Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 010648 de 09 de Febrero de 2005

Resumen

Prescripción: interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras: procedimiento de inspección sometido a la normativa anterior a la LFGT: inaplicación supletoria de la normativa estatal: inexistencia de prescripción. Estimación indirecta: improcedencia: la Inspección pone de manifiesto diversas irregularidades que, sin embargo, no impiden la determinación de la base imponible a través del método ordinario que corresponda. Doctrina general. Rendimientos derivados de pertenencia a sociedad civil con personalidad jurídica: atribución a aquel que realice la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y recursos humanos: procedencia. Sanción: la actuación del contribuyente deriva de discrepancia razonable en la interpretación de la norma: improcedencia de la sanción respecto de la cuota que proviene de la atribución de rendimientos de la SAT de la que forma parte. Procedencia de la sanción en la parte que corresponda a los rendimientos de trabajo no declarados en el año 1996. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

1º) Posibilidad de prescripción por interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. 2º) Estimación indirecta en el caso de irregularidades que no impiden la determinación de la base imponible a través del método ordinario. 3º) Rendimientos derivados de pertenencia a sociedad civil con personalidad jurídica. 4º) Sanción derivada de actuaciones en discrepancia razonable en la interpretación de la norma.

Contestación

Visto escrito presentado por don QQQ en representación de don CCC y doña GGG, con D.N.I. ZZ.ZZZ.ZZZ y YY.YYY.YYY, respectivamente, y domicilio a efectos de notificaciones en (...) (Navarra), en relación con liquidaciones derivadas de actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1995 y 1996.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, investigación de la situación tributaria de los sujetos pasivos en relación con el Impuesto y años de referencia, derivando en las actas suscritas en disconformidad números (...) y (...), que contenían las correspondientes propuestas inspectoras.

