Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 070331 de 15 de Octubre de 2008

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número (...) y domicilio en Pamplona (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2005.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El ahora recurrente presentó, de forma conjunta con su esposa, su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/05) por el Impuesto y año de referencia en (...) de mayo de 2006, resultando de la misma una cantidad a devolver por importe de (...) euros.

SEGUNDO.- Mediante escrito presentado el día (...) de junio de 2006 (con número de documento 2006/(...)) el ahora recurrente instó la revisión de la citada declaración-liquidación, solicitando la inclusión de la correspondiente deducción por inversión en vivienda habitual. Dicha solicitud fue desestimada por los órganos gestores del Impuesto en propuesta de liquidación provisional (número (...)/06) por ellos girada, modificativa de la referida autoliquidación; en la mencionada propuesta procedieron, además, a la modificación del rendimiento de la actividad empresarial consignado por el reclamante, computándole una unidad por el módulo "personal no asalariado" en lugar de 0,79, que era lo declarado por el interesado.

TERCERO.- Al tiempo de notificarle la citada propuesta, los órganos gestores del Impuesto, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 113.4 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, informaron al recurrente de que se le ponía de manifiesto el expediente para que en un plazo de quince días hábiles, a contar desde el siguiente a la recepción de la notificación de la referida propuesta, pudiese, si lo estimaba conveniente, formular alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estimase pertinentes para la defensa de sus derechos. Y en ejercicio de dicho derecho vino el reclamante a presentar escrito (con número de documento 2007/(...)) ante los citados órganos gestores, con fecha de entrada en la Delegación del Gobierno en Navarra de (...) de enero de 2007, alegando que parte del año 2005 estuvo de "huelga" y que, por tanto, le sea admitida la reducción del módulo "personal no asalariado". A la vista de dichas alegaciones formuladas por el recurrente y una vez valoradas, los órganos gestores del Impuesto dictaron en (...) de agosto de 2007 liquidación provisional (número (...)/07) desestimando las mismas.

CUARTO.- Y contra dicho acto administrativo viene ahora el interesado a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Registro General del Gobierno de Navarra de (...) de septiembre de 2007 insistiendo en que en la determinación del rendimiento de su actividad empresarial se consigne el módulo "personal no asalariado" con la reducción correspondiente por dedicación inferior a 1.800 horas/año.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- A los efectos de resolver la presente reclamación este Tribunal cree oportuno destacar someramente los siguientes antecedentes fácticos que resultan del expediente administrativo que le ha sido remitido.

El interesado ejerce, desempeña o desarrolla la actividad de taxista figurando dado de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas en el epígrafe 721.2 "Transporte por autotaxis". En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2005, el recurrente aplicó para la determinación del rendimiento neto de su actividad empresarial el régimen de estimación objetiva, en su modalidad de signos, índices y módulos, computando como personal empleado 0,79 unidades en la categoría de personal no asalariado. Con posterioridad los órganos gestores del Impuesto incrementaron el citado módulo hasta la unidad. Y frente a ello el reclamante sostiene que debe tenerse en cuenta para reducir su dedicación a la actividad empresarial mencionada de la que es titular que desde el 13 de abril de 2005 hasta el 30 de junio de 2005 no desarrolló esa actividad al encontrarse de "huelga".

Así pues, la cuestión objeto de debate o controvertida en la presente reclamación se limita a determinar si el módulo "personal no asalariado" fijado por la Administración tributaria en la liquidación provisional aquí recurrida debe reducirse al porcentaje interesado por el recurrente en función de la circunstancia que expresa, esto es, la realización de una denominada "huelga" durante un determinado período de tiempo del año 2005, circunstancia ésta, de carácter fáctico, que debe tenerse por acreditada valorando en su conjunto y según las reglas de la sana crítica las pruebas documentales aportadas, ya que no ha venido a ser discutida o refutada por parte de los órganos gestores del Impuesto. Por tanto, el problema o la circunstancia fundamental sometida a la decisión de este Tribunal es esencialmente jurídica puesto que no versa acerca de la prueba a la Administración tributaria por parte del sujeto pasivo, por cualquier medio generalmente admitido en derecho, de las horas efectivas realmente dedicadas a la actividad, sino que, como se verá a continuación, se trata de resolver la interpretación que debe darse a lo dispuesto en la normativa aplicable al caso, pues el hecho concreto de la "huelga" a juicio de los órganos gestores del Impuesto ha venido a quedar acreditado.

