Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 030102 de 24 de Agosto de 2005

Resumen

En una Sociedad Laboral, existiendo pérdidas anteriores que minoran el patrimonio neto por debajo de la cifra del capital social, el beneficio de un ejercicio debe destinarse a compensarlas. Se impone la obligación mercantil de compensación de pérdidas a la obligación de dotar el Fondo Especial de Reserva. Por ello, la Sociedad Laboral, aun sin dotar el Fondo Especial de Reserva, puede aplicar a su base imponible el tipo del 20 por 100 especialmente previsto para las Sociedades Laborales. SE ESTIMA.

Cuestión

Aplicación del tipo especial del 20 por 100 a Sociedad Laboral que destina la totalidad de sus beneficios a la compensación de pérdidas anteriores sin poder dotar el Fondo Especial de Reserva.

Contestación

Visto escrito presentado por don BBB, en representación de la Compañía Mercantil "AAA", con C.I.F. (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 2001.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora reclamante presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y ejercicio de referencia en (...) de julio de 2002, resultando de la misma un saldo a su favor de 870,35 euros.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, de (...) de marzo de 2003, insistiendo en su pretensión de que se le aplique el tipo de gravamen especialmente previsto para las Sociedades Laborales, pues difícilmente podía destinar al Fondo Especial de Reserva cantidad alguna cuando con los beneficios obtenidos en el ejercicio debía atender primeramente a la compensación de pérdidas procedentes de ejercicios anteriores.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, determina en su artículo 50, punto 3, letra b), lo siguiente, "3. Tributarán al 20 por 100:

(Redacción dada por la Ley Foral 20/2000, de 29 de diciembre, BON nº 158/30.12.00, artículo 3º, apartado uno, con efectos para los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2001):

b). Las Sociedades Laborales reguladas por la Ley 4/1997, de 24 de marzo, de Sociedades Laborales, que destinen, al menos, un 25 por 100 de los beneficios obtenidos al Fondo Especial de Reserva, excepto por lo que se refiere a las rentas derivadas de elementos patrimoniales que no se encuentren afectos a las actividades específicas de la sociedad, que tributarán al tipo general.

Será de aplicación, en su caso, el tipo impositivo del 20 por 100 en aquellos supuestos en los que el resultado contable sea negativo y la base liquidable sea positiva."

Por tanto, para poder gozar del tipo de gravamen específico de las Sociedades Laborales es preciso que estén inscritas, y no descalificadas, en el Registro Oficial que para estas entidades se crea en el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, así como cumplir los demás requisitos establecidos en la presente Ley, así como que destinen al Fondo Especial de Reserva, en el ejercicio en que se produzca el hecho imponible, el 25 por ciento de los beneficios obtenidos en el ejercicio.

En el caso que se somete a nuestra consideración, la entidad reclamante no destinó cantidad alguna a dicho Fondo Especial de Reserva, pero ampara su pretensión de aplicación del tipo de gravamen específico de las Sociedades Laborales en el hecho de haber destinado íntegramente el resultado del ejercicio a la compensación de pérdidas procedentes de ejercicios anteriores, que es atención preferente respecto de la dotación del mencionado Fondo Especial de Reserva, a la vista de lo que dispone el artículo 213.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aplicable por remisión del artículo 84 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, aplicable a su vez por remisión de la Disposición Final 1ª de la Ley 4/12997, de 24 de marzo, de las Sociedades Laborales.

TERCERO.- Las prevenciones que acerca del Fondo Especial de Reserva se hacen en la Ley 4/1997, de 2 de marzo, de Sociedades Laborales son muy escuetas. Por un lado, el artículo 14 establece que "1. Además de las reservas legales o estatutarias que procedan, las sociedades laborales están obligadas a constituir un Fondo Especial de Reserva, que se dotará con el 10 por 100 del beneficio líquido de cada ejercicio.

2. El Fondo Especial de Reserva sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para este fin."

A su vez, el artículo 20 de la misma Ley determina que "para poder acogerse a los beneficios tributarios, las sociedades laborales habrán de reunir los siguientes requisitos:

A) Tener la calificación de «Sociedad Laboral».

B) Destinar al Fondo Especial de Reserva, en el ejercicio en que se produzca el hecho imponible, el 25 por 100 de los beneficios líquidos."

