Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010021 de 02 de Junio de 2004

Resumen

Devolución de las retenciones improcedentes aplicadas sobre rentas exceptuadas de gravamen. Procedimiento adecuado para la solicitud: impugnación del acto de retención: no cabe la solicitud de devolución mediante la inclusión de las retenciones en la liquidación del Impuesto. Falta de legitimación para la solicitud de devolución de ingresos indebidos. Falta de competencia del Tribunal para la impugnación de las retenciones: corresponden al Estado y no a la Comunidad Foral. SE DESESTIMA.

Cuestión

Devolución de las retenciones improcedentes aplicadas sobre rentas exceptuadas de gravamen.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio en (...), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1998.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto y año de referencia el 14 de junio de 1999, resultando de la misma una cantidad a devolver de 320.665 pesetas, como consecuencia de exceso de retenciones y pagos a cuenta (837.192 pesetas) respecto de la cuota líquida (516.527 pesetas).

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación, y tras alguna vicisitud impugnatoria, viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de (...) de enero de 2001, solicitando la devolución de retenciones practicadas sobre las dietas exceptuadas de gravamen, exigibles durante el año 1998, por importe de 195.360 pesetas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Solicita el interesado la devolución las retenciones practicadas en relación con retribuciones satisfechas en concepto de dietas por comisiones de servicio en periodo continuado superior a 183 días en Guatemala. En relación con tales retribuciones, el artículo 4.Tres.4 del Decreto Foral 209/1992, de 8 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece (al igual que el artículo 4º del Reglamento regulador del Impuesto en territorio común) que "tendrá la consideración de dieta exceptuada de gravamen el exceso que perciban los funcionarios públicos y el personal al servicio de la Administración Pública, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, antigüedad, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España". Así pues, las retenciones practicadas en relación con tales dietas habrán de considerarse improcedentes.

TERCERO.- En relación con el cauce procedimental adecuado para la solicitud de devolución de las retenciones indebidamente soportadas ha de tenerse presente lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de marzo de 1998 que establece: "la problemática de las retenciones puede comprender las «procedentes pero excesivas» y las retenciones «improcedentes». En el primer supuesto (retenciones procedentes pero excesivas), se trata de aquéllas donde existe la obligación de soportar la retención, aunque en cuantía menor a la exigida. Tal sucedería en el caso de una persona física con rendimientos del trabajo de 2 millones de pesetas y 4 hijos a la que se hubiera retenido el 14 por 100, siendo así que, con arreglo al art. 3.º de la Ley 28/1992, el porcentaje aplicable es del 10 por 100. Parece claro que a este contribuyente el ordenamiento tributario le reconoce una doble posibilidad de resarcimiento: impugnar el acto o actos de retención por la vía del art. 123 del Reglamento de Procedimiento para las Reclamaciones Económico-Administrativas (posteriormente, artículo 118 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo), o aguardar a la autoliquidación o liquidación que se practique y, en ella, ajustar en más (pago complementario) o en menos (devolución) su deuda tributaria. Es cierto, por tanto, que el exceso de retenciones, cuando éstas son procedentes, confiere la facultad opcional de impugnarlas por el procedimiento del mencionado art. 123 o pedir la devolución de lo ingresado en exceso cuando tenga lugar el devengo y liquidación del tributo. En el segundo supuesto, es decir, en el caso de retenciones «improcedentes», únicamente cabe la impugnación por la vía del art. 123. En efecto, si al contribuyente de la hipótesis anterior se le hubiera practicado retención de sus rendimientos del trabajo por un concepto distinto del de Renta de las Personas Físicas, no tendría otra posibilidad de alzarse contra ella que la reclamación económico-administrativa, toda vez que no dispondría de oportunidad para ajustar, en más o en menos, una autoliquidación o liquidación que no puede ni le compete practicar. En tal caso, transcurrido el plazo de 15 días sin promover la reclamación económica, aquella retención improcedente se convertiría en un acto consentido y firme."

Pues bien, a la vista de la doctrina transcrita habrá de concluirse que, en el presente caso, lo que el interesado pretende es la devolución de unas retenciones improcedentemente practicadas, por lo que, si se pretende que tales retenciones sean incluidas en la liquidación del impuesto correspondiente al ejercicio en que fueron practicadas, tal pretensión habrá de ser rechazada pues no es ése el cauce procedimental apropiado (a diferencia de lo que ocurriría si se tratara de retenciones excesivas, tal y como señala la Sentencia transcrita).

Por otra parte, si la pretensión fuera de la obtener la devolución de ingresos indebidos por la vía del artículo 9º.1 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de tales devoluciones ("Los retenedores podrán solicitar la devolución de las cantidades indebidamente retenidas e ingresadas en el Tesoro. Esta solicitud podrá, en particular, efectuarse de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8.º anterior, sin perjuicio, en todo caso, de la legitimación del retenido para impugnar el acto de retención tributaria, de acuerdo con lo establecido por el artículo 123 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas."), resulta evidente que el interesado carece de legitimación para tal pretensión, legitimación que el propio artículo sí reconoce para la interposición de la correspondiente reclamación económico-administrativa, por lo que tal pretensión habría de ser inadmitida.

Y, por último, para agotar todas las posibilidades de interpretación en relación con el recurso presentado, si la reclamación presentada es la ya citada prevista en el artículo 118 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, también habría de declararse incompetente este Tribunal para su resolución. Cierto es que el apartado 2 del artículo establece que "será competente el Tribunal cuya competencia se extienda al lugar donde tenga su domicilio fiscal el contribuyente que soporte la retención, cualquiera que sea la persona, entidad u organismo retenedores". Ahora bien, la competencia de este Tribunal habrá de limitarse, exclusivamente, a la revisión de actos de la Comunidad Foral de Navarra y, en este caso, las retenciones aquí debatidas corresponden a la Administración del Estado (artículo 9º.2 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra).

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA en relación con solicitud de devolución de retenciones improcedentemente realizadas, correspondientes al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1998, conforme a la fundamentación contenida en el presente Acuerdo.