Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 020325 de 22 de Junio de 2005

Resumen

Tratamiento, a efectos del cálculo del IVA soportado que tenga la consideración de deducible, de una subvención de capital concedida para financiar la compra de determinados bienes o servicios: regla de la prorrata: no resulta aplicable: no deducción del IVA soportado en la adquisición de dichos bienes o servicios en aquella parte del precio de los mismos financiada a través de la referida subvención; se excluirá de dicho cálculo el importe de la subvención que se encuentre relacionado con la realización de operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

IVA soportado por compra de determinados bienes financiada por una subvención de capital.

Contestación

Visto escrito presentado por don CCC, en representación de la Compañía Mercantil "AAA, S.A.", con C.I.F. número (...) y domicilio en BBB (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del año 2000.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante Resolución (...)/2000, de (...) de febrero, del Director General de Industria le fue concedida a la entidad interesada, con carácter definitivo, una subvención de capital a fondo perdido por importe de 22.907.438 pesetas en concepto de ayuda financiera destinada a financiar una serie de inversiones ya materializadas en bienes concretos e incardinadas dentro de un proyecto de inversiones acogido a las Ayudas Financieras a la Inversión y al Empleo establecidas en el artículo 34 de la Norma sobre Medidas Coyunturales y de Fomento a la Inversión y el Empleo aprobada el 23 de junio de 1982 mediante Acuerdo del Parlamento de Navarra.

SEGUNDO.- La entidad ahora recurrente presentó su declaración-liquidación (número (...)/00) por el Impuesto arriba referido correspondiente al primer trimestre de 2000 el día (...) de abril de 2000, de la que derivaba un importe a ingresar de 11.232.908 pesetas.

TERCERO.- Con fecha (...) de febrero de 2002 la entidad interesada recibió propuesta de liquidación provisional (número (...)/02), girada por los órganos gestores del Impuesto, modificativa de la ya citada declaración-liquidación trimestral; en la referida propuesta se procedió a reducir el importe consignado en la casilla 41 (I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores).

CUARTO.- Al tiempo de notificarle la citada propuesta, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, informaron a la entidad interesada de que se le ponía de manifiesto el expediente para que en un plazo de quince días hábiles, a contar desde el siguiente a la recepción de la notificación de la referida propuesta, pudiese, si lo estimaba conveniente, formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes para la defensa de sus derechos. Y en este trámite de audiencia la entidad reclamante presentó sus alegaciones, las cuales, una vez valoradas, fueron rechazadas por los citados órganos gestores, que procedieron a dictar la pertinente liquidación provisional (número (...)/02) en los mismos términos que la propuesta de liquidación antes citada, al considerar los mismos que, al contrario de lo sostenido por la entidad mencionada más arriba, al haber percibido dicha entidad una subvención de capital destinada a financiar la compra de determinados bienes (adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto), únicamente eran deducibles aquellas cuotas tributarias soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la parte de estas últimas no financiada con la citada subvención.

QUINTO.- En (...) de julio de 2002, la entidad recurrente, mediante escrito presentado en el Departamento de Economía y Hacienda, interpuso recurso de reposición frente a la antes referida liquidación provisional.

SEXTO.- Una vez transcurrido el plazo de un mes desde la interposición del recurso mencionado con anterioridad sin que se hubiese notificado resolución expresa sobre el mismo, la entidad reclamante, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 150.5 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General tributaria, entiende desestimado por silencio administrativo dicho recurso de reposición y viene ahora la representación de la entidad interesada a interponer reclamación económico-administrativa contra la antes citada liquidación provisional ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de 9 de agosto de 2002, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de su pretensión.

SÉPTIMO.- Con posterioridad, le ha sido notificada a la entidad aquí recurrente Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de octubre de 2002, por la que se desestima el recurso de reposición por ella interpuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso en plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Antes de entrar en el análisis de la cuestión principal sobre la que se centra el debate de la presente reclamación, que no es otra que la de determinar si la subvención de capital percibida por la entidad recurrente debe de incluirse en el denominador de la prorrata (con la posibilidad de imputarla por quintas partes en el ejercicio en que se recibió y en los cuatro siguientes, consiguiendo así minorar el efecto de la menor deducción de cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido que implica, repartiéndolo a lo largo de varios años) o si, por el contrario, no debe hacerse así (siendo su efecto diferente), si se considera que ha ido destinada a financiar la compra de determinados bienes o servicios, es preciso examinar lo que la normativa aplicable determina al efecto. Así, el artículo 48.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos desde el 1 de enero de 1998, dispone lo siguiente: "La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo".

