Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010236 de 14 de Mayo de 2004

Resumen

Utilización de gasóleo bonificado por tractor cuyo remolque transportaba piedra picada o pequeña: improcedencia. Caducidad del procedimiento: plazo de seis meses contados a partir de la iniciación del expediente sancionador: improcedencia. SE DESESTIMA.

Cuestión

Sanción por infracción de la normativa de Impuestos Especiales al usarse indebidamente gasóleo bonificado.

Contestación

Visto escrito presentado por don AAA en representación del "CCC BBB", con C.I.F. EZZZZZZZZ y domicilio en (...) (Zaragoza), en relación con sanción impuesta con motivo de infracción contra la normativa de Impuestos Especiales.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante acta de denuncia número (...) suscrita por parte de la Comandancia de Navarra de la Guardia Civil (...(...)), se constata que por el vehículo tractor (...) modelo (...), matrícula (...), de titularidad del reclamante, se estaba empleando gasóleo tipo B.

SEGUNDO.- Habiéndose ofrecido al ente interesado el correspondiente trámite de alegaciones, el procedimiento administrativo culminó con la imposición de sanción, mediante Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales, sobre Primas de Seguros y Tasas, de 20 de febrero de 2001, por entender que con la comisión de dicha conducta se habría producido infracción de la normativa vigente en materia de Impuestos especiales, ya que el vehículo citado en el expositivo anterior no está autorizado a utilizar ese tipo de combustible en las circunstancias que concurren en el caso.

TERCERO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora el ente interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito depositado en Oficina de Correos en (...) de marzo de 2001, señalando que el acuerdo impugnado vulnera el procedimiento administrativo, pues transcurrieron más de cuatro meses desde la confección del boletín de denuncia hasta la notificación de la incoación del expediente sancionador, con lo que se ha producido caducidad por inactividad de la Administración, al amparo de lo establecido en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común; que el ente reclamante administra el agua de procedencia pública para el riego de fincas agrícolas de modo que debe atender a la conservación y mantenimiento de las redes de canalización, riegos y escurrideros; que precisamente el vehículo denunciado se hallaba transportando piedra para ser colocada en el cauce del canal con el fin de reforzar sus márgenes; que tal actividad ha de ser catalogada como actividad agrícola. Solicita, pues, sea anulada la Resolución impugnada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Respecto de la caducidad del expediente sancionador por transcurso excesivo de tiempo entre la fecha de suscripción del boletín de denuncia y la fecha de notificación del Acuerdo de incoación del expediente sancionador, ha de verse que frente a las reglas generales que en materia de procedimiento se contienen en la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y que se citan por la interesada, la materia tributaria tiene sus propias especialidades (vid. Disposición Adicional quinta de dicha Ley 30/1992, de 26 de noviembre). En virtud de esa remisión a las normas que específicamente se dicten en el ámbito tributario hay que acudir, a falta de norma propia en el ordenamiento tributario foral navarro, a lo que dispone el artículo 36.1 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario, el cual marca expresamente que "el plazo máximo para resolver el procedimiento será de seis meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente de la iniciación del expediente sancionador". Nótese que aquí el Acuerdo de incoación del expediente sancionador se notificó en 13 de noviembre de 2000, mientras que la Resolución sancionadora fue notificada en 1 de marzo de 2001, con lo que entre una y otra fecha no transcurrió el plazo de seis meses marcado en la norma, sin que tenga trascendencia alguna a estos efectos la fecha en que fue suscrita el acta de denuncia. En efecto: ha de recordarse aquí la evolución histórica que la regulación acerca de los efectos de la denuncia ha tenido en la Ley General Tributaria. Así, la redacción original del artículo 101 de dicha norma incluía entre las modalidades de iniciación del procedimiento de gestión la de iniciación mediante denuncia, de modo que toda denuncia daba lugar a la iniciación de un procedimiento. Más tarde, mediante la Disposición Adicional Octava de la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, se suprimió tal referencia, sustituyéndose por otra en el artículo 103.1: "La actuación investigadora de los órganos administrativos podrá iniciarse como consecuencia de una denuncia", de modo que a partir de la entrada en vigor de dicha disposición ya no podía entenderse, como ocurría con anterioridad, que la presentación de una denuncia daba lugar per se a la iniciación de un procedimiento tributario. Era, pues la Administración, la que podía iniciar el correspondiente procedimiento, para lo cual habría de resultar necesario en todo caso el correspondiente acto administrativo de incoación del oportuno expediente. Tal interpretación viene a quedar corroborada por lo que disponía el párrafo segundo del artículo 103.2 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a este precepto por la Ley 21/1986, de 23 de diciembre: "Podrán archivarse sin más trámite las denuncias que fuesen manifiestamente infundadas". Pues bien: los preceptos antes mencionados aún sufrieron otra modificación legislativa que todavía deja más claro que la denuncia no puede conceptuarse como iniciadora de expediente tributario alguno. Y así, tras la modificación operada en la Ley General Tributaria por la Ley 25/1995, de 20 de julio, desaparece la proposición del artículo 103.1 antes transcrita, por lo que es evidente que sólo la declaración del obligado tributario, la actuación investigadora de los órganos administrativos y la decisión de abrir expediente de oficio pueden iniciar un procedimiento tributario, manteniéndose, no obstante, el contenido de la proposición del artículo 103.2 antes transcrita. Es evidente, pues, que el dies a quo para el cómputo del plazo de seis meses previsto en el artículo 36.1 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, no ha de ser el día de suscripción del acta de denuncia sino estrictamente el día de notificación del inicio del expediente sancionador.

