Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 040290 de 23 de Agosto de 2006

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 23 de Agosto de 2006
  • Núm. Resolución: 040290

Resumen

Recargo por presentación extemporánea y sin requerimiento previo de declaración-liquidación. Carácter no sancionador del mencionado recargo según doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo. No procedería apreciar la posible concurrencia de fuerza mayor, ya que el retraso se debió a opciones de la propia empresa y no a circunstancias ajenas imprevisibles e inevitables. Derecho a la deducción: se exige que su titular haya soportado las cuotas deducibles y que ejercite dicho derecho mediante la inclusión de las mismas en la declaración-liquidación. SE DESESTIMA.

Cuestión

1) Recargo por presentación extemporánea de declaración. 2) Derecho a la deducción de cuotas soportadas.

Contestación

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...) (Navarra), en relación con recargo impuesto como consecuencia de presentación extemporánea de declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2002.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/02) por el impuesto y período de referencia en (...) de julio de 2002, haciendo constar en la misma que durante dicho período carecía de actividad.

SEGUNDO.- En (...) de agosto de 2002, la reclamante presentó una autoliquidación (número (...)/02) sustitutiva de la anteriormente señalada, ingresando simultáneamente el importe declarado.

TERCERO.- Con posterioridad, los órganos gestores del Impuesto procedieron a dictar liquidación provisional imponiendo a la interesada el correspondiente recargo por presentación de la autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo. Contra dicha liquidación provisional interpuso la reclamante recurso de reposición, que fue desestimado mediante Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de septiembre de 2004.

CUARTO.- Y frente a dicha Resolución viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de septiembre de 2004, solicitando la anulación del recargo impuesto por entender que el retraso en la presentación y pago del tributo fue debido a causas de fuerza mayor.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, establece: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán los siguientes recargos:

a) Dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 5 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

b) Dentro del periodo comprendido entre el cuarto y el decimosegundo mes siguiente al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 10 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

c) A partir del decimosegundo mes siguiente al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 20 por 100, con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora

."

Distinta de tales recargos es la infracción grave tipificada en el artículo 68 de la misma Ley Foral 13/2000 consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral".

La reclamante alega que el incumplimiento de sus obligaciones tributarias fue debido a causas de fuerza mayor y por ello solicita de este Tribunal la anulación del recargo impuesto.

En relación con esta cuestión, a juicio de este Tribunal convendría aclarar la naturaleza de este tipo de recargos, ya que si fuesen considerados auténticas sanciones, nos encontraríamos con que, con independencia de que según el artículo 66.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, las acciones y omisiones constitutivas de infracción tributaria sean "sancionables a título de simple negligencia", en el presente supuesto, suponiendo que hubiese quedado suficientemente demostrado que circunstancias de fuerza mayor, y por tanto ajenas a la voluntad de la interesada, hubiesen determinado la imposibilidad por su parte de presentación en plazo de la autoliquidación sobre la que se giró el correspondiente recargo, ello determinaría su falta de culpabilidad, ya que esa omisión, conforme dispone el artículo 66.4.b) de la Ley Foral 13/2000, no daría lugar a responsabilidad por infracción tributaria por el hecho de concurrir fuerza mayor, y por ende habría de anularse la supuesta sanción impuesta.