TERCERO.- La normativa de aplicación al supuesto que nos ocupa en la presente reclamación está contenida en la Orden Foral 6/2005, de 17 de enero, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se desarrolla para el año 2005 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, en cuyo número 2 del apartado III del Anexo II se establece, a los efectos que ahora importa, que "(...) Se computará como una persona no asalariada el empresario. En aquellos supuestos que pueda acreditarse una dedicación inferior a 1.800 horas/año por causas objetivas, tales como jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación, se computará el tiempo efectivo dedicado a la actividad. En estos supuestos, para la cuantificación de las tareas de dirección, organización y planificación de la actividad y, en general, las inherentes a la titularidad de la misma, se computará al empresario en 0,25 personas/año, salvo cuando se acredite una dedicación efectiva superior o inferior".

De una adecuada interpretación de este precepto se deriva que el mismo, a la hora de cuantificar el módulo "personal no asalariado", toma en consideración el trabajo efectivo del titular de la actividad, que debe ser todo el tiempo dedicado a la misma, tanto directa como indirectamente (organización, interna del trabajo, administración, planificación, relaciones públicas, promoción y captación de clientes, etc.), teniendo en cuenta la habitualidad que se predica del concepto de empresario acuñado por la doctrina mercantilista, y partiendo del principio o regla general de que al empresario ha de computársele como "una" persona no asalariada (estableciendo así una presunción "iuris tantum" de que el mismo trabaja al menos 1.800 horas anuales), pasa a continuación a establecer una regla especial, que viene a quebrar esa regla general, referida únicamente a aquellos supuestos en que el empresario pueda acreditar (lo cual significa que la carga de la prueba incumbe al contribuyente y no a la Administración tributaria) que, por el concurso o concurrencia de causas objetivas, tuvo una dedicación a la actividad inferior a la de 1.800 horas/año, supuestos estos en que no tendrá obligación de computarse por entero, como titular de la actividad que es, sino que podrá computar el tiempo efectivo dedicado a la actividad empresarial, debiendo computarse, al menos, en 0,25 personas/año, por las tareas inherentes a la titularidad de la empresa, salvo acreditación en contrario de una dedicación efectiva inferior (o superior) a esas 450 horas anuales.

Así pues, la correcta interpretación sistemática y lógica del precepto transcrito, a nuestro juicio, descansa en dos pilares fundamentales. Por un lado, la dedicación inferior ha de ser por causas objetivas, esto es, aquellas que por su propia naturaleza hagan que la dedicación a la actividad empresarial sea inferior a 1800 horas/año; y, por otro lado, ello debe de operar al margen de la voluntad del interesado. Dicho de otra manera la reducción del número de horas de dedicación a la actividad empresarial debe de producirse no porque así lo quiera el interesado, sino por las propias características de la situación que da lugar a la reducción de la dedicación.

En apoyo de esta interpretación cabe expresar dos argumentos. El primero es que aunque es cierto que la enumeración de causas que hace el aludido precepto no es exhaustiva, ya que habla de "causas objetivas" y a continuación expresa un elenco de ellas a modo ilustrativo (constituyendo por tanto una relación abierta y no cerrada, esto es, de carácter meramente enunciativo y "ad exemplum" y no un "numerus clausus"), sin embargo, hay un denominador común en todos los supuestos enumerados cual es que esa dedicación inferior no es por voluntad del interesado.

Evidentemente, ese carácter de no voluntario debe de interpretarse en términos relativos y no absolutos, dado que en origen esa voluntad siempre va a existir en mayor o menor medida, pero, lo relevante es que a partir de ella, la actividad o situación determina una serie de obligaciones que relativizan en rigor esa voluntad en los términos que seguidamente se expresa.

Así, se puede admitir que concurre cierta voluntad (o puede concurrir) en las situaciones de jubilación, de incapacidad, de pluralidad de actividades o de cierre temporal de la explotación; pero, una vez que se ha producido esa situación, el régimen jurídico que le es de aplicación no depende ya de la voluntad del interesado.