TERCERO.- Desde su redacción original y pasando por las sucesivas modificaciones que ha venido padeciendo, el artículo 54.2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, ha venido exigiendo para la utilización de gasóleo bonificado en el ámbito de la agricultura la concurrencia de dos requisitos: su empleo en tractores y maquinaria agrícola y la realización con dichos artefactos de tareas agrícolas. Así, dicho precepto, en su redacción original hablaba de "los motores de tractores y maquinaria utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura". A partir de la modificación operada en dicho precepto por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, se autorizó la utilización de gasóleo bonificado a "los motores de tractores y maquinaria agrícola utilizados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura", redacción que permaneció tras la entrada en vigor de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre. Por último, con la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, la autorización quedó circunscrita a "los motores de tractores y maquinaria agrícola, autorizados para circular por vías públicas y terrenos públicos, empleados en agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura". Véase que las normas ni siquiera hablan de labores o tareas agrícolas como hemos llegado a decir en un principio, sino que se refieren lisa y llanamente a empleo o utilización de tractores y maquinaria agrícola en agricultura. Y de conformidad con lo que dice el Diccionario de la Real Academia Española, agricultura no es ni más ni menos que la "labranza o cultivo de la tierra", sin que puedan acogerse bajo esta denominación tareas que no estén directamente conectadas con la labranza o cultivo de la tierra. Es más: cuando el legislador concede la autorización para la utilización de gasóleo bonificado está pensando en beneficiar estrictamente a la agricultura; si hubiera querido otra cosa habría reflejado legalmente la autorización de utilización de gasóleo bonificado para aquellas otras tareas que se hallasen indirectamente conectadas con la crianza de ganados. De la misma opinión es el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Sevilla, quien en su Sentencia de 16 de febrero de 2000 dice lo siguiente: "La conservación de los canales, desagües y carreteras de las tierras de arrozal no pueden considerarse que constituyan uso agrícola, pues, como dice el señor Abogado del Estado, estaríamos extendiendo el concepto de uso agrícola más allá de lo que es propio. Llega a decir que la producción de tractores, dado que éstos sólo se usan en agricultura, también sería un uso agrícola a los efectos de consumo de gasóleo "B". No podemos, por una parte, interpretar extensivamente las exenciones tributarias y, de otra, no alterar la naturaleza de la actividad agrícola hasta el punto de llevarla a conclusiones absurdas. Las normas exigen no sólo una interpretación jurídica, sino que dicha interpretación nos lleve a una solución razonable del problema examinado, sin que en ningún supuesto podamos caer en el absurdo, lo que ocurriría de considerar uso agrícola el gasóleo "B" consumido por la maquinaria que arregla los caminos de tierra de los arrozales, o que también pueda usar gasóleo "B" el camión del distribuidor de abonos que suministre los mismos a los socios de la Comunidad de Regantes actora".