A este respecto, a la luz de la doctrina reiterada del Tribunal Constitucional (vid. a este respecto, las siguientes Sentencias del mismo: 164/1995, de 13 de noviembre, 171/1995, de 21 de noviembre, 198/1995, de 21 de diciembre, 44/1996, de 14 de marzo, 276/2000, de 16 de noviembre, 391/2000, de 30 de noviembre, 26/2001, de 29 de enero, y 93/2001, de 2 de abril) acerca de determinados recargos que se contenían en la normativa de régimen común y que estaban previstos para el caso de ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo o de ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo (que vino a desechar la naturaleza sancionadora del recargo mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria y a declarar el carácter sancionador del recargo del 50 por 100, aparte de la inconstitucionalidad del precepto legal en que se establecía este último), perfectamente trasladable a los recargos recogidos en la normativa foral de Navarra, y que ha sido declarada y elevada por parte del Tribunal Supremo al rango de doctrina legal y fijada como tal en Sentencia de 18 de junio de 2003 (vid. igualmente, Sentencias de 13 de marzo de 2004, 26 de abril de 2005 y 11 de julio de 2005, dictadas todas ellas en recursos de casación) recaída en un recurso de casación en interés de la Ley, habría de atribuirse a tales recargos un carácter resarcitorio y no sancionador (especialmente en aquellos supuestos, como el presente, en que la aplicación del recargo supone la exclusión de los correspondientes intereses de demora). Y dada la naturaleza no sancionadora del recargo aquí discutido, el mismo tendría un carácter automático, por lo que resultarían irrelevantes las circunstancias que pudieran concurrir relacionadas con la culpabilidad de la interesada, la interpretación razonable de la norma o la fuerza mayor (así lo ha entendido el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en diversas Sentencias, como la de 31 de octubre de 2005).

TERCERO.- No obstante lo anterior, otros Tribunales se decantan por dar trascendencia a la posible concurrencia de fuerza mayor como circunstancia excluyente de la aplicación de los recargos por regularización extemporánea de la situación tributaria del sujeto pasivo, y así señalan que "no puede desconocerse que la función resarcitoria del recargo por pago voluntario extemporáneo exige que el sujeto pasivo, pudiendo y debiendo cumplir su obligación tributaria, deja de hacerlo en tiempo y sólo tardíamente y por propia voluntad cumplimenta adecuadamente aquello que antes debió realizar" (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de 15 de marzo de 2002), y que "sin perjuicio de la naturaleza que quepa otorgar a este recargo único del 10 por 100, impuesto a la mercantil demandante como consecuencia de la presentación fuera de plazo y de forma espontánea de la declaración tributaria correspondiente, no cabe sino concluir, a juicio de esta Sala, que la causa de fuerza mayor aducida por la actora tiene la entidad suficiente como para haber sido así considerada por la Administración tributaria y por el TEARA, con independencia del carácter sancionador, o no, del recargo que se ha impuesto", y ello "de conformidad con lo establecido en el artículo 1.105 del Código Civil, de aplicación supletoria al caso que nos ocupa, cuando prevé que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse, o que previstos, fueran inevitables" (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Granada, de 30 de julio y 24 de diciembre de 2001). En el mismo sentido se han pronunciado los Tribunales Superiores de Justicia de Castilla-La Mancha (Sentencias de 2 y 10 de mayo de 2003) y Cantabria (Sentencia de 1 de febrero de 2002).

Pues bien, aun siguiendo tal doctrina habríamos de rechazar la pretensión de la interesada de que se anule el recargo impuesto; y ello porque no se aprecia una relación de causalidad entre el suceso, supuestamente imprevisible e inevitable, alegado por la reclamante (las dificultades bancarias con que se encontró la recurrente a la hora de reunir la suma de dinero precisa para hacer frente a sus obligaciones tributarias en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido) y el retraso en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Además de que en ningún momento ha venido a acreditar esas puntuales dificultades de tesorería, aunque así hubiese sido, tal suceso no hubiese producido, por sí, el retraso en la presentación de la declaración-liquidación, ya que tenía que haber previsto con la suficiente antelación los problemas de tesorería con que se iba a encontrar a la hora de hacer frente a sus obligaciones tributarias por lo que la otra circunstancia concurrente (las supuestas dificultades bancarias encontradas) no puede considerarse sino como una opción adoptada por la propia interesada y, por ende, no puede considerarse como circunstancia imprevisible, y menos, inevitable. Así pues, no podemos considerar que el retraso en la presentación e ingreso de la autoliquidación fuera causado por fuerza mayor, por lo que procede rechazar la pretensión principal de la recurrente.

