Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050080 de 13 de Septiembre de 2006

Resumen

Recargo por presentación extemporánea y sin requerimiento previo de declaración-liquidación. Carácter no sancionador del mencionado recargo según doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo. No procedería apreciar si estamos o no ante un supuesto de mora del acreedor o "mora accipiendi". Aún así, tampoco viene a acreditarlo. SE DESESTIMA.

Cuestión

Recargo por presentación extemporánea y sin requerimiento previo de declaración sustitutiva.

Contestación

Vistos escritos presentados por doña AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en (...), en relación con recargos impuestos como consecuencia de presentación extemporánea de declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres cuarto del año 2002 y primero a tercero del año 2003 (ambos inclusive).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y períodos de referencia dentro del plazo establecido al efecto.

SEGUNDO.- En (...) de octubre de 2004, la reclamante presentó autoliquidaciones sustitutivas de las anteriormente señaladas. A la vista de lo anterior, los órganos gestores del Impuesto, vinieron a incluir (sumando los respectivos importes) los datos contenidos en las declaraciones-liquidaciones complementarias dentro de las presentadas en un primer momento por la interesada. Y el (...) de octubre de 2004, con base en las nuevas cuotas a pagar declaradas por la recurrente, la Directora del Servicio de Tributos Indirectos procedió a dictar liquidaciones provisionales con el fin de regularizar la presentación extemporánea por parte de la interesada de las declaraciones-liquidaciones correspondientes a los trimestres cuarto del año 2002 y primero a tercero del año 2003 (ambos inclusive) incluyendo los correspondientes recargos (en este caso de un 20 por 100 y de un 10 por 100, según los casos) por presentación de las autoliquidaciones fuera de plazo sin requerimiento previo y los oportunos intereses de demora, en aquellos supuestos en que procedían. Las mencionadas liquidaciones provisionales le fueron notificadas personalmente a la recurrente en (...) de noviembre de 2004.

TERCERO.- Dichas liquidaciones provisionales fueron recurridas en reposición por la reclamante mediante escritos con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de noviembre de 2004 solicitando la anulación de los mencionados actos administrativos, con base en que la demora en la presentación y en el pago habían sido debidos al seguimiento de las "instrucciones dadas por la propia Administración". Dichos recursos fueron desestimados mediante Resoluciones dictadas por la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido, las cuales fueron notificadas personalmente a la recurrente en (...) de febrero de 2005.

CUARTO.- Y frente a dichas Resoluciones viene ahora la interesada a interponer reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, mediante escritos con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de marzo de 2005, insistiendo en sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formuladas por persona debidamente legitimada al efecto. Ahora bien: por lo que se refiere al inexcusable requisito procedimental de interposición de las reclamaciones en plazo oportuno, ha de indicarse que habiéndose practicado la notificación de las Resoluciones dictadas por la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido en fecha (n) de febrero de 2005, no se produjo actividad impugnatoria alguna sino hasta el (n+3) de marzo de 2005, es decir, habiendo transcurrido el plazo de un mes establecido tanto por el artículo 158.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que dispone que "la reclamación económico-administrativa se interpondrá por escrito en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente al de la notificación del acto recurrido" como por el artículo 49 del Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra. Y, por tanto, siendo la de los plazos cuestión de orden público, garantizador del principio constitucionalmente establecido de seguridad jurídica, y por tanto de indeclinable observancia tanto para la Administración como para los interesados, ello nos impediría entrar a conocer del fondo de la cuestión planteada.

