Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 050236 de 25 de Octubre de 2006

Resumen

Prescripción del derecho a inspeccionar algunos de los ejercicios. Incrementos de patrimonio no justificados. Se pretende negar la titularidad de cuentas corrientes y determinados bienes alegando que se trata de una titularidad fiduciaria. Se alega interrupción injustificada del procedimiento superior a seis meses y duración del mismo superior a doce meses para defender la no interrupción de la prescripción. SE DESESTIMA.

Cuestión

1) Prescripción o no del derecho a inspeccionar el año 1993 comenzando en junio de 1999. 2) Hipotética titularidad fiduciaria de cuentas corrientes. 3) Supuesta interrupción injustificada del procedimiento superior a seis meses y duración del mismo superior a doce meses.

Contestación

Visto escrito presentado por doña BBB con CIF número (...) y domicilio en Pamplona contra Resolución del Jefe de Sección de IRPF e Impuesto de Patrimonio, de fecha (...) de mayo de 2005 confirmatorias de Resolución anterior aprobatoria de liquidación derivada de Acta de Inspección de IRPF correspondiente a los ejercicios 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha (...) de junio de 1999 tuvo lugar el inicio de actuaciones de inspección relativas a la ahora recurrente, referidas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los ejercicios 1993 a 1997 inclusive, e IVA y retenciones a cuenta correspondiente a los ejercicios 1994 (tres últimos trimestres) y 1995 a 1998, también inclusive.

SEGUNDO.- Las actuaciones inspectoras, debido a determinadas circunstancias acaecidas, no dieron comienzo hasta el día (...) de junio de 1999, finalizando el procedimiento inspector con el levantamiento de Actas suscritas en disconformidad en fecha (...) de diciembre de 2000.

TERCERO.- Contra dichas Actas se presentaron alegaciones por la interesada ante el Jefe de la Sección de IRPF e Impuesto de Patrimonio del Gobierno de Navarra, dictándose Resolución por parte de este, el (...) de diciembre de 2001, confirmándose por medio de ella la propuesta de inspección y girando las oportunas liquidaciones de deuda tributaria, que se adjuntaron a la Resolución, correspondientes a los años 1993 (Deuda Tributaria: 25.000.000 pts), 1994 (Deuda Tributaria: 687.000 pts.), 1995 (Deuda Tributaria: 1.806.470), 1996 (Deuda Tributaria: 601.000 pts) y 1997 (Deuda Tributaria: 3.430.842 pts)

CUARTO.- Contra dicha Resolución, notificada, tal y como afirma la recurrente en su escrito de reclamación, el día (...) de abril de 2002 interpone la recurrente recurso de reposición ante el órgano que dictó el acto, en fecha (...) de mayo de 2002. La Resolución desestimatoria del susodicho recurso fue notificada en fecha (...) de mayo de 2005

QUINTO.- Contra este último acto viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de junio de 2005.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 144, 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formuladas las reclamaciones dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Carece de fundamento la argumentación de la reclamante al respecto de la posible prescripción del ejercicio 1993, por lo siguiente. En la fecha en la que se comunica el comienzo de la inspección a la reclamante, es decir el (...) de junio de 1999, no se encontraba en vigor el artículo 96 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo anterior no resulta de aplicación tampoco lo dispuesto en su Disposición Final Primera al respecto de la interpretación retroactiva del artículo 96 de la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre. Es decir, la Disposición Final Primera de la Ley establece la fecha de entrada en vigor para el artículo 96 de la misma, por excepción del establecido para el resto del articulado de la Ley Foral, el día 1 de julio de 1999. Por tanto, haciendo una interpretación sistemática de la norma, ha de entenderse que la fecha de entrada en vigor establecida en la Disposición Final también vincula a la propia Disposición Final al respecto de la posible aplicación retroactiva del precitado artículo 96 de la Ley Foral 22/1998 de 30 de diciembre.

