pues tratándose de regularización respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas declarado en la modalidad de tributación conjunta, es forzoso que dicha sanción aparezca consignada formalmente integrando la liquidación de la unidad familiar, aunque lo cierto es que nunca podrá llegar a exigirse de la esposa del interesado, pues ella nunca llegó a cometer infracción alguna.

B) Por otro lado, denuncia el interesado que en las actas no se incluye referencia alguna a la conducta infractora, ni se citan los preceptos en los que se basa la imposición de la sanción. Pues bien: a la vista de las actas y demás documentos obrantes en el expediente queda bien claro que la Inspección descubrió una cuota que no había sido objeto de declaración e ingreso por parte del sujeto pasivo y que tal descubrimiento quedó debidamente documentado. La cuota descubierta surge del hecho de no haber incluido determinados ingresos a efectos de cálculo de la base imponible del Impuesto, así como de la inclusión en el capítulo de gastos de algunos que no tienen el carácter de deducibles. Es evidente, pues, que con la descripción de todos estos hechos en las actas queda palpablemente acreditado que se cometió una infracción tributaria que debe ser sancionada.

Por lo que se refiere al grado de culpabilidad exigible para que pueda imponerse la correspondiente sanción en el orden tributario ha de verse que frente a la opinión de los interesados en el sentido de que sólo aquellas acciones y omisiones que hayan sido cometidas dolosamente pueden ser objeto de punición en el ámbito tributario (apoyándose para ello en lo que afirma una Sentencia de la Audiencia Territorial de Barcelona de 27 de junio de 1985), este Tribunal sigue manteniendo, como ha hecho en numerosas ocasiones con anterioridad, que las infracciones tributarias pueden ser sancionadas no sólo cuando concurre dolo en su comisión, sino que también es posible sancionar aquellas infracciones tributarias cometidas a título de simple negligencia. Véase que la propia Audiencia Territorial de Barcelona, en Sentencia de 1 de diciembre de 1987 y analizando también el artículo 77 de la Ley General Tributaria en su redacción anterior a la de la reforma operada en ella en el año 1985, afirmaba que "el principio de culpabilidad (?) preside toda la materia sancionadora, conforme al cual sólo podrá exigirse responsabilidad de esta clase cuando la conducta incriminada sea reprochable al sujeto, por ser éste imputable y por podérsele atribuir a título de dolo o de culpa", criterio que ha venido a quedar confirmado por abundante doctrina.

C) Visto, pues, que las conductas antijurídicas pueden ser sancionadas en el orden tributario incluso a título de simple negligencia, debe determinarse si la actuación del sujeto pasivo pudo venir motivada por una razonable interpretación de la norma, lo cual daría lugar a que no se impusiese sanción alguna. Limita el interesado esta alegación a sólo una de las omisiones detectadas por la Inspección: la de aquellos ingresos que fueron percibidos de clientes en compensación de gastos padecidos por el interesado; y ello porque a tal regularización prestó el interesado su conformidad. Es obvio que tal conducta no puede ampararse bajo el paraguas de una razonable interpretación de la norma, pues es evidente que todo aquel gasto deducible que haya sido repercutido a un cliente debe figurar también como ingreso, no ya por una cuestión de interpretación de normas, sino de lógica aplastante. Y no puede invocarse aquí la buena fe del interesado a la hora de actuar; más bien el pretendido desconocimiento de la forma en que el reclamante debería haber confeccionado su autoliquidación ha de ser calificado como negligencia, por ser exigible del reclamante, en cuanto profesional del mundo jurídico que es, una mayor diligencia que la razonablemente esperable de la media de la población. Ello lleva, pues, a rechazar la solicitud de levantamiento de la sanción.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don BBB y doña AAA contra liquidaciones derivadas de actas suscritas en conformidad números (...), (...), (...) y (...), por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1994, 1995, 1996 y 1997, confirmándose dichas liquidaciones en todos sus extremos.