CUARTO.- En segundo lugar, procede analizar y decidir acerca de la petición subsidiaria realizada por la interesada en el sentido de que el recargo del 5 por 100 debería recaer no sobre todo el I.V.A. repercutido o devengado sino únicamente sobre la diferencia entre dicho I.V.A. y el I.V.A. por ella soportado.

En el caso que nos ocupa, nos encontramos ante una entrega de bienes, que la interesada califica como operación de permuta, y que de forma más correcta debería calificarse como contrato atípico de "permuta" con prestación subordinada de una cosa futura, en este caso de obra (estamos ante un contrato que no puede calificarse propiamente de permuta ni de compraventa al participar de la naturaleza de ambos, aunque más bien cabría calificarlo de permuta ya que la intención de las partes se manifiesta claramente en este sentido y, además, el valor de las cosas (las fincas o parcelas y los inmuebles de la edificación futura) es muy superior al dinero entregado), por el que se entrega el pleno dominio de unas parcelas, fincas o terrenos calificados como rústicos (tres piezas de secano) que han sido aportadas por la recurrente a un proyecto de reparcelación (recibiendo o adjudicándosele como compensación una serie de participaciones indivisas en el expresado proyecto) a cambio de una determinada cantidad de dinero en efectivo (en metálico) y de la adjudicación, entrega (del pleno dominio) y puesta a disposición de determinados inmuebles (siete viviendas, dos plazas de aparcamiento y un cuarto trastero) incluidos en el conjunto residencial a construir en tales parcelas. En este supuesto, la recurrente, que es quien entrega las fincas, al ponerlas a disposición de la Compañía Mercantil adquirente, realiza una entrega de bienes cuyo devengo se produce ese mismo día (concretamente, el (...) de mayo de 2002, fecha de otorgamiento de la escritura pública de permuta, que es la fecha en que se entiende realizada la puesta a disposición) y la sociedad compradora le paga parte en efectivo y otra parte mediante la entrega futura de determinados inmuebles (una vez su construcción haya concluido y dispongan de la correspondiente cédula de habitabilidad), con lo cual dicha sociedad promotora de los inmuebles está recibiendo a su vez un pago anticipado en forma de entrega de unas parcelas, produciéndose igualmente el devengo de dicha operación en la misma fecha.