Por otra parte, el artículo 50.2, de la referida Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada al mismo por el Decreto Foral 5/1998, de 19 de enero, con efectos igualmente desde el día 1 de enero de 1998, establece, a los efectos de determinar el porcentaje en que será deducible el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en cada período de liquidación en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, entre otras cosas, lo siguiente: "2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26, número 2, apartado 3º, de esta Ley Foral, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

TERCERO.- A la vista de la normativa citada, coincidente por otra parte con la normativa estatal, como no puede ser de otra forma, debido al Convenio Económico suscrito entre Navarra y el Estado, se llega a la conclusión de que en principio es aplicable la regla de la prorrata cuando el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido perciba subvenciones que no integren la base imponible del mismo. A su vez, la mencionada normativa regula el mecanismo de aplicación de dicha regla de la prorrata (o más bien el cálculo de la prorrata). Y es en este último trance donde la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido, al referirse a las subvenciones de capital, excluye de la aplicación de la regla de la prorrata propiamente dicha aquellas subvenciones de este tipo concedidas para (y por tanto destinadas a) financiar la compra de determinados bienes o servicios, las cuales tendrán como efecto la limitación de la deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas correspondientes a dichos bienes o servicios adquiridos, en la misma medida en que la subvención haya contribuido a la financiación del bien o servicio de que se trate, esto es, no será deducible en absoluto la parte de las cuotas soportadas por la adquisición de los citados bienes o servicios que se corresponda con la parte del precio de los mismos financiado a través de las subvenciones.

Por tanto, lo que se trata de dilucidar en la presente reclamación es si la subvención de capital percibida por la entidad aquí interesada ha sido o no concedida con el fin de subvenir a la financiación de la compra de determinados bienes o servicios adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido. Pues bien: por un lado, cuando la Ley Foral de dicho Impuesto utiliza el término "determinados" no se está refiriendo a que en el acto de otorgamiento de la subvención de capital para la adquisición de bienes o servicios deban concretarse estos de manera clara y además perfectamente individualizados e identificados, ya que ello nos llevaría al absurdo de que si se concediese una subvención de este tipo para adquirir un elemento de transporte (por ejemplo, un camión), no bastaría con que constase en el acto de concesión que la misma es para la compra de un camión, sino que habría que identificar completamente el camión concreto de que se trata (por ejemplo, especificando el modelo, número de bastidor, matrícula, etc.), lo cual no sólo no es lógico sino que tampoco es lo pretendido por el legislador, y por otro, cuando la Ley Foral del Impuesto sobre el Valor Añadido emplea la expresión "concedidas para financiar" no está teniendo en cuenta la forma en que tenga previsto financiar la entidad solicitante de la subvención el proyecto correspondiente (lo cual sí será tomado en consideración por el ente subvencionante a la hora de graduar o ponderar las ayudas a conceder, como por otra parte parece más lógico y adecuado con la naturaleza de este tipo de subvenciones) y por tanto lo relevante es si el ente subvencionante condiciona o no su concesión a la justificación de la adquisición de los bienes o servicios por la entidad solicitante, es decir, si vincula el otorgamiento de la subvención a la acreditación de haber realizado las correspondientes inversiones. En realidad, lo que la Ley Foral del Impuesto pretende es diferenciar aquellos casos en que la subvención se concede para un proyecto de inversión o una inversión concretos, limitando su otorgamiento definitivo a la comprobación por parte del ente concedente de la materialización de la inversión proyectada, esto es, a la verificación de la efectiva realización del proyecto presentado o de la inversión planeada, de aquellos otros en que el acto de concesión de la subvención sólo contiene una referencia a que la misma va destinada a financiar la compra de activos fijos (es decir, generalmente este tipo de subvenciones tienen como finalidad la realización de inversiones en inmovilizado, pero también suelen destinarse a favorecer la instalación o inicio de las actividades o a realizar gastos de proyección plurianual; en definitiva, la adquisición de bienes y servicios que integran la estructura básica de la empresa), sin ningún otro tipo de especificación y sin que se vincule su concesión a la acreditación de la efectiva adquisición de los bienes o servicios que se pretenden financiar con cargo a la misma. Y como se puede ver, en el caso que nos ocupa, según resulta de la Resolución por la que se concede de manera definitiva la subvención a la entidad recurrente (la cual no hace sino aplicar lo dispuesto en la Orden Foral de 24 de abril de 1998, del Consejero de Industria, Comercio, Turismo y Trabajo, por la que se establecen los criterios y su forma de aplicación en la concesión de las Ayudas Financieras a la Inversión y al Empleo, así como las condiciones generales por las que se han de regir estas Ayudas), dicha concesión se realiza una vez efectuada la comprobación de que han sido acometidas las inversiones en inmovilizado fijo integrantes del proyecto que se pretendía financiar con cargo a la subvención y de que el proyecto de inversiones ha sido puesto en marcha, con lo cual queda meridianamente claro que la subvención ha sido destinada a la adquisición de unos bienes o servicios perfectamente identificables. Además, por un lado, en el punto 4º del Anexo de la citada Orden Foral se establece, como una de las condiciones generales a que queda sometida la entidad perceptora de la subvención o ayuda, la de que los bienes objeto de la misma permanezcan como propiedad de la Empresa durante un determinado período de tiempo, de lo que resulta que difícilmente podría verificarse el cumplimiento de esta condición o requisito si los bienes adquiridos no estuviesen claramente determinados, y por otro, en el artículo 2º de la referida Orden Foral se recoge como uno de los factores de ponderación para efectuar la graduación de las ayudas el de la financiación del proyecto, estableciéndose que de cara a su aplicación "tendrá una mayor valoración el proyecto que presente una financiación más sólida", en el punto 2º del Anexo de dicha Orden Foral se dispone que las ayudas "adquirirán el carácter de definitivas una vez que se compruebe la materialización de la inversión proyectada" (igualmente el artículo 17.1 de la Ley Foral 8/1997, de 9 de junio, por la que se regula el régimen general para la concesión, gestión y control de las subvenciones de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y de sus organismos autónomos, dispone que "con carácter general las subvenciones se abonarán una vez acreditada la realización de la actividad o adopción del comportamiento que fundamentó su concesión") y en el artículo 3.2º.j) del Decreto Foral 1/1982, de 16 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de ayudas financieras a la inversión y al empleo, se exige que la Memoria justificativa del proyecto de inversión contenga, entre otros extremos, un Plan financiero en el que se indique la cuantía que corresponde a recursos propios, crédito privado y oficial, de todo lo cual se infiere que la normativa no exige en ningún caso que se hayan pagado las inversiones correspondientes (sino que se hayan realizado y se hayan puesto en marcha las instalaciones objeto de las mismas), y por tanto, el hecho de que la entidad solicitante de la ayuda o subvención explicite cuáles van a ser los medios de financiación del proyecto de inversión no desvirtúa la consideración de que esa ayuda o subvención se encuentre realmente destinada a financiar dichas inversiones y de que los fondos percibidos vayan a ser aplicados a la finalidad que sirvió de fundamento a la concesión de la ayuda o subvención correspondiente.