Por tanto con la legislación vigente en el momento de recepción de la declaración-comunicación de inicio de actuaciones inspectoras, es decir con el artículo 108 de la Ley Foral 6/1992, de 14 de mayo, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación prescribe a los cinco años, plazo que se inició respecto del ejercicio 1993, el 1 de julio de 1994 día siguiente al de finalización de plazo de presentación de autoliquidación, a la luz de lo dispuesto en el artículo 4º del Decreto Foral 66/1994 de 21 de marzo sobre normas para la presentación de declaraciones sobre la Renta de Personas Físicas e Impuesto de Patrimonio, y que finalizó por tanto cinco años después, es decir el 30 de junio de 1999. Siendo así lo anterior, como el inicio de actuaciones inspectoras, con el efecto interruptivo de la prescripción que se le atribuía a este acto en el entonces vigente artículo 110 de la Ley Foral 6/1992 de 14 de mayo, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se produjo antes del cumplimiento del plazo de cinco años no cabe alegarse prescripción respecto de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1993.

TERCERO.- Tampoco puede aceptarse el argumento de la reclamante cuando afirma que los incrementos de patrimonio no justificados que sirven a la Inspección en su propuesta al órgano gestor no se ajustan a derecho por no quedar suficientemente justificada la existencia de los mismos, ni tampoco la cuantía que, de los mismos, se establece por la Inspección Tributaria y que queda reflejada en sus Actas, que sirven de propuesta a la ulterior liquidación realizada por la Sección Gestora.

Durante los años 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 la reclamante, como tiene reconocido en Diligencia de fecha (...) de junio de 1999 realizada ante su representante, no realizó actividad laboral ni profesional alguna. De hecho no existe declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas más que del ejercicio 1997, en el que la Base liquidable resultó ser cero. Tampoco resulta de las actas de inspección ni de declaraciones previas del Impuesto de Patrimonio de las Personas Físicas, la existencia de patrimonio preexistente en manos de la reclamante del que pudiera derivarse esa serie de ingresos. Tan sólo se presenta declaración por este impuesto en el año 1997, declarándose una serie cantidades en concepto de depósitos en cuenta corriente (3.500.000 pts) que evidentemente no pueden dar lugar a los incrementos que aparecen reflejados en las Actas de Inspección correspondientes a esos años. En efecto no puede este patrimonio declarado por la reclamante dar lugar a los citados incrementos de patrimonio no justificados de los ejercicios anteriores a 1997 porque corresponden a ejercicios anteriores a la fecha de declaración de patrimonio y tampoco puede dar explicación a los incrementos de patrimonio no justificados del ejercicio fiscal 1997, porque dificilmente de la cuantía declarada como depósito podrían obtenerse los incrementos de patrimonio no justificados .que aparecen imputados ese año (3.430.842 pts).

Sin embargo de la propia documentación presentada a la Inspección se deriva la existencia, durante los años que abarca la misma, de una serie de ingresos en cuenta corriente amen de una serie de adquisiciones de determinada cantidad de moneda extranjera (dólares norteamericanos por valor de 796.726 pesetas) y de un vehículo (por valor de 4.815.000 pesetas), que lógicamente al no corresponderse con la renta declarada ni tampoco con patrimonio preexistente sólo pueden calificarse como incrementos injustificados de patrimonio.

En este sentido conviene traer aquí a colación el artículo 44 de la Ley Foral 6/1992 de 14 de mayo, el cual establece lo siguiente al definir los incrementos de patrimonio no justificados:

":?.//

ARTICULO 44: Incrementos de patrimonio no justificados.

Tendrán la consideración de incrementos de patrimonio no justificados de patrimonio los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el sujeto pasivo.

Los incrementos no justificados de patrimonio tendrán la consideración de renta del período impositivo respecto del que se descubran y se integrarán en la base liquidable regular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando pueda probarse que dichos bienes o derechos proceden de otros rendimientos del sujeto pasivo o de la reinversión de otros activos patrimoniales del mismo, se procederá a la regularización de la situación tributaria que corresponda según la naturaleza de estos hechos imponibles, sin perjuicio de la prescripción?"