Sin embargo, para que tal extemporaneidad pueda ser declarada es preciso que la notificación de que trae causa haya sido correctamente practicada ya que la notificación, aún no siendo un requisito de validez del acto, sí lo es de su eficacia, pues precisamente la notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo de que se trate, de la que se hace depender la eficacia de aquél y constituye una garantía tanto para el administrado como para la propia Administración, pero para aquél en especial, porque le permite conocer exactamente el acto y, en su caso, impugnarlo, y sólo desde que dicha notificación, válidamente efectuada, se produce (dies a quo) comienza el cómputo de los plazos para interponer los recursos procedentes. Y como tal mecanismo de garantía la notificación está sometida a determinados requisitos formales, entre los que se encuentran los de que la misma exprese los recursos que procedan contra al acto administrativo que se notifica, designe el órgano ante el que hubieran de interponerse y consigne el plazo para interponerlos, requisitos estos que vienen recogidos, junto a otros, en el artículo 58.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, de aplicación supletoria en casos como el que nos ocupa. Pues bien: examinados y cotejados los distintos documentos que constan en el presente expediente resulta que ni las propias Resoluciones notificadas ni la notificación contienen indicación alguna acerca de esos tres requisitos, con lo cual dicha notificación no puede entenderse correctamente practicada y procedería ordenar la correcta práctica de una nueva notificación de las Resoluciones aquí recurridas. Ahora bien, por un elemental principio de economía procedimental, es evidente la innecesariedad de la práctica de nueva notificación cuando la reclamante, a estas alturas del procedimiento seguido, conoce la existencia de dichas Resoluciones así como el recurso (en este caso, reclamación económico-administrativa) que procedía frente a las mismas (más aún cuando precisamente ha interpuesto dicho recurso ante el órgano procedente), y por ello este Tribunal considera oportuno declarar la temporaneidad de la presente reclamación a fin de entrar en la cuestión de fondo debatida.

SEGUNDO.- Y entrando ya a conocer del fondo de la cuestión aquí discutida, exponer que el artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán los siguientes recargos:

a) Dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 5 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

b) Dentro del periodo comprendido entre el cuarto y el decimosegundo mes siguiente al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 10 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

c) A partir del decimosegundo mes siguiente al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 20 por 100, con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora

."

Distinta de tales recargos es la infracción grave tipificada en el artículo 68 de la misma Ley Foral 13/2000 consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral".

La reclamante alega que el incumplimiento de sus obligaciones tributarias fue debido a un erróneo asesoramiento por parte de la Administración tributaria navarra y por ello solicita de este Tribunal la anulación tanto del recargo impuesto como de los intereses de demora exigidos.

En relación con esta cuestión, a juicio de este Tribunal convendría aclarar la naturaleza de este tipo de recargos, ya que si fuesen considerados auténticas sanciones, nos encontraríamos con que, con independencia de que según el artículo 66.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, las acciones y omisiones constitutivas de infracción tributaria sean "sancionables a título de simple negligencia", en el presente supuesto, suponiendo que hubiese quedado suficientemente demostrado (lo cual no ha venido a producirse ya que la reclamante no ha venido a acreditar la realidad de sus aseveraciones) que las razones expuestas por la interesada como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios no son meros pretextos sino que se encuentran amparadas por documentos acreditativos de que su conducta o actuación se ha adecuado al criterio manifestado por la Administración tributaria en contestación a la consulta que ella afirma que realizó, habiendo puesto la diligencia necesaria en su cumplimiento, ello determinaría su falta de culpabilidad, ya que esa omisión, conforme dispone el artículo 66.4.e) de la Ley Foral 13/2000, no daría lugar a responsabilidad por infracción tributaria por el hecho de estar amparada en un criterio de interpretación de la norma dado por el órgano competente para contestar las consultas de ese tipo (en este mismo sentido viene recogido en el artículo 94.2 de la Ley Foral 13/2000, que establece que "el obligado tributario que, tras haber recibido contestación a su consulta (que debe formularse mediante escrito dirigido al órgano competente para su contestación), hubiese cumplido sus obligaciones tributarias de acuerdo con la misma, no incurrirá en responsabilidad"), y por ende habría de anularse la supuesta sanción impuesta.