Y ello es así, a pesar de que la entidad reclamante aluda a la existencia de Resoluciones de la Dirección General de Tributos (dictadas en contestación a determinadas consultas a ella formuladas) que supuestamente apoyan su pretensión; y decimos supuestamente, porque en el escrito de reclamación presentado en este Tribunal no se cita ninguna en lo concerniente a esta cuestión. Asimismo, y en contra de lo defendido por la entidad reclamante, debemos citar las Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 14 de mayo de 2002, 21 de febrero y 12 de diciembre de 2003 y 15 y 26 de marzo de 2004, en las cuales se dan una serie de razonamientos o de pautas destinadas a aclarar cuándo una subvención de capital ha sido concedida para financiar la adquisición de bienes o servicios concretos; y estos no son otros que los de determinar "si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención", esto es, "si el ente subvencionante exige que se haya realizado la adquisición de bienes o servicios a cuya financiación se destine la subvención para que ésta sea debidamente concedida". Y de la lectura de los mismos se deriva que en el presente supuesto queda claramente de manifiesto que nos hallamos ante una subvención de capital concedida para financiar la compra de unos determinados bienes o servicios, siendo, por tanto, conforme a Derecho la liquidación provisional aquí recurrida en esta concreta cuestión. En definitiva, en un caso como el que aquí se está analizando, la percepción de la subvención de capital por la entidad solicitante de la misma no determina la obligación de aplicar la regla de la prorrata propiamente dicha, ni el importe de tal subvención se incluye en el denominador de la prorrata, sino que el efecto de la subvención se concreta en una auténtica limitación o restricción del derecho a la deducción, de manera que no será deducible la parte del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición de los bienes o servicios objeto de subvención que se corresponda con la parte del precio de los mismos financiada a través de la misma; y una vez determinadas las cuotas soportadas en dicha compra que pueden ser realmente objeto de deducción, a estas les serán, en su caso, de aplicación el resto de preceptos que regulan el derecho a la deducción en la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluidos, claro está, los referentes a la regla de la prorrata.

