Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 0603...3 de Octubre de 2007
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 060362 de 03 de Octubre de 2007

Tiempo de lectura: 19 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 03/10/2007

Num. Resolución: 060362

Tiempo de lectura: 19 min


Normativa

- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 162
- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 50
- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 159
- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 107
- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 10

Resumen

Aplicación del Convenio suscrito entre Alemania y España. Un establecimiento permanente no será sometido a una imposición en un Estado de manera menos favorable que una empresa de este último Estado por las mismas actividades. Acreditado el ejercicio de realización de las mismas actividades y de los requisitos para la aplicación del tipo reducido del 32,50 por 100, ha de aplicarse este tipo reducido. SE ESTIMA.

Cuestión

Convenio suscrito entre España y Alemania: establecimientos permanentes y no discriminación en normas aplicables

Descripción

Visto escrito número 2006/(...), presentado por la entidad mercantil "BBB", con domicilio en CCC (Navarra), con C.I.F. número (...), en relación con liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2.002, 2003 y 2004.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La Compañía reclamante presentó autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios citados, aplicando en todos ellos el tipo impositivo del 32,50% correspondiente a las pequeñas empresas.

SEGUNDO.- La Oficina gestora del Impuesto sobre Sociedades practicó propuestas de liquidación provisional de fecha (...) de junio de 2006, notificadas el día (...) de julio de 2006, en las que venía a inadmitir la aplicación del tipo reducido del 32,50%, al considerar aplicable el punto 1º del artículo 162, de la Ley Foral 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades, que determina que los establecimientos permanentes tributarán al tipo del 35%, que se aplicará sobre la base imponible determinada de acuerdo con lo establecido en el régimen de tributación de los establecimientos permanentes, al que se refiere el capítulo XIV, del Título X de la norma citada.

La entidad presentó alegaciones con fecha (...) de julio de 2006, insistiendo en sus pretensiones que fueron desestimadas en liquidaciones provisionales practicadas con fecha (...) de agosto de 2006, notificadas el (...) de agosto de 2006.

Y frente a dichas liquidaciones provisionales viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (...) de agosto de 2006, alegando que, siendo la entidad un establecimiento permanente que reúne los requisitos de pequeña empresa y con base en la aplicación del Convenio hispano-alemán suscrito entre ambos países, que establece que "un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado no será sometido a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este último Estado que realicen las mismas actividades", se aplique el tipo del 32,50% correspondiente a las pequeñas empresas.

TERCERO.- En escrito de (...) de setiembre de 2006, este Tribunal requirió a la interesada poder de representación de la persona que legalmente actúa en nombre de la Sociedad, dado que una persona jurídica no puede intervenir sino por medio de representante. En respuesta al requerimiento y mediante instancia número 2006/358326, la interesada presentó escritura de apoderamiento, por ella otorgado, a favor de doña AAA.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Para la resolución del presente caso es necesario citar la normativa aplicable.

En primer lugar, la normativa aplicable a los establecimientos permanentes recogida en el punto 1º del artículo 162, de la Ley Foral 24/1996, del Impuesto sobre Sociedades, establece, "1. A la base imponible determinada con arreglo al artículo anterior se aplicará el tipo de gravamen del 35 por 100, excepto cuando la actividad del establecimiento permanente fuere la de investigación y explotación de hidrocarburos, en cuyo caso el tipo de gravamen será del 40 por 100".

Por otra parte, el artículo 10 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, regula las fuentes del Derecho Tributario, estableciendo que, "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a). Por el Convenio Económico.

b). Por la presente Ley Foral y demás disposiciones de rango legal que la complementen.

c). Por las Leyes Forales propias de cada tributo.

d). Por los Reglamentos dictados en desarrollo de esta Ley Foral y por los propios de cada tributo.

e). Por las demás disposiciones reglamentarias emanadas del Gobierno de Navarra y del Consejero de Economía y Hacienda.

2. Tendrán carácter supletorio las normas tributarias de régimen común, las disposiciones generales de Derecho administrativo, las normas del ordenamiento civil foral y las restantes de Derecho común.

3. Lo establecido en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales suscritos por el Estado, que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

Por último, el artículo 24, punto 5, del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, establece que "un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado no será sometido a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este último Estado que realicen las mismas actividades".

TERECERO.- La Oficina gestora argumenta en las liquidaciones practicadas que el artículo 50 de la Ley Foral 24/1996, establece unos tipos impositivos en función de la cifra de negocios habida en el periodo inmediato anterior. En concreto, el artículo citado establece en su punto primero "1. Los tipos generales de gravamen serán:

a). El 35 por 100.

b). El 32,5 por 100 para las pequeñas empresas.

Se entenderá por pequeña empresa aquella que reúna los siguientes requisitos:

a?). Que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 6 millones de euros.

En el supuesto de que la empresa fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer periodo impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el periodo impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

En el supuesto de que la empresa forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea recta o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las Normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre.