CUARTO.- Abundando un poco más en el concepto de agricultura examinado hasta el presente momento, hay que indicar que existen otros muchos pronunciamientos jurisdiccionales acerca de este particular en el mismo sentido expresado anteriormente. Y así, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en Sentencia de 8 de enero de 2003 ha tenido la oportunidad de pronunciarse en un caso en el que "el vehículo circula transportando de Tauste a Borja materiales de construcción (8 palés de bloques de hormigón) según manifestación del conductor para hacer un almacén". Pues bien: en relación con dicho caso el Tribunal comenzó por afirmar que "no se trata sin embargo de que toda maquinaria instalada o que se utilice en una explotación agrícola pueda incluirse en el concepto de maquinaria agrícola, sino sólo aquella que, de forma casuística, se compruebe que directamente esté relacionada con el proceso productivo agrícola". Es decir, que la pura tenencia de maquinaria agrícola no habilita para utilizar en ella gasóleo bonificado en todo caso sino sólo en aquellos en los que se estén realizando tareas estrictamente agrícolas. Por tanto, dicha maquinaria agrícola no está autorizada a utilizar gasóleo bonificado sino en aquellos casos en que la maquinaria se emplee en usos estrictamente agrícolas.

En el caso que se somete a nuestra consideración el tractor transportaba en el remolque a él enganchado "piedra picada o pequeña", según consta en el acta de denuncia. Por tanto, se estaba dando al tractor y a su remolque un uso no agrícola, de acuerdo con la definición de agricultura que hemos ofrecido con anterioridad, pues esa actividad de transporte no puede identificarse con la labranza o cultivo de la tierra. No podemos admitir que la realización de actividad de transporte de piedra constituya una labor agrícola, a la vista de lo que dice la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 16 de febrero de 2000, antes transcrita, y que tan bien encaja en el supuesto que se somete a nuestra consideración. Tal conclusión viene a quedar corroborada por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón antes citada: "Pues bien, el transporte de materiales de construcción (palés de bloques de hormigón cuyo uso o destino agrícola no se ha acreditado) no puede considerarse como uso agrícola, pues, de lo contrario, estaríamos extendiendo el concepto de uso agrícola más allá de lo que es propio a los efectos de consumo de gasóleo B. No podemos, por una parte, interpretar extensivamente las exenciones tributarias y, de otra, no alterar la naturaleza de la actividad agrícola. Las normas exigen no sólo una interpretación jurídica, sino que dicha interpretación nos lleve a una solución razonable del problema examinado, sin que en ningún supuesto podamos llegar al límite de considerar para uso agrícola el gasóleo B consumido por la maquinaria que transporta materiales de construcción como parece pretender el recurrente". Y en el mismo sentido, el propio Tribunal Superior de Justicia de Aragón dice en Sentencia de 13 de diciembre de 2002 que "no se estima ni que exista el paralelismo pretendido entre trabajos de nivelación y explanación de terrenos, como actividad preparatoria de la labranza y cultivo y la actividad de transporte de materiales de construcción para la ulterior construcción de una instalación de una granja para crianza de ganado, ni que, en definitiva, se pueda reputar como actividad ganadera el transporte de materiales para la construcción de una granja, por lo que dicho motivo ha de ser igualmente desestimado". Por todo ello, ha de rechazarse la pretensión deducida por el ente interesado.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación del CCC BBB contra Resolución del Jefe de la Sección de Impuestos Especiales, sobre Primas de Seguros y Tasas, de 20 de febrero de 2001, por la que vino a imponerse al interesado sanción de 300.000 pesetas e inmovilización por dos meses del vehículo tractor (...) modelo (...), matrícula (...), confirmándose dicho acto administrativo en todos sus extremos.