En consecuencia, el I.V.A. correspondiente a ambas operaciones se devenga en el mismo momento, el de entrega de las fincas, cuestión esta que en ningún momento ha venido a ser objeto de discusión ni por parte de la interesada ni por la de la propia Administración tributaria. Y al producirse los citados devengos la interesada por un lado repercutió I.V.A. por importe de 246.426,20 euros y por otro vino a soportar I.V.A. por importe de 82.568,95 euros, y pretende ahora que el recargo a ella impuesto como consecuencia de presentación extemporánea de declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2002 se liquide sobre la diferencia entre ambas cantidades y no sobre el importe total por ella repercutido a la sociedad adquirente de sus fincas. Pero nos encontramos con que en la mencionada autoliquidación únicamente hizo constar el I.V.A. por ella repercutido no ejercitando la deducción del I.V.A. por ella soportado hasta el segundo trimestre de 2004 mediante su inclusión en la declaración-liquidación correspondiente a dicho período, con lo cual la base del recargo sería correcta y ello por mor de lo dispuesto en la normativa aplicable. Así tenemos el artículo 45.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, que dispone con carácter general: "En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período, del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto, como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas". A su vez, el artículo 44.1 de la referida Ley Foral establece que "el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles". Y continúa señalando el número 3 del mencionado artículo 45 que "el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cinco años (el apartado Sexto del Decreto Foral 8/2000, de 10 de enero, redujo dicho plazo a cuatro años), contados a partir del nacimiento del mencionado derecho", disponiendo el número 4 de dicho artículo 45 que "se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 110, número 1, de esta Ley Foral" y que "si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen".De los preceptos citados, resulta claro, que la deducción se configura como un derecho potestativo que nace cuando se devenga la cuota deducible y cuyo ejercicio se articula con la inclusión de la cuota deducible soportada en una declaración-liquidación (que podrá ser aquella relativa al período en que se haya soportado u otras posteriores) y siempre que no hubiese transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años (o cinco, en su caso) a contar desde el nacimiento del mencionado derecho. Así pues, de acuerdo con la mecánica general del Impuesto, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles y se puede ejercitar, esto es, incluir el importe de dichas cuotas en la autoliquidación del Impuesto restándolo del importe de las cuotas devengadas o repercutidas, en la declaración-liquidación del período en que nace el derecho a la deducción (o más correctamente, en la relativa al período de liquidación en que el titular del derecho haya soportado las cuotas deducibles) o en las de los sucesivos o siguientes, dentro de un plazo de cuatro años (o cinco, en su caso) a contar desde el momento del nacimiento del mencionado derecho. Se exige, en consecuencia, que el titular del derecho haya soportado las cuotas deducibles, hecho que tiene lugar en el momento en que aquél recibe la correspondiente factura o restantes documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto para los casos de inversión del sujeto pasivo, y que ejercite dicho derecho mediante la inclusión de dichas cuotas deducibles en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las referidas cuotas o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo previsto de cuatro años (o cinco, en su caso) contados a partir del nacimiento del mencionado derecho, pero no se obliga al titular del derecho a que lo ejercite el mismo período en que hubiese soportado las cuotas deducibles sino que se le da la posibilidad de optar entre hacerlo así o ejercitarlo en los cuatro (o en su caso cinco) años siguientes. Y en el presente supuesto la reclamante no ejercitó dicho derecho en la declaración-liquidación relativa al segundo trimestre de 2002 sino en la correspondiente al segundo trimestre de 2004, con lo cual no puede tenerse en cuenta el I.V.A. soportado en la operación atípica de "permuta" hasta el mencionado segundo trimestre de 2004, momento de ejercicio del derecho a la deducción, y en consecuencia, el recargo impuesto se encuentra bien girado sobre la totalidad de las cuotas repercutidas por la recurrente y declaradas e ingresadas por ella fuera de plazo.

Asimismo debe ponerse de relieve que con fecha (...) de octubre de 2005 la interesada vino a presentar escrito (con número de documento 2005/(...)) en el que venía a manifestar que el I.V.A. soportado en la operación atípica de "permuta" ya no tenía la consideración de I.V.A. deducible y por ello venía a solicitar de los órganos gestores del Impuesto la rectificación de su declaración-liquidación relativa al segundo trimestre de 2004, los cuales vinieron a admitir dicha solicitud. Ello supone que, si el citado I.V.A. soportado no era deducible, la petición subsidiaria de la recurrente contenida en la presente reclamación decaería ya de por sí sin necesidad de ninguna otra argumentación.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de septiembre de 2004 dictada en relación con regularización de la situación tributaria por presentación extemporánea de declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2002, confirmándose la misma en sus propios términos.

Fuerza mayor
Modelo 564. Impuesto sobre Hidrocarburos
Declaraciones-autoliquidaciones
Impuesto sobre el Valor Añadido
Apercibimiento previo
Presentación extemporánea
Intereses de demora
Obligaciones tributarias
Permuta
Liquidación provisional del impuesto
Deuda tributaria
Infracciones tributarias
Voluntad
Entrega de bienes
Acto administrativo impugnado
Pago de impuestos
Incumplimiento de las obligaciones
Responsabilidad
Omisión
Pleno dominio
Declaraciones Tributarias
Relación de causalidad
Cumplimiento de las obligaciones
Retraso en el cumplimiento
Proyecto de reparcelación
Participación indivisa
Plaza de garaje
Trastero
Contrato atípico
Escritura pública
Pago anticipado
Cédula de habitabilidad
Cuota del IVA
Adquisiciones intracomunitarias de bienes
Prestación de servicios
Devengo del Impuesto
Autoliquidaciones tributarias
Inversión del sujeto pasivo
Plazo de caducidad
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