En el supuesto de que la empresa hubiese adquirido la totalidad de un patrimonio empresarial o una rama de actividad, para determinar el importe de la cifra de negocios de la entidad adquirente se añadirá al mismo el importe de la dicha cifra de la entidad transmitente o la correspondiente a la rama de actividad durante el mismo periodo.

b?). Que no se halle participada directa o indirectamente en más de un 25 por 100 por entidades que no reúnan el requisito de la letra a?) anterior, excepto que se trate de Sociedades o Fondos de capital-riesgo o sociedades de promoción de empresas, cuando la participación sea consecuencia del cumplimiento del objeto social de estas entidades".

Con base en la citada normativa, la Oficina gestora viene a rechazar la pretensión de la entidad de aplicar el tipo reducido del 32,50%, al considerar aplicable el artículo 191 de la Ley de Sociedades Anónimas (R.D. Legislativo 1564/1989) y por lo tanto, parece ser, a la entidad le corresponde la aplicación del tipo del 35%, por su volumen de negocios. El artículo 191 citado establece que, "El importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad, deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el valor añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios".

La Oficina gestora, argumenta "que en esta cifra se incluyen los importes de todas las ventas y prestaciones de servicios de una sociedad que se produzcan con independencia de en dónde se produzcan y de que tenga un único establecimiento o varios. En el caso de un Establecimiento Permanente (EP) el tipo de tributación no se establece en relación con su cifra de negocios ni en relación con la cifra de negocios de la sociedad a la que pertenece sino que se establece un tipo específico en el artículo 162 de la Ley Foral 24/1996 de la misma manera que se establecen unas reglas específicas para la determinación de su base imponible en el artículo 161".

Pues bien, no podemos compartir la argumentación de la Oficina gestora. De una parte, el artículo 159 de la Ley 24/1996, establece que "1. Componen la renta imputable al establecimiento permanente los siguientes conceptos:

a). Los rendimientos de las explotaciones económicas desarrolladas por dicho establecimiento permanente.

b). Los rendimientos derivados de la cesión de elementos patrimoniales afectos al mismo".

A la vista del artículo citado se desprende que la cifra de negocio será la que corresponda al Establecimiento Permanente y no a la Entidad en su conjunto, por lo que la referencia al artículo 191 de la Ley de Sociedades Anónimas no es adecuada. Pero además no se entiende la argumentación de la aplicación del tipo impositivo con base en la cifra de negocios si por otra parte la Oficina gestora se remite al artículo 162 de la Ley 24/1996 que dice ser de aplicación de forma unívoca a los establecimientos permanentes.

CUARTO.- Por otra parte, la argumentación de la Oficina gestora se refiere a la aplicación del Convenio de doble imposición, antes citado, suscrito entre Alemania y España. Concluye que "en este supuesto no consta que este Establecimiento Permanente, considerando no solo el tipo de tributación que se establece en el artículo 162, sino el resto de las normas aplicables para determinar la tributación, esté sometido a imposición de manera menos favorable que una sociedad residente en España".

La Oficina en su argumentación ha utilizado, al parecer, como referente la consulta de la Dirección General de Tributos número 23/2005 que, dado su interés, transcribimos a continuación: "El artículo 50.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS) establece que:

"Las uniones temporales de empresas reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, e inscritas en el registro especial del Ministerio de Hacienda, así como sus empresas miembros, tributarán con arreglo a lo establecido en el artículo 48 de esta Ley."

A su vez, el apartado 1 del mencionado artículo 48 dispone que:

"1. (...) se aplicarán las normas generales de este Impuesto con las siguientes especialidades:

a) No tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible imputable a los socios residentes en territorio español.

En el supuesto de que la entidad opte por la modalidad de pagos fraccionados regulada en el apartado 3 del artículo 45 de esta Ley, la base de cálculo no incluirá la parte de la base imponible atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible. En ningún caso procederá la devolución a que se refiere el artículo 46 de esta Ley en relación con esa misma parte.

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español:

a?) Las bases imponibles, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases imponibles negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

b?) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad.

Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

c?) Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad."

"A sensu contrario" una UTE tributará en el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible imputable a una empresa miembro no residente en territorio español, aunque opere mediante establecimiento permanente.

Por otra parte, el convenio entre España y Francia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre patrimonio, establece en su artículo 25, dedicado a la no discriminación, en concreto en su apartado 2, que un establecimiento permanente que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no será sometido a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas de este último Estado que realicen las mismas actividades.

El principio de no discriminación establecido en los convenios de doble imposición en general, y en el Convenio Hispano-Francés en particular, pretende que los establecimientos permanentes que una empresa de un Estado contratante tenga en el otro Estado contratante no sean sometidos a imposición en este Estado de manera menos favorable que las empresas residentes de ese último Estado.

No obstante, tal como se establece en los comentarios, en este caso al párrafo 2 del artículo 25, del Modelo de Convenio de la OCDE, en el que se basan nuestros convenios para evitar la doble imposición internacional, no constituye discriminación gravar, por razones de orden práctico, a las personas no residentes de manera diferente que a las personas residentes, siempre que esto no determine una imposición más gravosa para las primeras que para las segundas. Es decir, continúan dichos comentarios, lo único que cuenta es el resultado, permitiéndose adaptar las modalidades de imposición a las circunstancias particulares en que se exige.