Ni de la renta o patrimonio declarado en esos años 1993 a 1997, todos ellos inclusive, ya que en los mismos no se realizó declaración alguna, ni tampoco de la renta o patrimonio declarado en años anteriores, en los que tampoco consta que se realizara declaración alguna por la recurrente, puede concluirse otra cosa distinta que calificar esos ingresos bancarios y adquisiciones patrimoniales como incrementos de patrimonio no justificados.

En efecto el instituto jurídico de los incrementos de patrimonio no justificados pretende ser un "mecanismo de cierre del sistema tributario", tal y como al efecto la define la Sentencia de la Audiencia Nacional de 23 de julio de 2002, y su objeto, por tanto, no es otro que el de evitar elusiones, es decir tal y como al efecto establece la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 1994 "/? el incremento no justificado de patrimonio no constituye ontológicamente una categoría de de renta " incremento de patrimonio," susceptible de ser declarada ordinariamente como tal, sino que se configura como un instrumento que permita a la administración detectar y gravar afloraciones patrimoniales que pongan de manifiesto ocultaciones en las declaraciones que los sujetos pasivos haya venido realizando, contrarrestando así la falta de gravámen que se produjo en el origen de las rentas?." Para ello este instituto se configura a partir de una presunción cual es la de que todo bien o derecho cuyo origen no pueda explicarse a partir de la renta o patrimonio declarado por el contribuyente, constituye un incremento de patrimonio no justificado.

Esta circunstancia una vez establecida por la Inspección o en su caso por el órgano gestor, hace jugar, tal y como tiene largamente dicho ya la jurisprudencia, a favor de aquella, la presunción iuristantum de que los incrementos de patrimonio resultan injustificados, debiéndose ofrecer, por parte del contribuyente, argumentos que expliquen su procedencia, para sortear esta presunción. En este caso, sin embargo, la recurrente en ningún caso prueba el origen de estos fondos limitándose a argumentar que la titularidad de estas cuentas bancarias y bienes resulta meramente fiduciaria, siendo su padre el titular verdadero de las mismas, aspecto este del que no ofrece prueba suficiente y que pese a que se tratará más detenidamente en el siguiente Fundamento de esta Resolución ,ya puede adelantarse que no cabe admitir como argumento válido para negar la titularidad de los susodichos bienes y cuentas por la reclamante.

Al respecto de la existencia de una presunción "iuris tantum"de la existencia de incrementos de patrimonio no justificados, a favor de la Administración Tributaria, en los casos en que pueda probarse por parte de esta el hecho-base que sirva de fundamento a la misma, la propia Resolución del Tribunal Económico administrativo Central de 20 de julio de 1994 anteriormente citada se expresa del siguiente tenor: "En relación con la prueba de los incrementos de patrimonio no justificados el legislador aplica pues la técnica de la presunción iuristantum para acreditar su existencia por parte de la administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción?" En similares términos en relación con este tema, se expresan las Sentencias de la Audiencia Nacional de 13 de julio 4 de julio de 2002.

En otro orden de cosas tampoco resulta atendible el argumento de la recurrente respecto a los ejercicios fiscales de Impuesto sobre la Renta de Personas Físicas de 1994 a 1997, ambos inclusive, relativo a que el incremento de patrimonio no justificado establecido en 1993 debe servir de base para determinar el incremento de patrimonio no justificado del resto de ejercicios, ya que de las Actas de la Inspección claramente se determina que las cantidades imputadas como incrementos de patrimonio no justificados correspondientes a cada uno de estos años se materializaron en ingresos en cuentas bancarias cuyo origen no se justifica, realizados en cada uno de estos años y por tanto no provenientes en absoluto de 1993, así como de bienes adquiridos con fondos provenientes de pagos en efectivo no provenientes de las precitadas cuentas, como en el caso del vehículo adquirido o en el caso de determinadas cantidades de moneda extranjera adquiridos por la reclamante. Por tanto los incrementos no justificados de patrimonio establecidos por la Inspección para el año 1994 a 1997, ambos inclusive, no incluyen ni se derivan como pretende la recurrente, de los incrementos determinados para el año 1993, sino que son derivados exclusivamente de cantidades ingresadas en cuenta y de determinados bienes adquiridos sin justificación del origen de los fondos necesarios para ello, en los propios ejercicios 1994 a 1997 a los que estos incrementos se imputan.

CUARTO.- Al respecto de la argumentación esgrimida por la reclamante al respecto de la pretendida titularidad fiduciaria de las cuentas corrientes de cuya existencia ella misma aportó prueba, cabe decir que tal argumento no puede admitirse en base a los argumentos que ahora se expondrán.

En este caso, tanto si consideramos que estamos ante un negocio jurídico fiduciario, por ser la causa de la transmisión de titularidad real y lícita, es decir si consideramos que existió una razón para la transmisión de la titularidad real y lícita distinta de la que parece querer esgrimir la recurrente, como si, tal y como parece argumentarse por la recurrente, se tratase de un negocio jurídico de fiducia utilizando la figura de la interposición de personas, también denominada "nomen comodat", la cual puede considerarse una subclase de este tipo de negocios, resulta en este caso necesaria la prueba de la titularidad del padre de la reclamante, de forma que la apariencia jurídica de la titularidad de la reclamante quede finalmente destruida. Puede invocarse al efecto de sustentar lo dicho mas arriba, entre otras, la Sentencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2005, en su Fundamento Jurídico establece al respecto tanto de los negocios jurídicos fiduciarios como de los negocios jurídicos de fiducia lo siguiente: "Pues bien como también se infiere de la sentencia de esta Sala núm 74/2005, de 11 de febrero, recurso de casación, número 4671/1998, también la fiducia, y no solo el negocio jurídico fiduciario en sentido estricto, requiere la prueba de la intención de las partes para la atribución formal de la titularidad al fiduciario ajena a la transmisión?." En este caso las únicas pruebas aportadas por la reclamante son una Sentencia de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Navarra de 27 de septiembre de 2004, que se aporta como prueba en este procedimiento de reclamación, así como el Auto del Juez de Instrucción número Tres de Pamplona aportado como prueba a las alegaciones realizadas ante la Sección Gestora y alegado nuevamente en la propia reclamación económico-administrativa.

Respecto de la Sentencia de la Audiencia Provincial aportada, además de las abundantes consideraciones y objeciones que cabría hacer al respecto de la fuerza probatoria de los hechos declarados probados en sentencias judiciales de ámbito jurisdiccional distinto al que corresponde a la verdadera naturaleza jurídica de los tales hechos o de las que cabría hacer incluso acerca de las consecuencias jurídicas que para este procedimiento económico-administrativo pudieran tener los hechos probados de la Sentencia de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial aportada, lo cierto es que en el apartado de hechos probados de la misma, en relación con la persona de la reclamante y las cuentas bancarias de su titularidad simplemente se afirma: " En un primer momento, el pago de la mercancía se efectuó a través de las cuentas corrientes nº XXXXXXXXXXX y XXXXXXXXXXX (curiosamente es la misma numeración así que o sólo hubo una cuenta o la numeración falla, pero es lo que la Sentencia afirma) abiertas a nombre de la hija de AAA, BBB, en la sucursal de la entidad bancaria (...) de la localidad francesa de (...) (Francia), si bien era AAA quien manejaba realmente estas cuentas; posteriormente, y con independencia del primer punto de destino de la mercancía, (el pago) se efectuaba a través de la empresa CCC, con sede en (...)(Vizcaya)".

Pues bien, entrando en el análisis de la Sentencia, en primer lugar las cuentas que se consignan en la inspección no son las mismas que aparecen en la Sentencia como manejadas por el padre de la reclamante. En efecto las cuentas de (...) que constan en el expediente de inspección a nombre de la reclamante son la cuenta número YYYY-YYYY-YY-YYYYYYYYYY y la ZZZZ-ZZZZ-ZZ-ZZZZZZZZZZ por tanto totalmente distintas a las mencionadas en la Sentencia de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Navarra,. y por tanto la Sentencia aportada no puede ser tenida en consideración como prueba. De otro lado y simplemente a mayor abundamiento porque evidentemente la Sentencia, desde el momento que se refiere a cuentas distintas de las referidas en las Actas de Inspección no puede servir como prueba, la citada Sentencia en ningún momento afirma que el titular real de las cuentas fuera el padre de las reclamantes sino que este simplemente las manejaba, esto es las gestionaba, porque seguramente tenía autorización para ello. Además y esto resulta importante, hay que decir que a juzgar por la Sentencia aportada las cuentas en ella citadas no tenían por objeto el ingreso de cantidades objeto de la venta o transmisión de los objetos ilícitamente importados sino al revés, era desde esas cuentas desde donde se hacían los pagos de las mercancías importadas osea se realizaban cargos y no abonos, por tanto mal puede servir la prueba aportada como argumento para explicar el incremento patrimonial obtenido a través de estas cuentas, materializado en los ingresos habidos en ellas. Finalmente y entrando ya en el terreno de lo hipotético, en esas cuentas podría entrar dinero de origen muy diverso y no sólo el proveniente de la actividad delictiva a la que se refiere la Sentencia. En suma y yendo directamente al fondo del asunto, sin perjuicio de las argumentaciones hechas aquí exclusivamente a mayor abundamiento, las cuentas contenidas en la inspección no se corresponden con las cuentas referidas en la Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra, y por tanto no pueden tenerse en cuenta como prueba.

En cuanto al Auto judicial del Juzgado de Instrucción Número Tres de Pamplona, es claro que no puede traerse al caso como prueba válida, en primer lugar ya que el mismo carece de fuerza de cosa juzgada, lo cual lo invalida a efectos probatorios, en segundo lugar porque no se precisan suficientemente las cuentas a las que el mismo se refiere y finalmente porque los hechos afirmados en el mismo son contradichos y precisados por la Sentencia de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Navarra que pone fin al procedimiento penal. En suma no existen elementos de prueba suficientes para destruir la apariencia jurídica que se deriva de la circunstancia de que la titular de las cuentas donde se produjeron los susodichos incrementos de patrimonio era la propia reclamante.

QUINTO. En relación con la alegación relativa a la interrupción injustificada del procedimiento inspector en plazo superior a seis meses, que la reclamante alega cabe decir lo siguiente.

En primer lugar, de la lectura del procedimiento inspector se demuestra claramente que en ningún momento dentro del procedimiento inspector como tal, hubo interrupción superior a 6 meses ya que entre cada una de las actuaciones inspectoras habidas nunca transcurrió plazo superior a este. Otra cuestión es que la reclamante pretenda extender la duración del procedimiento inspector más allá de sus límites legales e incluir en este actuaciones de órganos de gestión que no formaban parte del procedimiento inspector realizado, pero de esta cuestión se tratará mas adelante en un Fundamento Jurídico específico, baste ahora decir que la alegación de interrupción injustificada simplemente debe desecharse ya que no existe a lo largo del procedimiento inspector que comienza en la fecha de notificación de declaración comunicación de inicio de actividades, (...) de junio de 1999 y termina con el levantamiento de Actas el día (...) de diciembre de 2000, interrupción superior a seis meses entre ninguna de las actuaciones que se llevaron a cabo por la inspección de tributos.

Pero aun en el caso hipotético de que esta interrupción de mas de seis meses se hubiera producido, que ya ha quedado claro que no es así, tampoco podría admitirse que, tal y como dice la reclamante, se hubiera vulnerado norma alguna al respecto. En efecto y confirmando lo dispuesto al efecto por la Sección Gestora en la Resolución impugnada, simplemente, no resulta de aplicación lo dispuesto en la normativa estatal, contenida en este caso en el entonces vigente Reglamento General de Inspección de Tributos aprobado por Real Decreto 939/1996, de 25 de abril y en el artículo 29.3 de la Ley 1/998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, puesto que lo que ha de entenderse cuando la legislación navarra, en este caso el Reglamento de Inspección de Navarra, aprobado por Acuerdo de Diputación Foral de Navarra de 27 de agosto de 1981 y Decreto Foral 6/1983 de 3 de marzo, no regula el supuesto de interrupción injustificada de actuaciones inspectoras que determina el efecto de no interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria, lo que ha de entenderse no es que nos encontrarnos ante una laguna legal de la legislación foral, sino simplemente que nos encontramos ante una regulación propia, completa y perfecta en sí misma y por tanto para nada necesitada de integración vía legislación supletoria y que por lo tanto este plazo máximo de interrupción injustificada que conlleva la interrupción de prescripción simplemente no existe en la legislación navarra porque el legislador foral no tuvo a bien regularlo. Lo contrario supondría abrir una vía de invasión de la competencia navarra para la regulación de su propio sistema tributario absolutamente inadmisible.

La doctrina seguida a este respecto por este Tribunal Económico-Administrativo, avalado además por la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso ?administrativo del Tribunal Superior Justicia de Navarra, es clara. En este sentido por ejemplo, este Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra se expresaba de la siguiente manera en la reclamación 52/2002 en la que precisamente se reclamaba la aplicación supletoria, alegando un pretendido vacío legal de la normativa navarra, del artículo 29.3 la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, cuyo contenido, si bien contenido en una norma de rango legal, era precisamente el mismo que regula el artículo correspondiente del Real Decreto 939/1996, de 25 de abril, invocado por la reclamante es decir el plazo legal máximo de interrupción injustificada de las actuaciones de la Inspección de Tributos:

"TERCERO.- ???sin embargo, ya se ha dicho por este Tribunal en más de una ocasión (vid. Acuerdo de 13 de marzo de 2002, sin ir más lejos) que "no comparte la opinión de la aplicabilidad directa en Navarra del contenido de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, y ello por virtud de lo que dispone el artículo 1.1 de la misma ("La presente Ley regula los derechos y garantías básicos de los contribuyentes en sus relaciones con las Administraciones tributarias, y será aplicable a todas ellas"), puesto que ello supondría la imposición unilateral por parte del Estado de una norma no convenida con la Comunidad Foral, cercenando así los derechos históricos de Navarra en materia tributaria, derechos históricos que se materializan en el correspondiente Convenio Económico (artículo 45 de la Ley Orgánica de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral de Navarra)?."

Y más adelante en el mismo Fundamento de Derecho Tercero de la precitada Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, establece:

"?.No compartimos, por tanto, la tesis sostenida por el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en su Sentencia de 23 de diciembre de 2002 en el sentido de que en este concreto punto las normas estatales hayan de aplicarse con carácter supletorio respecto de las forales basándose en la existencia de una supuesta laguna en el ordenamiento jurídico foral en punto a interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. Y por si no fueran suficientes las razones expuestas con anterioridad, hay que añadir ahora lo que ya se dijo en el Acuerdo del Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria de 2 de julio de 1997: "La falta de disposición al respecto en el ordenamiento tributario navarro debe integrarse por sí misma para completar las hipotéticas lagunas. Ahora bien: sucede en el caso que incluso no puede hablarse de la existencia de una tal laguna, porque el hecho de que no se haya regulado expresamente la cuestión objeto de examen no supone que no quede resuelta; más bien la imprevisión del caso debe interpretarse como deliberado silencio del legislador, que no ha considerado oportuno regular la interrupción de las actuaciones inspectoras ni anudar a su ocurrencia efecto alguno". Y hemos de subrayar que la propia jurisprudencia (Sentencias del Tribunal Supremo de 9 de junio de 1986, 13 de mayo de 1988, 28 de marzo de 1995 y 1 de junio de 1998) afirma que no en todo caso de silencio del legislador ha de reconocerse la existencia de una laguna legal, ya no sólo en el orden contencioso-administrativo sino en otros órdenes tales como el civil o el laboral. Es más, el propio Tribunal Superior de Justicia de Navarra tiene dicho, por ejemplo, respecto de la inexistencia en Navarra de un precepto paralelo al artículo 89.2 de la Ley General Tributaria (que regula la condonación graciable), que dicha inexistencia no ha de dar lugar a la aplicación supletoria del mencionado precepto estatal, ya que Navarra sólo ha de acomodarse a la Ley General Tributaria en lo relativo a terminología y conceptos, entendiendo por terminología y conceptos sólo lo referente a la estructura general de los tributos y no a su estricto contenido, añadiendo que "ello no implica desigualdad de rango constitucional derivada de la confrontación entre normativa estatal y normativa foral pues entenderlo así sería tanto como anular la autonomía legislativa de la Comunidad cuya legislación habría de ser necesariamente coincidente con la del Estado" (vid. Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 1 de diciembre de 1998). En este mismo sentido, no hay que olvidar que existe abundante jurisprudencia que afirma que no puede sostenerse que las normas tributarias forales (ya sean las de las Diputaciones Forales vascas como las de la Comunidad Foral) hayan de ser idénticas a las del Estado (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de octubre de 1998 y 22 de enero de 2000 ?la cual cita, a su vez, las de 19 de julio de 1991, 30 de octubre de 1999 y 30 de noviembre de 1999? y Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 14 de enero de 2000).

Ha de insistirse, por tanto, en la opinión de que no concurre en el caso laguna jurídica sino que más bien el legislador foral no ha considerado oportuno incluir entre las instituciones relacionadas con el procedimiento inspector la de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras. ?.."

Y concluye diciendo, en el párrafo final de ese Fundamento de Derecho "...Por cierto, que el criterio tradicionalmente mantenido por este Tribunal y que se reitera en el presente Acuerdo ha venido a recogerse también en Sentencias del Superior de Justicia de Navarra de 30 de septiembre de 2003 y 27 de octubre de 2004."

SEXTO.- En referencia a las argumentaciones realizadas por la reclamante en trámite de Alegaciones a las Actas de Inspección, al respecto de que algunas de las diligencias practicadas lo fueron meramente para interrumpir las prescripción, ha de decirse que este argumento debe ser forzosamente rechazado, por cuanto de las actuaciones de la inspección que constan en el expediente queda claro que todas aquellas actuaciones que cita la reclamante tuvieron un contenido material, útil y necesario para el desarrollo de la actuación inspectora. En este sentido, resulta conveniente traer aquí, la doctrina de este Tribunal al respecto de las diligencias con fin de interrumpir la prescripción tomando nuevamente como referencia la precitada Resolución de este Tribunal 52/2002, que se expresa en su Fundamento Jurídico Segundo del siguiente modo: "?Compartimos con la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía/Granada la opinión de que la comunicación-citación debería ser más explícita en cuanto a los extremos denunciados por los reclamantes, pero lo cierto es que atendido el carácter antiformalista de nuestro Derecho, habrá que sopesar la eficacia y la validez de los trámites administrativos en función de las finalidades que con ellos se persigan. Dicho de otro modo: hay que valorar las exigencias formales a la luz de la finalidad pretendida con ellas, evitando la anulación de actos administrativos por un simple prurito de rigor formal sin fundamento. Y así podemos afirmar que en nuestro caso no se observa que se pare al contribuyente perjuicio alguno derivado del hecho de que no se le hubiera indicado de inicio que se le iba a comenzar una inspección por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 1996 a 1999, ambos inclusive, como finalmente se hizo."

Así pues, para determinar si en el procedimiento que se impugna hubo diligencias realizadas con el único fin de interrumpir la prescripción, habremos de estar al contenido, pero sobre todo a la finalidad de cada una de las diligencias practicadas por la Inspección de Tributos en el procedimiento inspector recurrido y respecto de todas ellas es claro que resultan plenas de contenido material y pertinentes para la finalidad de comprobación de la situación fiscal del sujeto pasivo, por lo cual no resultan atendibles las afirmaciones de la reclamante.

SÉPTIMO.- Otra cuestión que también resulta relevante aquí en relación con alguna de las argumentaciones esgrimidas por la reclamante, es la relativa a qué debía entenderse por procedimiento inspector en el momento de realización de la Inspección del que esta reclamación trae causa, es decir de hasta qué acto o momento se prolongan las actuaciones inspectoras. Pues bien, nuevamente debe traerse a colación la Resolución 52/2002 de este Tribunal la cual establece lo siguiente a este respecto: "?Sentado lo anterior, hay que añadir a ello que lo cierto es que no se puede trasladar miméticamente el esquema del procedimiento inspector estatal a Navarra, por cuanto en la fecha en que se desarrollaron las actuaciones inspectoras las funciones de la Inspección estatal diferían notablemente respecto de las que tenía atribuidas la Inspección de la Hacienda Foral Navarra. En efecto: tanto el Órgano de Informe y Resolución en Materia Tributaria como este Tribunal tienen ya dicho en numerosas ocasiones que en el artículo 29 la Ley 1/1998 está contemplado no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones??"

En definitiva, lo que la cita expresa y lo que conviene argumentar aquí es que si interpretamos debidamente la legislación navarra vigente en el momento de realización actuaciones inspectoras, es decir el Acuerdo de Diputación Foral de 27 de agosto de 1981 y Decreto Foral 6/1983, de 3 de marzo, queda claro que si al Servicio de Inspección Tributaria no le estaba dada la facultad de dictar liquidaciones subsiguientes a las Actas de Inspección, debe entenderse que el procedimiento inspector terminaba precisamente con el levantamiento de Actas. Por tanto las alegaciones de la reclamante al respecto de un pretendida vulneración del plazo máximo establecido en la legislación estatal para la realización del procedimiento inspector, así como lo establecido en relación con interrupciones injustificadas superiores a 6 meses por parte de la Inspección no puede en ningún momento aplicarse a aquellas actuaciones realizadas por la Sección Gestora puesto que la actuación de esta no corresponde ya ni temporal ni materialmente al procedimiento inspector tal y como se regulaba en el momento de comienzo de la actuación inspectora objeto de esta reclamación. Bien es cierto que esta afirmación se hace exclusivamente a título aclaratorio y meramente teórico porque al no ser aplicable en Navarra ni el supuesto contemplado en la Legislación estatal de interrupción injustificada, tal y como se analizó mas arriba, ni tampoco el de duración máxima del procedimiento inspector, que se analizará específicamente en el siguiente Fundamento de Derecho de esta Resolución, los precitados límites temporales y materiales del citado procedimiento de inspección tienen en esta reclamación escasa relevancia práctica y aunque se quisiera considerar, incorrectamente, como parte del procedimiento inspector, la actuación de la Sección Gestora, tampoco con ello podría entenderse caducado el procedimiento porque la legislación estatal que invoca la recurrente no resulta de aplicación.

OCTAVO.- Entrando en la cuestión también planteada por la reclamante al respecto de la duración máxima del procedimiento inspector y de la aplicabilidad o no al supuesto de ahora se resuelve, del artículo 29.1 la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes 1/1998, de 26 de febrero, procede en primer lugar, para no pecar de repetitivos, remitirse a todos los argumentos anteriormente esgrimidos al respecto de la aplicabilidad supletoria en Navarra de la legislación estatal tributaria y referirse una vez más a la Resolución 52/ 2002 de este Tribunal y concretamente al fragmento transcrito de la misma, en el cual quedaba meridianamente clara la inaplicabilidad supletoria en Navarra de la legislación estatal tributaria en los supuestos de no regulación foral de determinadas instituciones jurídicas que si estaban prevista en la legislación estatal.

Sentado lo anterior, ha de continuarse afirmando que el legislador navarro, en legítimo uso de su competencia y dentro de los límites establecidos en el Convenio vigente en el momento de la promulgación de la misma, simplemente, ni al regular el procedimiento inspector tributario en Navarra vigente en el momento de realización de las actuaciones inspectoras que ahora se recurren, ni en ninguna otra norma vigente en ese momento, optó por establecer un plazo máximo de duración de las actuaciones de la Inspección de Tributos. Por tanto este plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras simplemente no existía al comienzo del procedimiento inspector objeto de esta reclamación, siendo por ello aplicable al caso únicamente el plazo general de prescripción del derecho a liquidar deudas ilíquidas, previsto en la Ley Foral reguladora del impuesto, vigente en aquel tiempo, que en el momento de realización del hecho imponible era de cinco años. Así pues el argumento esgrimido por la recurrente de transcurso del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, debe desestimarse.

Y, en consecuencia este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar íntegramente la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña BBB, con fecha de entrada en registro de (...) de junio de 2005.