Las situaciones de "incapacidad" o de "jubilación" comportan una serie de obligaciones para quienes se encuentran en alguna de ellas y aun cuando pueden incumplirse ello va a suponer consecuencias negativas y perjudiciales. De la misma manera en el concepto de "pluralidad de actividades", pese a la amplitud con la que, en principio, aparece formulada la expresión, solo deben de incluirse aquellas cuya realización supone el cumplimiento de deberes y obligaciones que sean coercibles, bien directamente, bien indirectamente, por la vía de perder algún beneficio, todo ello en términos de objetividad y razonabilidad. Es, precisamente, esa coercibilidad el elemento que hace que se relativice el aspecto voluntario de las situaciones que describe el precepto.

Y lo mismo sucede con el "cierre temporal de la explotación" que solo podrá dar lugar a tener por acreditada una dedicación inferior a 1800 horas/año cuando la misma venga dada por causas objetivas de que la actividad no puede continuarse y no porque subjetivamente así se quiera.

El segundo argumento que debe de considerarse para admitir la interpretación que aquí se postula es el relativo a la evitación de fraudes, puesto que si la realización de cualquier actividad pudiese permitir, "per se", que se tuviese por acreditada una dedicación inferior a 1800 horas/año es obvio que ello podría dar lugar a situaciones por completo ajenas a la finalidad del precepto, ya que es innegable que cualquier otra actividad podría, en principio y en términos cuantitativos, reducir la dedicación a la actividad empresarial, desde la realización de trabajos por cuenta ajena hasta actividades de ocio.

CUARTO.- Lo relevante pues, en el presente caso, es determinar si la realización de una "huelga" por parte del interesado durante alrededor de dos meses y medio durante el año 2005 tiene la consideración de causa objetiva, como las referidas "ad exemplum" (jubilación, incapacidad, pluralidad de actividades o cierre temporal de la explotación) para determinar, a los efectos que aquí interesan, una menor dedicación. Y a este respecto, este Tribunal entiende que ni el interesado estaba obligado a efectuar dicha "huelga", ni consta cuál sea la consecuencia que se derivaría del incumplimiento de esa inexistente obligación, de modo y manera que no podemos calificar esa circunstancia de coercible y por este motivo el número de horas que estuvo en dicha situación no puede ser computado a los efectos que pretende el reclamante. Y es que resulta evidente y notorio que la realización de esa "huelga" es voluntaria, y por el hecho de efectuarla no se asumen ninguna serie de obligaciones o deberes cuyo incumplimiento pudiese comportar algún perjuicio directo o indirecto, desde la perspectiva analizada anteriormente, y por este motivo no podemos considerar que tal circunstancia sirva para estimar la presente reclamación.

En conclusión, el hecho de que el titular de la actividad no trabajase en la misma durante un determinado período temporal del año 2005 por encontrarse realizando una "huelga" no supone "per se" la existencia de una causa objetiva que comporte una dedicación del mismo inferior a 1.800 horas/año, ya que dicha circunstancia depende exclusivamente de su voluntad y ciertamente si la lleva a cabo es con el fin de que redunde en beneficio propio y de su empresa, pero no puede erigirse en causa objetiva equiparable a las referidas a los efectos de no computar como personal no asalariado, con independencia de que por propia decisión el empresario dedique efectivamente más o menos horas o incluso ninguna a su actividad negocial, para, por ejemplo, realizar unas jornadas de "huelga" o tener más tiempo de ocio o esparcimiento. Por ello, el titular de la actividad, que no es otro que el propio interesado, debe computarse por entero, esto es, debe cuantificarse en una unidad el índice o módulo de dedicación correspondiente al personal no asalariado, como correctamente vinieron a efectuar los órganos gestores del Impuesto en la liquidación provisional aquí impugnada, por lo que la misma debe considerarse y declararse conforme a Derecho.

QUINTO.- A su vez, en relación con la liquidación provisional aquí impugnada, manifiesta el recurrente que en la misma le ha sido girada una cantidad en concepto de intereses de demora cuya anulación solicita porque "no se ha negado a pagar en ningún momento".

Pues bien, al respecto tiene ya dicho este Tribunal, siguiendo el criterio señalado reiteradamente por la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional, que los intereses de demora tienen una función compensadora del incumplimiento de la obligación de dar consistiendo, por tanto, su naturaleza intrínseca en ser una modalidad indemnizatoria, lo que conlleva que dichos intereses se generan desde que el deudor incurre en mora hasta que procede al cumplimiento de la obligación pecuniaria principal, esto es, hasta que satisface la deuda tributaria. Por tanto, tienen carácter meramente compensatorio o resarcitorio del daño causado a la Hacienda Pública como consecuencia del tardío ingreso de las cuotas que le corresponden.