Pues bien: independientemente del escueto régimen jurídico diseñado en la Ley 4/1997, de 24 de marzo, a nadie se le oculta que el destino natural de los beneficios que obtiene una sociedad es doble: en primer término, y atendiendo al fin lucrativo que tradicionalmente persiguen dichas entidades, habría que destacar, sobremanera, la finalidad de reparto entre los socios; pero junto a este destino habría que situar, asimismo, el de dotar las reservas que sean necesarias para lograr el máximo fortalecimiento de la sociedad. El robustecimiento económico de la sociedad, que se plasma en un incremento patrimonial de la misma, constituye la razón de ser de la constitución de las reservas. En este sentido, hay que observar que en el caso de las Sociedades Laborales, existe, junto con la obligación propia de cualquier sociedad de dotar adecuadamente la correspondiente reserva legal, otra de dotar un Fondo Especial de Reserva, cuya disposición está rodeada de similares cautelas a las que para la disposición de la reserva legal se establecen en el artículo 214.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. Así pues, podemos afirmar que el Fondo Especial de Reserva busca "potenciar en todo momento la solidez de aquellas sociedades que revistan la forma de anónima o de limitada laboral" (Sáenz García de Albizu).

No obstante, la coexistencia en el balance societario de ambas reservas (la legal y el Fondo Especial de Reserva) plantea un problema al que no es ajena la doctrina: el de determinar, caso de haber de aplicarse dichas reservas a la compensación de pérdidas, cuál de ellas habrá de aplicarse en primer lugar. Pues bien: aunque en este punto la doctrina se halla dividida, vamos a alinearnos con aquella parte de la misma que entiende que en estos casos habrá de agotarse primeramente la reserva legal, pudiendo emplearse sólo en defecto de la primera el Fondo Especial de Reserva (Sáenz García de Albizu, Batlle Sales), pues así como la función de reserva legal "es fortalecer económicamente la sociedad, la del segundo no es otra que la de su re-fortalecimiento" (Sáenz García de Albizu).

CUARTO.- En el presente caso resulta que la reclamante obtuvo en el ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 2001 unos beneficios de 11.137,22 euros, que se aplicaron íntegramente a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores (entendiéndose dicho concepto de compensación desde el punto de vista contable y no fiscal), que ascendían en aquella fecha a 21.255,53 euros. Dicha compensación de pérdidas responde a lo previsto en el apartado 2 del artículo 213 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que establece que "una vez cubiertas las atenciones previstas por la Ley o los estatutos, sólo podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser inferior al capital social", añadiendo a continuación que "si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas. Igualmente se tendrá en cuenta lo previsto en el artículo 194". En nuestro caso es evidente, a la vista del balance de la sociedad antes de la aplicación del saldo de pérdidas y ganancias transcrito en la declaración, que el patrimonio neto de la sociedad era antes de la aplicación del saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias inferior al importe del capital social, pues los fondos propios de la entidad estaban integrados únicamente por el capital social (30.660 euros), que ha de ser minorado, para calcular el patrimonio neto, en el importe de las pérdidas de ejercicios anteriores (21.255,69 euros). Pues bien: en estos casos en que el patrimonio neto es inferior al importe del capital social, "la aplicación del saldo es sustraída ?en todo o en parte, dependiendo de la cuantía del mismo y de las pérdidas sociales arrastradas de precedentes anualidades? a la competencia de la junta (general de accionistas); la ley obliga a destinar forzosamente dicho saldo positivo de la cuenta de resultados a enjugar las aludidas pérdidas" (Illescas Ortiz).

Por tanto, desde el punto de vista estrictamente mercantil la sociedad obró correctamente, pues antes incluso de cumplir con la obligación de dotar la reserva legal y el Fondo Especial de Reserva debe atenderse a la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores. El argumento para sostener lo anterior es evidente: para dar estricto cumplimiento a lo previsto en el artículo 20.B) de la Ley 4/1997, de 24 de marzo, como pretende la Sección gestora en su Resolución, podría haberse recurrido al artificioso expediente de dotar primeramente tanto la reserva legal como el Fondo Especial de Reserva para luego procederse necesariamente a la compensación de las pérdidas de los ejercicios anteriores con cargo a una y otra partida, en el orden que se ha expuesto en el Fundamento de Derecho anterior, pero tal operación es en este caso, en primer lugar, inútil por artificiosa: la sociedad dio cumplimiento de forma directa al mandato contenido en el párrafo segundo del artículo 213.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas de forma intachable, lo que le impedía dotar el Fondo de Reserva previsto para las Sociedades Laborales cuando tengan beneficios líquidos. Pero es más: es que la solución propuesta como hipótesis más arriba es, incluso, imposible de plantear, pues daría lugar al incumplimiento del taxativo mandato contenido en el párrafo segundo del artículo 213.2 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, que, como hemos visto, es absolutamente imperativo y de aplicación preferente respecto de cualquier otro destino (incluso legalmente establecido) que pretenda darse al resultado del ejercicio.

En conclusión: resulta, a nuestro juicio, aplicable a la entidad reclamante el tipo especial del 20 por ciento previsto para las Sociedades Laborales, por las razones expuestas con anterioridad.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la Compañía Mercantil "AAA", con C.I.F. B-ZZ-ZZZZZZ y domicilio en Pamplona (Navarra), en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 2001.