CUARTO.- Y en cuanto a la petición subsidiaria efectuada por la entidad reclamante en el sentido de que se rectifique la liquidación provisional aquí recurrida sobre la base de que los bienes adquiridos (y financiados en parte con la subvención de capital a ella concedida, a la que nos venimos refiriendo a lo largo del presente Acuerdo) son utilizados simultáneamente en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido así como en otras exentas que generan el derecho a deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho, se debe comenzar por afirmar que de una lectura literal de lo dispuesto en el artículo 50.2 de la Ley Foral de dicho Impuesto se desprende que dicha diferenciación del tipo de operaciones en cuya realización van a ser utilizados los bienes correspondientes carecería de relevancia y no debería ser tenida en cuenta, lo cual llevaría a la desestimación de esta concreta pretensión defendida por la entidad reclamante. No obstante lo anterior, el criterio seguido en esta cuestión tanto por los órganos gestores del Impuesto de la Hacienda Tributaria de Navarra como por la Dirección General de Tributos (órgano propio de la Administración tributaria de régimen común) es favorable al planteamiento realizado por la entidad recurrente, ya que los citados órganos interpretan que, cuando la respectiva Ley del Impuesto dispone que "no se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originan el derecho a la deducción", se está refiriendo a todas las subvenciones que no integren la base imponible y que se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo y no sólo a las susceptibles de ser incluidas en el denominador de la prorrata. A este respecto se puede citar, además de la Resolución de la Dirección General de Tributos señalada por la entidad aquí interesada, otra Resolución de ese mismo órgano, de 23 de enero de 2002, en la que en este concreto tema se expresa lo siguiente: "En el caso de que la subvención de capital se destine a financiar la compra de un bien o servicio concreto que se utilizará tanto para efectuar operaciones sujetas y no exentas del IVA, como operaciones exentas que generen el derecho a deducción del IVA soportado o satisfecho como ocurre en el presente supuesto, se estimará, de acuerdo con criterios razonables, la proporción en que el bien o servicio en cuestión se utiliza para cada tipo de operaciones, de manera que sólo se dispensará el tratamiento citado en el párrafo anterior a la parte de subvención que proporcionalmente corresponda a las operaciones sujetas y no exentas del IVA, quedando la otra parte de la subvención excluida del tratamiento en cuestión". Se trata de una interpretación que para nada se deduce del tenor literal de la Ley, pero que ciertamente resulta más lógica y acorde con el mecanismo del Impuesto y más concretamente con el del derecho a deducir, ya que lo contrario supondría minorar claramente dicho derecho en perjuicio claro del sujeto pasivo. De ahí que este Tribunal entienda que así debe procederse igualmente en el presente supuesto por parte de los órganos gestores del Impuesto; esto es, primeramente será preciso determinar en que proporción se van a ir destinando los bienes adquiridos a la realización de operaciones sujetas y no exentas, por un lado, y de operaciones exentas con derecho a deducción, por otro, para posteriormente calcular la proporción que guarda la subvención obtenida con respecto al coste de los bienes comprados. Y en el caso de que dicha determinación resulte imposible o, como será habitual en la mayor parte de los supuestos, vaya variando a lo largo de los años de funcionamiento de los bienes, debería actuarse conforme a lo que se indica con gran precisión en la Resolución de la Dirección General de Tributos antes citada: "Si no puede determinarse la parte que se destina a la realización de una y otras actividades, entonces la proporción aplicable será la correspondiente a las cifras de ingresos relativas, respectivamente, a las operaciones sujetas y no exentas y a las operaciones exentas que generan el derecho a la deducción. A estos efectos, la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción sobre el total de ingresos de la consultante, y que se tendrá en cuenta a falta de otro criterio, será la correspondiente al año natural anterior a aquel en el que se efectúe la adquisición de los bienes y servicios a cuya financiación se destine la subvención de que se trate. Posteriormente, una vez se conozca el porcentaje de dichos ingresos por referencia al año natural en el que se soportaron dichas cuotas, se regularizará la deducción practicada. A continuación, y para cada uno de los años del período de regularización de las deducciones practicadas, éstas serán objeto de regularización en función de la evolución de la proporción de ingresos correspondientes a operaciones no sujetas o exentas pero que generen el derecho a la deducción respecto al total de ingresos, ello en los términos previstos por el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 para la regularización de las cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes de inversión". Por tanto, los mencionados órganos gestores del Impuesto, deberán proceder a actuar, dictando una nueva liquidación provisional si así corresponde, de conformidad con lo dispuesto a lo largo de este Fundamento de Derecho.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte la reclamación interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA, S.A.", en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del año 2000, frente a liquidación provisional relativa a dicho Impuesto y trimestre, debiéndose proceder por los órganos gestores del Impuesto a dictar nueva liquidación provisional conforme a lo dispuesto en la fundamentación contenida en el presente Acuerdo, siempre y cuando los mismos no hubiesen ya actuado así a la hora de girar la liquidación provisional aquí recurrida.