Por otro lado, estos mismos comentarios a este artículo 25.2 reconocen la dificultad de definir, de modo claro y completo, el principio de igualdad de trato, en particular por la naturaleza jurídica del establecimiento permanente.

De lo anterior se desprende que el principio de no discriminación no implica aplicar a los establecimientos permanentes, de forma automática, las disposiciones establecidas para las entidades residentes. Es más, considerarlo supondría utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las entidades residentes, lo que no se pretende en ningún caso.

Por tanto, resulta imprescindible analizar detenidamente si, en cada caso concreto se produce una imposición más gravosa en el establecimiento permanente como consecuencia de la aplicación de la normativa que establece un tratamiento diferenciado, lo que exige analizar las características concretas de la tributación de las uniones temporales de empresas.

En primer lugar, debe hacerse notar que el mencionado artículo 50 del TRLIS sí contempla la forma de tributar de una entidad no residente que forme parte de una unión temporal de empresas, si bien este tratamiento no coincide con el que se debe dar a una empresa residente que forme parte de esa misma unión temporal de empresas. Siendo esto así, no cabe ignorar este hecho, de modo que, en principio, teniendo en cuenta sólo la legislación interna, nunca un establecimiento permanente de un no residente puede pedir trato de residente. La superposición a la norma interna del principio de no discriminación no debe suponer, tal y como ya se ha expuesto, utilizar siempre idénticos métodos de tributación para los establecimientos permanentes y las empresas residentes, por lo que, a priori, el artículo 48 del TRLIS por remisión del artículo 50 de la misma norma puede dar un tratamiento diferenciado a los establecimientos permanentes, a pesar de la existencia de un Convenio de doble imposición que contenga cláusula de no discriminación.

Por otro lado, el consultante no hace referencia a cómo se ve perjudicado o, en términos del Modelo de Convenio de la OCDE, en qué medida se produce una "imposición más gravosa" para el establecimiento permanente, como consecuencia de la aplicación literal del artículo 48 del TRLIS a su caso concreto. Dicha aplicación supone que no se le imputará la parte de la base imponible que le corresponda, sino que tributará por ella la propia unión temporal de empresas, mientras que las empresas miembros residentes en territorio español sí recibirán dicha imputación.

En consecuencia, en aplicación del principio de no discriminación, la tributación que corresponde a la unión temporal de empresas en la que participa un establecimiento permanente de una entidad residente en Francia debe ser la que el artículo 48 del TRLIS establece para el caso de que las empresas miembros sean establecimientos permanentes de entidades no residentes, salvo que en el caso concreto se acredite de la forma señalada que con esta tributación se produce una imposición más gravosa para dicho establecimiento permanente".

Hay que concluir que el supuesto reseñado no es comparable con el supuesto que nos ocupa. En la consulta, la normativa aplicable establece una diferente tributación de las sociedades normales que tributan por transparencia fiscal respecto de los establecimientos permanentes que tributan por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades. En cualquier caso habrá que determinar si existe una tributación menos favorable del establecimiento permanente, cuestión que debe ser objeto de las pruebas pertinentes.

En el presente caso, la tributación menos favorable del establecimiento permanente es patente por cuanto se le aplica un tipo superior al que correspondería a una empresa del Estado contratante.

QUINTO.- De lo expuesto en los fundamentos anteriores han de sacarse las siguientes conclusiones: De una parte la normativa establece como tipo aplicable a los establecimientos permanentes el tipo del 35%; de otra parte, la cifra de negocios ha de referirse a la del propio establecimiento permanente; ante la aplicación del Convenio de doble imposición suscrito entre Alemania y España ha de concluirse que al establecimiento permanente le corresponde tributar al tipo reducido del 32,50% de acuerdo con la cifra de negocios atribuible al mismo; el Convenio de doble imposición suscrito entre Alemania y España es de obligado cumplimiento de acuerdo con el principio de jerarquía normativa al que se refiere el artículo 9.3 de la Constitución Española y por aplicación del artículo 10 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que determina que "1. Los tributos, cualesquiera que sean su naturaleza y carácter, se regirán:

a). Por el Convenio Económico.

b). Por la presente Ley Foral y demás disposiciones de rango legal que la complementen.

c). Por las Leyes Forales propias de cada tributo.

d). Por los Reglamentos dictados en desarrollo de esta Ley Foral y por los propios de cada tributo.

e). Por las demás disposiciones reglamentarias emanadas del Gobierno de Navarra y del Consejero de Economía y Hacienda.

2. Tendrán carácter supletorio las normas tributarias de régimen común, las disposiciones generales de Derecho administrativo, las normas del ordenamiento civil foral y las restantes de Derecho común.

3. Lo establecido en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los Tratados o Convenios Internacionales suscritos por el Estado, que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno".

Y, en virtud de ello, este Tribunal, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad mercantil "BBB", en relación con liquidaciones provisionales giradas por el Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2.002, 2003 y 2004, debiéndose aplicar el tipo reducido del 32,50%.


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