SEGUNDO.- A la vista de dichas propuestas, de las alegaciones de los interesados y del informe ampliatorio de la Inspección, dio la Sección gestora en dictar acto confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra dichos actos administrativos viene ahora la representación de los interesados a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito presentado en (...) de noviembre de 2001, señalando que resulta de todo punto improcedente la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, pues no concurren las irregularidades pretendidamente detectadas por la Inspección; que, por un lado, habiéndose requerido por la Inspección los libros de contabilidad y justificantes de ingresos y gastos y los extractos de cuentas bancarias de la Sociedad Agraria de Transformación de la que forman parte los interesados, dicha entidad presentó, entre otra documentación que se considera suficiente y completa para llevar a cabo la inspección, unos libros sin diligenciar, a lo que la Inspección no puso reparo alguno; que, es más, en la diligencia en la que se hace constar la entrega de la citada documentación, no sólo no se formula reparo alguno sino que se exige otra documentación complementaria, sin que en dicha diligencia se haga referencia a la necesidad de que fuera presentada la contabilidad oficial, de la que, según afirma, disponía la señalada entidad; que habiéndose producido interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por plazo superior a seis meses, resulta de aplicación supletoria la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que establece que en esos casos perderán virtualidad interruptiva de la prescripción los actos desarrollados en el marco del procedimiento inspector, razón por la cual deben considerarse prescritas en este caso las liquidaciones correspondientes a 1995 y 1996; que, afirmándose por la Inspección que la interesada no ha llevado libro de inventarios y cuentas anuales, tal apreciación no es cierta, a la vista de los hechos acontecidos en el presente caso; que se denuncian por la Inspección irregularidades en la llevanza de los inventarios, irregularidades que o bien son finalmente errores de apreciación de la Inspección o bien son diferencias minúsculas e irrelevantes a estos efectos; que también se denuncia por la Inspección la falta de contabilización de determinados ingresos, a lo que opone la interesada nuevamente errores de apreciación o escasa entidad de los citados ingresos; que las diferencias observadas entre los kilogramos de mercancías facturadas y los kilogramos consignados en los documentos de pesaje están más que justificadas, pues los productos vendidos tienen mermas e impurezas que deben descontarse a la hora de la facturación; que denunciándose por la Inspección que un ingreso facturado en 1996 fue contabilizado como previsión de ingresos en 1995, ha de tenerse en cuenta que tal definición no tiene el carácter de irregularidad sustancial contable; que los cálculos efectuados por la Inspección en aplicación del régimen de estimación indirecta son incongruentes; que no es conforme a Derecho atribuir por mitad a los Srs. OOO y JJJ las rentas derivadas de la participación en la Sociedad Agraria de Transformación, excluyendo de tal atribución a las respectivas esposas; que, por último, las sanciones impuestas son improcedentes, pues se vulneran en su imposición los más elementales principios del Derecho sancionador. Solicitan, pues, sea declarada la nulidad de la Resolución impugnada y de las liquidaciones giradas, por resultar improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en plazo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Debe empezar por examinarse la cuestión de la aplicabilidad en Navarra de los preceptos de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, invocados por los reclamantes, pues de la estimación de la pretensión fundada en dichos preceptos derivaría la prescripción de los derechos de la Administración respecto de algunos de los ejercicios inspeccionados y no sería preciso analizar el resto de las alegaciones formuladas en relación con dichos ejercicios. Se trata, concretamente, del apartado 3 del artículo 29 de dicha Ley, que establece expresamente que "la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1, determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones". En primer lugar, ha de tenerse presente que, si bien la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, proclama en su artículo 1 que "la presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, y será aplicable a todas ellas", sin embargo, ya se ha dicho por este Tribunal en más de una ocasión (vid. Acuerdo de 13 de marzo de 2002, sin ir más lejos) que "no comparte la opinión de la aplicabilidad directa en Navarra del contenido de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y ello por virtud de lo que dispone el artículo 1.1 de la misma ("La presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, y será aplicable a todas ellas"), puesto que ello supondría la imposición unilateral por parte del Estado de una norma no convenida con la Comunidad Foral, cercenando así los derechos históricos de Navarra en materia tributaria, derechos históricos que se materializan en el correspondiente Convenio Económico (artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra)". Sentado lo anterior, hay que añadir a ello que lo cierto es que no se puede trasladar miméticamente el esquema del procedimiento inspector estatal a Navarra, por cuanto en la fecha en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras las funciones de la Inspección estatal diferían notablemente respecto de las que tenía atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral Navarra. En efecto: tanto el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria como este Tribunal tienen ya dicho en numerosas ocasiones que en el artículo 29 la Ley 1/1998 está contemplado no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones. Así que, de acuerdo con el contenido del artículo antes transcrito, si se produce interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por un plazo superior a seis meses o si las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación a desarrollar por la Inspección de los Tributos, globalmente consideradas, se prolongasen más allá de los doce meses, el efecto del incumplimiento de tales plazos es la pérdida de los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones llevadas a cabo en el procedimiento inspector, considerado en todas esas facetas (tanto de comprobación e investigación, en sentido estricto, como de liquidación). En el fondo de tal disposición normativa se halla la voluntad del legislador de encomendar a la Inspección funciones y competencias (las de practicar liquidaciones tributarias) que en momentos anteriores le habían sido ajenas; competencias que, aunque en primer término le fueron encomendadas de manera que resultó ser finalmente no ajustada a Derecho (Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que fue declarado nulo por el Tribunal Supremo), acabaron siendo definitivamente fijadas por la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Ahora bien: en Navarra no se ha dado una similar atribución de esas funciones liquidadoras al Servicio de Inspección hasta la entrada en vigor de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. Es decir, en Navarra se ha optado con absoluta claridad por mantener para la Inspección las estrictas funciones (de investigación y de comprobación) que tradicionalmente ha venido ostentando el Servicio, sin el añadido de funciones liquidadoras; ese designio de la normativa navarra resultaría torcido por vía de una imposible aplicación directa (tal como los recurrentes pretenden) de la específica normativa que en el Estado regula semejante materia. En el caso sucede, por tanto, que las actuaciones inspectoras se extendieron desde el 16 de marzo de 2000 (fecha de notificación de la comunicación-citación de iniciación del procedimiento de inspección) hasta el 20 de marzo de 2001 (fecha de extensión de las actas), y esas solas han de tenerse como actuaciones inspectoras, teniendo en cuenta que a lo largo del procedimiento de inspección se dictaron numerosas diligencias entre las cuales no medió el plazo de seis meses a que se viene haciendo referencia. Sí transcurrieron más de seis meses entre la extensión del acta y la notificación de los actos administrativos impugnados (Resolución del Jefe de la Sección gestora del Impuesto y liquidaciones derivadas de las actas); pero ello ya no fueron actuaciones inspectoras, que se ultimaron con el acta y el informe adicional, suscrito el mismo día de la extensión del acta.

Para terminar, y por remachar cuanto se viene diciendo hasta este momento, ha de indicarse que aun cuando pudiera llegar a pretenderse la aplicación de los plazos previstos en la Ley 1/1998 (y ello por entender que nos hallamos ante cuestiones directamente imbricadas con el concepto de "Hacienda General" previsto en el artículo 149.1.14ª de la Constitución, lo cual, como ya hemos dicho, estaría por verse), lo que no podría pretenderse en ningún caso es que la dicha Ley 1/1998 tenga un efecto compulsivo y directo sobre los procedimientos tributarios y la organización hacendística de la Comunidad Foral, puesto que no es, a nuestro juicio, materia propia de la "Hacienda General" la atribución al Servicio de Inspección de unas u otras funciones, atribución de funciones que ha de quedar exclusivamente reservada a los órganos legislativos y ejecutivos de la Comunidad Foral. Otra cosa supondría la completa desaparición de la potestad tributaria de Navarra, atentando así contra lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra.