Y así, resulta en el presente caso que el interesado determinó incorrectamente su cuota tributaria (tal y como ha quedado de manifiesto en los Fundamentos de Derecho anteriores), por lo que esa cuota reclamada por la Administración Tributaria en la liquidación provisional impugnada no ingresó a su debido tiempo en sus cajas (esto es, no ingresó antes de la finalización del período voluntario de ingreso o pago de la deuda), razón por la cual desde esa fecha se van devengando intereses hasta el momento en que se produzca el pago de la cantidad reclamada, habida cuenta el arriba mencionado carácter meramente indemnizatorio o compensatorio que posee el concepto de intereses, es decir, basados éstos en razones meramente objetivas, sin que en relación con ellos tenga nada que ver el juego de la intencionalidad o no en la actuación, puesto que tal y como ha señalado repetidamente la jurisprudencia el mismo cumple una función puramente compensadora al Erario Público, "por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender los gastos públicos" (Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990), señalando, por su parte, el Tribunal Supremo en su Sentencia de 20 de noviembre de 2004 que tal interés de demora "se devenga y debe liquidarse por la parte ocultada o no liquidada por error de hecho o de derecho a partir del momento en que la obligación tributaria, nacida "ex lege", es líquida, exigible y vencida, y que en el supuesto de exacción mediante declaraciones-autoliquidaciones, lo es a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo de presentación".

Bien es cierto por un lado que el reclamante efectuó en (...) de enero de 2007 el ingreso de la cuota tributaria, por importe de (...) euros, resultante de la propuesta de liquidación provisional que le fue girada en su día y por otro que en (...) de marzo de 2007 le fue devuelta esa cantidad, por lo que parecería lógico que únicamente resultase procedente girar intereses de demora desde el día siguiente al de la finalización del período voluntario de ingreso hasta el (...) de enero de 2007, pero debe ponerse de manifiesto que el interesado presentó alegaciones a dicha propuesta el mismo (...) de enero de 2007 y, como bien se le decía en la citada propuesta, en estos casos "una vez valoradas las alegaciones formuladas y los documentos aportados, se le notificará en su caso, la liquidación provisional que proceda", siendo "el plazo para ingresar la deuda ... de un mes a contar a partir del día siguiente a la notificación de dicha liquidación provisional", de lo cual se deduce que efectuó el ingreso de la deuda tributaria antes de que estuviese obligado a ello (ya que aún no existía liquidación provisional notificada) y por ende la Administración tributaria procedió a su devolución al no haber vencido la misma ni ser todavía exigible, conforme viene a disponer el artículo 21.2 del Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de Recaudación de la Comunidad Foral de Navarra, el cual establece que "las deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la Administración deberán pagarse en los plazos establecidos en las normas reguladoras de cada tributo" y que "en defecto de regulación especial (como ocurre en el presente caso, en que la Ley Foral 22/1998, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no contiene regulación específica sobre la materia), deberán satisfacerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a su notificación", que, a su vez, trae causa del artículo 52.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, que dispone que "el pago deberá hacerse dentro de los plazos que determine la normativa reguladora del tributo o, en su defecto, la normativa recaudatoria". Así pues, la actuación de la Administración Tributaria fue jurídicamente correcta a la hora de girarle los procedentes intereses de demora, puesto que los mismos resultaban exigibles desde la finalización del periodo voluntario de pago de la autoliquidación, el día 3 de julio de 2006 (tal y como establecía la Orden Foral 76/2006, de 24 de marzo, del Consejero de Economía y Hacienda, por la que se dictaron las normas para la presentación de las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio correspondientes al año 2005), y se giraron sobre el importe dejado de ingresar en dicho periodo voluntario. Por otra parte, la liquidación de intereses se realizó hasta el (...) de julio de 2007, tal y como se que se señala en la propia liquidación provisional y por los tipos anuales que en la misma se indican.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA contra liquidación provisional (número (...)/07) girada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2005, confirmándose la misma en los términos que resultan de la fundamentación del presente Acuerdo.