A este respecto, a la luz de la doctrina reiterada del Tribunal Constitucional (vid. a este respecto, las siguientes Sentencias del mismo: 164/1995, de 13 de noviembre, 171/1995, de 21 de noviembre, 198/1995, de 21 de diciembre, 44/1996, de 14 de marzo, 276/2000, de 16 de noviembre, 391/2000, de 30 de noviembre, 26/2001, de 29 de enero, y 93/2001, de 2 de abril) acerca de determinados recargos que se contenían en la normativa de régimen común y que estaban previstos para el caso de ingresos realizados fuera de plazo sin requerimiento previo o de ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo (que vino a desechar la naturaleza sancionadora del recargo mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria y a declarar el carácter sancionador del recargo del 50 por 100, aparte de la inconstitucionalidad del precepto legal en que se establecía este último), perfectamente trasladable a los recargos recogidos en la normativa foral de Navarra, y que ha sido declarada y elevada por parte del Tribunal Supremo al rango de doctrina legal y fijada como tal en Sentencia de 18 de junio de 2003 (vid. igualmente, Sentencias de 13 de marzo de 2004, 26 de abril de 2005 y 11 de julio de 2005, dictadas todas ellas en recursos de casación) recaída en un recurso de casación en interés de la Ley, habría de atribuirse a tales recargos un carácter resarcitorio y no sancionador. Y dada la naturaleza no sancionadora del recargo aquí discutido, el mismo tendría un carácter automático, por lo que resultarían irrelevantes las circunstancias que pudieran concurrir relacionadas con la culpabilidad de la interesada, la interpretación razonable de la norma o la fuerza mayor (así lo ha entendido el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en diversas Sentencias, como la de 31 de octubre de 2005).

Y ciñéndonos al presente caso, se comprueba que se produjo la regularización de la situación tributaria de la recurrente a través de la presentación de las correspondientes declaraciones complementarias, ingresándose las nuevas cuotas liquidadas de forma voluntaria y sin previo requerimiento, por lo que, respecto de tales ingresos extemporáneos, resultan de aplicación tanto los correspondientes recargos previstos en el artículo 52 de la Ley Foral General Tributaria, y en el porcentaje del 20 por 100 o del 10 por 100, según los distintos supuestos, como, en su caso, los pertinentes intereses de demora. De todo lo anterior se desprende que, habiendo acontecido todas las circunstancias previstas en la normativa aplicable para la exigencia de los recargos y de los intereses de demora aludidos, debemos decretar la correcta aplicación de los mismos, siendo absoluta y plenamente ajustada a Derecho la exigencia hecha por los órganos gestores del Impuesto de los citados recargos por retraso en el cumplimiento del deber de autoliquidar las deudas tributarias relacionadas con el presente expediente y de los correspondientes intereses de demora, en su caso, y no pudiéndose, por tanto, atender la petición de anulación de los mismos realizada por la reclamante.

TERCERO.- No obstante lo anterior, otros Tribunales se decantan por dar trascendencia a la posible concurrencia de fuerza mayor o de un incumplimiento del acreedor (en este caso, la Administración tributaria) de sus compromisos como circunstancias excluyentes de la aplicación de los recargos por regularización extemporánea de la situación tributaria del sujeto pasivo, y así, en relación con la segunda de dichas circunstancias, nos encontramos con que ante supuestos de mora del acreedor o "mora accipiendi" (o en aquellos supuestos en que no pueda hablarse de tal mora pero la actuación de la Administración tributaria cuando menos neutralice o interrumpa la mora del deudor), en los que el tiempo transcurrido sin ingresar una parte de la deuda tributaria es culpa de la Administración tributaria que, por ejemplo, no adecua su actuación posterior a los criterios mantenidos en sus contestaciones a las consultas tributarias por escrito a ella efectuadas (tengan o no el carácter de vinculantes), lo cual impide el abono temporáneo de la suma debida, se declare la improcedencia del recargo impuesto (vid. a este respecto Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de 23 de septiembre de 2005).

Pues bien, aun siguiendo tal doctrina habríamos de rechazar la pretensión de la interesada de que se anulen los recargos y los intereses de demora impuestos; y ello porque no ha venido a acreditar que el retraso en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias fuera debido a una actuación posterior de la Administración tributaria no acorde con el criterio supuestamente sostenido por esta última en una, también supuesta, contestación a una consulta tributaria que la recurrente afirma que realizó en su día (y que debería haber sido por escrito).

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAAn contra Resoluciones dictadas por la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con regularización de la situación tributaria por presentación extemporánea de declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes a los trimestres cuarto del año 2002 y primero a tercero del año 2003 (ambos inclusive), confirmándose las mismas en sus propios términos.