No compartimos, por tanto, la tesis sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en su Sentencia de 23 de diciembre de 2002 en el sentido de que en este concreto punto las normas estatales hayan de aplicarse con carácter supletorio respecto de las forales basándose en la existencia de una supuesta laguna en el ordenamiento jurídico foral en punto a interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Y por si no fueran suficientes las razones expuestas con anterioridad, hay que añadir ahora lo que ya se dijo en el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 2 de julio de 1997: "La falta de disposición al respecto en el ordenamiento tributario navarro debe integrarse por sí misma para completar las hipotéticas lagunas. Ahora bien: sucede en el caso que incluso no puede hablarse de la existencia de una tal laguna, porque el hecho de que no se haya regulado expresamente la cuestión objeto de examen no supone que no quede resuelta; más bien la imprevisión del caso debe interpretarse como deliberado silencio del legislador, que no ha considerado oportuno regular la interrupción de las actuaciones inspectoras ni anudar a su ocurrencia efecto alguno". Y hemos de subrayar que la propia jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de junio de 1986, 13 de mayo de 1988, 28 de marzo de 1995 y 1 de junio de 1998) afirma que no en todo caso de silencio del legislador ha de reconocerse la existencia de una laguna legal, ya no sólo en el orden contencioso-administrativo sino en otros órdenes tales como el civil o el laboral. Es más, el propio Tribunal Superior de Justicia de Navarra tiene dicho, por ejemplo, respecto de la inexistencia en Navarra de un precepto paralelo al artículo 89.2 de la Ley General Tributaria (que regula la condonación graciable), que dicha inexistencia no ha de dar lugar a la aplicación supletoria del mencionado precepto estatal, ya que Navarra sólo ha de acomodarse a la Ley General Tributaria en lo relativo a terminología y conceptos, entendiendo por terminología y conceptos sólo lo referente a la estructura general de los tributos y no a su estricto contenido, añadiendo que "ello no implica desigualdad de rango constitucional derivada de la confrontación entre normativa estatal y normativa foral pues entenderlo así sería tanto como anular la autonomía legislativa de la Comunidad cuya legislación habría de ser necesariamente coincidente con la del Estado" (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 1 de diciembre de 1998). En este mismo sentido, no hay que olvidar que existe abundante jurisprudencia que afirma que no puede sostenerse que las normas tributarias forales (ya sean las de las Diputaciones Forales vascas como las de la Comunidad Foral) hayan de ser idénticas a las del Estado (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1998 y 22 de enero de 2000 ?la cual cita, a su vez, las de 19 de julio de 1991, 30 de octubre de 1999 y 30 de noviembre de 1999? y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de enero de 2000).

Ha de insistirse, por tanto, en la opinión de que no concurre en el caso laguna jurídica sino que más bien el legislador foral no ha considerado oportuno incluir entre las instituciones relacionadas con el procedimiento inspector la de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Y, por otro lado, tampoco compartimos con la mencionada Sentencia de 23 de diciembre de 2002 el parecer de que con la no contemplación de dicha institución por la normativa foral navarra se atenta contra el principio de seguridad jurídica, ya que el punto de partida que utiliza dicho pronunciamiento judicial para llegar a tal conclusión es, a nuestro juicio, erróneo. Dice, en concreto, la Sentencia que "nos parece inadmisible, desde la óptica de la seguridad jurídica reconocida por la Constitución para todos los ámbitos jurídicos, que la Hacienda Foral Navarra disponga de un doble plazo de prescripción (4+4) con el sencillo mecanismo de interrumpir la prescripción y reiniciar su cómputo total con un acto de investigación no seguido de actividad alguna, ni inspectora ni liquidadora". Pues bien: una situación como la descrita por la Sentencia no podría llegar a darse aun no existiendo la institución de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, pues el Tribunal Supremo tiene dicho que "el ejercicio de potestades administrativas para un fin distinto del que les es propio, con una finalidad puramente interruptiva de la prescripción, carece de virtualidad" (Sentencia de 25 de junio de 1987). No encontramos, pues, motivo suficiente como para justificar una decisión tan grave como la de tolerar la intromisión del ordenamiento tributario estatal en el foral en este concreto punto.

Por cierto, que el criterio tradicionalmente mantenido por este Tribunal y que se reitera en el presente Acuerdo ha venido a recogerse en Sentencias del Superior de Justicia de Navarra de 30 de septiembre de 2003 y de 27 de octubre de 2004.

TERCERO.- De conformidad con lo previsto en la letra b) de la Disposición Final Primera de la Ley Foral 13/2000, de 14 de febrero, General Tributaria, resultan de aplicación al caso las normas vigentes con anterioridad a la entrada en vigor de dicha Ley Foral, pues el procedimiento de inspección objeto de examen había sido iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la mencionada Ley Foral. Y así, discutiéndose en el presente caso acerca de la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta con el fin de proceder a la determinación de las bases imponibles, ha de traerse aquí a colación el contenido del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales de Navarra para 1987, que establece que "cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración Tributaria de Navarra el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos, o cuando aquellos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta".