Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 070344 de 26 de Noviembre de 2008

Normativa

- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 66
- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 68
- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 76
- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 77.1
- Rgto. del IVA, Decreto Foral 86/1993, de 8.3, art 62.6

Resumen

Solicita anulación de sanción por infracción tributaria grave. Alega falta de culpabilidad: doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional acerca del concepto de culpabilidad: exclusión de la responsabilidad objetiva: se requiere cuando menos la simple negligencia: la conducta del sujeto pasivo es negligente por haber omitido la diligencia exigible al confeccionar su declaración-liquidación, resultando la misma inexacta y no veraz. La infracción tipificada en el artículo 68.d) de la LFGT es autónoma y capaz para desplegar los efectos jurídicos a ella anudados con independencia de que en el futuro se produzca una efectiva compensación, deducción o devolución de las cuotas soportadas improcedentemente acreditadas. Esta infracción, como cualquier otra, se consuma cuando se realiza el tipo legal y no está condicionada a conductas ni infracciones futuras, concurriendo en el presente caso los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad, aunque sea a título de simple negligencia. SE DESESTIMA.

Cuestión

Solicitud de anulación de sanción por infracción tributaria grave por supuesta falta de culpabilidad

Descripción

Visto escrito presentado por don BBB, en representación de la entidad "AAA, S.A.", con C.I.F. número A-ZZ-ZZZZZZ y domicilio, a efectos de notificaciones, en (YYY) (Navarra), en relación con sanción impuesta por infracción tributaria grave.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)/05) por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2005 en oportuno plazo.

SEGUNDO.- En (...) de enero de 2006 la interesada presentó su declaración-resumen anual (número (...)/05) por dicho Impuesto y año 2005, resultando un saldo a ella favorable (derivado de exceso de cuotas soportadas respecto de las repercutidas), a 31 de diciembre de 2005, de 135.506,14 euros. Con posterioridad, en (...) de marzo de 2006 vino a presentar declaración sustitutiva de dicha declaración en la que se modificaban los importes correspondientes a cuotas repercutidas y soportadas en el tercer trimestre del año 2005 y se solicitaba la devolución del nuevo saldo pendiente a (...) de diciembre de 2005 (del cual formaban parte las cuotas indebidamente deducidas objeto de la presente reclamación), por importe de 126.443,39 euros, solicitud esta que fue parcialmente estimada (se admitió la modificación de cuotas pero no la devolución con base en que una vez efectuada la opción por la compensación o por la devolución ya no puede cambiarse la misma extemporáneamente) por Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de marzo de 2006, contra la que la interesada interpuso recurso de reposición, que fue desestimado por Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de (...) de julio de 2006, y frente al que interpuso reclamación económico-administrativa ante este Tribunal (expediente número 357/06) que vino también a desestimarla en Acuerdo adoptado en sesión de 12 de septiembre de 2007 y ratificado en sesión del Gobierno de Navarra de 24 de septiembre de 2007.

TERCERO.- En (...) de enero de 2007 la reclamante presentó su declaración-liquidación (número (...)/06) por dicho Impuesto y correspondiente al cuarto trimestre del año 2006, que igualmente incluía un resumen anual, resultando un saldo a ella favorable (derivado de exceso de cuotas soportadas respecto de las repercutidas y del cual formaban parte igualmente las cuotas indebidamente deducidas objeto de la presente reclamación), a 31 de diciembre de 2006, de 117.175,83 euros, cuya devolución solicitaba en la misma.

CUARTO.- Con fecha (...) de junio de 2007 la interesada recibió propuesta de liquidación provisional (número (...)/07), girada en (...) de mayo de 2007 por los órganos gestores del Impuesto, modificativa de la citada declaración-liquidación; en la referida propuesta procedieron a reducirle el importe del I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores, sin que fuesen presentadas alegaciones a dicha propuesta por la reclamante. Y ese mismo día (...) de mayo de 2007, la reclamante remitió por fax a los citados órganos declaración sustitutiva, entre otras, de su declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2005.

QUINTO.- Con posterioridad, en (...) de junio de 2007, le fue notificada a la interesada la iniciación de procedimiento sancionador (conteniendo el mismo los hechos imputados, las disposiciones infringidas y la calificación de los hechos) junto con la correspondiente propuesta de imposición de sanción. Mediante escrito presentado en el Departamento de Economía y Hacienda en (...) de julio de 2007 la reclamante presentó las alegaciones a dicha propuesta de imposición de sanción. Las referidas alegaciones fueron desestimadas procediéndose a la resolución del expediente sancionador iniciado, confirmando la comisión por la recurrente de una infracción tributaria grave e imponiéndole una sanción calculada sobre la deuda tributaria generada en la liquidación provisional que en su día le fue practicada.

SEXTO.- Y frente a dicho acto administrativo viene ahora la representación de la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de (...) de septiembre de 2007, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En cuanto a la alegación de la interesada en el sentido de entender que su conducta no es constitutiva de infracción tributaria grave ya que "no ha actuado con malicia, ni mala fe, ni ha ocultado datos a la Hacienda Tributaria" y que la Administración tributaria no ha venido a acreditar su culpabilidad ni ha destruido la presunción de buena fe (a favor de la actuación de los contribuyentes) recogida en el artículo 66.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, decir que a la hora de analizar la conducta de la reclamante será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado.

Así, pues, en lo tocante a la alegada falta de culpabilidad, para resolver la cuestión planteada, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 y 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal o inspiradores del orden penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública, esto es, al derecho administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (Sentencia 76/1990, de 26 de abril). Y es que, la apreciación de la culpabilidad (como elemento integrante de todo tipo infractor) en la conducta del sujeto infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica y de legalidad, en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras de cualquier naturaleza.

Ya el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio concretándose en el aforismo latino "nulla poena sine culpa"" (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 1990).

En el ámbito del Derecho tributario sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la anterior Ley General Tributaria (artículo 68 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria) (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo, 7 de mayo y 9 de junio de 1993, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995). Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997, entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles. Esto quiere decir que si el presunto infractor demuestra que su conducta no respondió a una voluntad de trasgresión de la norma, o al simple desentendimiento (por descuido o falta de atención) respecto de su mandato, no es posible reprocharle su conducta, lo que es especialmente evidente en los casos en que el sujeto, pretendiendo actuar conforme a Derecho, se ampara en una versión o interpretación personal pero razonable de la norma objetiva.

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, desde la perspectiva de la culpabilidad y de la tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la consideración de que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de mera negligencia no puede interpretarse como abdicación por el legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de responsabilidad objetiva en el Derecho tributario sancionador, sino, antes al contrario, como delimitación del mínimo respecto del cual por simple negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril, cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad jurídica (artículo 9.º 3 de la Constitución) y de legalidad sancionadora (art. 25.1 de la Constitución)".

Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible (Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997, entre otras).

TERCERO.- Expuesta la anterior doctrina y ciñéndonos al caso concreto que aquí nos ocupa, se pone de manifiesto que la recurrente disiente de la resolución del expediente sancionador y solicita la anulación de la sanción por no tratarse de una infracción tributaria grave y por existir en su conducta ausencia de culpabilidad, alegando, en síntesis, que incluyó como cuotas soportadas deducibles unas cuotas soportadas ya incluidas en un trimestre anterior por un error involuntario, un "simple error por un cambio en la gestión administrativa", pero sin existir malicia ni ocultación, "pues en el mismo momento en que la sociedad se percató del error, esta misma lo puso en conocimiento de la Administración", considerando además que "la Hacienda Navarra se ha basado a la hora de imponer la sanción en el mero resultado, sin atender a la conducta del contribuyente", por lo que no ha venido a acreditar su culpabilidad, vulnerando así la presunción de buena fe en la actuación de los contribuyentes recogida en la Ley Foral General tributaria.

Como ya hemos expuesto anteriormente, en materia sancionadora rige el principio de culpabilidad, que viene recogido en el artículo 66.1 de la Ley Foral General Tributaria al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Y es que, mientras en la responsabilidad dolosa el infractor conoce y desea el daño o perjuicio causado, o lo asume como consecuencia necesaria o ineludible de su actuación, al responsable a título de culpa se le reprocha la comisión de un daño que le era posible prever y evitar, de haber empleado el cuidado debido. Así pues, lo decisivo, a la hora de establecer el carácter sancionable de la acción u omisión del sujeto pasivo, estriba en su evitabilidad. Y puesto que toda acción u omisión imprudente equivale a un error del sujeto sobre los presupuestos o límites de su actuar, convendremos en que error evitable o inexcusable es aquel que habría impedido un adecuado nivel de atención o información del sujeto que lo comete, en contraposición al error inevitable o excusable, del que no puede escaparse aun empleando el cuidado exigible a un obligado tributario normalmente diligente. En definitiva, actúa imprudentemente quien infringe el deber de cuidado que le compete personalmente y pudo prever y evitar el resultado dañoso. De ahí que el artículo 66.4 de la citada Ley Foral señale que "las acciones u omisiones tipificadas en las leyes forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma".

Así pues, la presunción de inocencia (derecho fundamental que aparece consagrado con carácter general en el artículo 24.2 de la Constitución, que vincula a todos los poderes públicos y es de aplicación inmediata, y que puede inferirse en sede tributaria del citado artículo 66.1 de la Ley Foral General Tributaria, cuando establece que "la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe") tiene carácter "iuris tantum" y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria suficiente producida con las garantías procesales de la que se deduzca la culpabilidad de quien invoca su inocencia. Por ello, el hecho de que la conducta de la reclamante sea objetivamente subsumible en el tipo infractor definido en el artículo 68.d) de la Ley Foral General Tributaria, pues dedujo unas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas que ya habían sido deducidas anteriormente, determinando un crédito a compensar en declaraciones-liquidaciones futuras, no resulta suficiente para pronunciarse a favor de la imposición de la sanción, sino que es preciso, además, tener en cuenta otros factores significativos que ponderados conjuntamente puedan conducir a excluir el juicio subjetivo de reproche, tal como pretende la interesada, dado que el elemento subjetivo, por su naturaleza no corpórea y por quedar generalmente en el ámbito íntimo de las personas, resulta de difícil aprehensión, debiéndose acudir para su captación por lo general a los actos anteriores, coetáneos y posteriores del sujeto. Y si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia. Y tal prueba de cargo de la culpabilidad existe en el presente caso, ya que la inclusión en la declaración-liquidación de unas cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al segundo trimestre del año 2005 que ya habían sido objeto de deducción en la correspondiente al cuarto trimestre del año 2004 pone de manifiesto si no la existencia de una clara intencionalidad de defraudar en el sujeto pasivo, si al menos, la ausencia de diligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En otras palabras, la culpabilidad concurre cuando el contribuyente conoce la circunstancia de la no deducibilidad de unas determinadas cuotas y lo oculta, por acción u omisión negligente, a la Administración, a diferencia de los supuestos en que las deduce, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifican una diferencia de criterio jurídico razonable, en cuyo caso nos encontramos ante un error no sancionable. Y es que el conjunto de normas, derechos y obligaciones en las que se concreta el deber de contribuir no se compagina con la actitud del descuido o desinterés que caracteriza el concepto de negligencia. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, una voluntad manifiesta y directa de infringir sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, un desprecio en el cumplimiento de los deberes u obligaciones tributarias siempre que el incumplimiento se deba a la más mínima falta de diligencia. Es el antónimo de la diligencia, entendiendo por tal la actuación responsable en el cumplimiento de deberes asumidos o impuestos que se pueden cumplir, y podrá consistir en cualquier género de falta de diligencia, muy grave, grave, leve, e incluso levísima. Y recogiendo la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo debe afirmarse que sólo el error invencible supone una ausencia de culpabilidad, mientras que el vencible excluye el dolo pero no la culpa, debiendo el invencible alegarse y probarse por quien lo padezca, y teniendo en cuenta las circunstancias que rodeen al caso.

En consecuencia, el requisito que condiciona en el ámbito tributario la aplicación del error como causa excluyente de culpabilidad es la completa y veraz declaración por el sujeto pasivo de la totalidad de circunstancias o elementos integrantes del hecho imponible, para permitir a la Administración conocer la base imponible con el fin de poder determinar la verdadera deuda tributaria. Tal exigencia, sin embargo, no se da en el caso que nos ocupa, por cuanto la interesada incluyó en su declaración unas cuotas ya deducidas presentando así una declaración inexacta y no veraz, acción que no puede ampararse con los argumentos invocados en su escrito de reclamación, pues es indudable que la recurrente era conocedora de esa circunstancia, de modo que concurre el elemento intencional, al menos a título de simple negligencia, ya que este elemento subjetivo está constituido por el supuesto error cometido en la llevanza de los libros-registro de la empresa por parte de la nueva persona encargada de la gestión administrativa de la misma, como así viene a reconocer la propia interesada en su escrito de reclamación. El que en el período en que se determinaron las cuotas improcedentes no se causara lesión alguna a la Hacienda Pública, no es significativo a los efectos de la culpabilidad, y tampoco lo es, según lo que arriba hemos dicho, que la reclamante no efectuase compensación alguna en ejercicios futuros, porque precisamente lo que se sanciona es el acto preparatorio de obtener cuotas deducibles en el sentido que hemos expresado. Desde luego, en este caso la configuración como deducibles de partidas que no lo son no se ampara en una difícil, problemática u oscura interpretación de la norma fiscal, pues las mismas resultaban improcedentes con claridad y a la luz de los preceptos aplicables. Dicho supuesto error no puede atribuirse más que a la responsabilidad de la propia reclamante por lo que debe ser ella la que asuma la responsabilidad del error mediante la imposición de la sanción. Y de nada sirve alegar, como hace la interesada, que dado que ese supuesto error fue detectado por ella y lo "puso en conocimiento de la Administración" con anterioridad a "que la Administración se percatara del mismo" (y por tanto igualmente con anterioridad a la apertura del expediente sancionador) no se produjo negligencia o falta de diligencia por su parte, pues si bien la misma valoró como error su propia conducta, ello se produjo tras el requerimiento que le efectuó la Administración tributaria (como ella misma viene a reconocer al afirmar "que a raíz de dicho requerimiento, la propia entidad se percató del error") para que en relación con su solicitud de devolución, realizada en (...) de enero de 2007, del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de 2006 aportase una serie de libros y documentos justificativos, entre otras cosas, de las cuotas soportadas en los años 2004 y 2005, por lo que el proceder enunciado no equivale a una conducta de la reclamante de rectificación de la declaración-liquidación correspondiente al segundo trimestre del año 2005, y por tanto no puede admitirse, como dice la interesada, que el error hubiese sido corregido con anterioridad a que la Administración iniciase las correspondientes actuaciones de comprobación. Además ha de resaltarse que si se hubiese admitido su anterior solicitud de devolución, realizada en (...) de marzo de 2006, del saldo existente a su favor a 31 de diciembre de 2005, se hubiese consumado ya el perjuicio económico para la Administración tributaria, si la Administración no hubiese detectado entonces el supuesto error, ya que la reclamante no lo había detectado, con lo cual queda de manifiesto una clara falta de diligencia en la actuación de la interesada. Por tanto, la decisión administrativa no es arbitraria ni contraria al principio de presunción de inocencia ni a la presunción de buena fe en la actuación del contribuyente ya que en la actuación del sujeto pasivo se observa la falta de diligencia en el cumplimiento de sus deberes fiscales, que, al no observarlos en la medida en que debía, le supone incurrir, cuanto menos, en el grado ínfimo de culpa que representa la simple negligencia, siendo, por tanto, dicha conducta constitutiva de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 68.d) de la Ley Foral General Tributaria (al no poder entenderse que la conducta de la reclamante esté amparada por una interpretación razonable de la norma, en términos que enerven la concurrencia del elemento culpabilístico integrador de la infracción tributaria sancionada), infracción que, a tenor del artículo 77.1 del aludido texto legal, debe ser sancionada con multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades indebidamente acreditadas, habiendo respetado ese precepto la Administración tributaria al imponer la multa.

CUARTO.- Y en cuanto a la alegación efectuada por la reclamante en el sentido de que su conducta no es constitutiva de infracción tributaria grave al entender que no se ha causado un perjuicio económico a la Administración Tributaria navarra puesto que no disfrutó de cantidades indebidas, esto es, no se benefició de una mayor compensación o devolución, comentar que, tratándose en el presente caso de la conducta constitutiva de infracción tributaria grave regulada en el artículo 68.d) de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, a la hora de analizar la misma conviene primeramente poner de manifiesto la interpretación que, a juicio de este Tribunal, ha de darse a lo dispuesto en el citado precepto.

A este respecto, ha de verse que la referida Ley Foral distingue, en los casos en que la conducta susceptible de ser sancionada consista en "determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos de impuesto, a deducir o compensar en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros", dos momentos diferentes en que se materializa esa indebida fijación de las cuotas deducibles soportadas en un determinado período de liquidación: uno de ellos es el momento en que, en una declaración-liquidación, se acreditan o determinan unas cuotas soportadas deducibles distintas de las procedentes (por corresponder unas inferiores a las declaradas) que, por la operatividad propia del Impuesto sobre el Valor Añadido, reconocen en favor del sujeto pasivo, en aquellos supuestos, como el que nos ocupa, en que no haya podido deducirlas globalmente de las cuotas del Impuesto devengadas durante el mismo período de liquidación, la posibilidad de compensarlas en declaraciones-liquidaciones futuras (o de solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año, por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas). El segundo momento es, obviamente, aquél en que se efectúa de hecho la compensación entre las cuotas devengadas de un período posterior y las cuotas soportadas a compensar procedentes de períodos anteriores, que, visto desde la perspectiva del primer momento, se trata de una declaración futura propia de la cuota resultante por el período previamente determinada o acreditada.

Así lo reconoce el artículo 77.1 de la citada Ley Foral, del que se trasluce la compatibilidad entre una infracción y otra, precisamente porque se trata de dos conductas diferentes, no de una sola, que afectan a períodos diferentes y que, además, son perfectamente identificables y están tipificadas, de modo autónomo, pues, por una parte, al determinar o acreditar la partida negativa o el crédito de Impuesto se está defraudando a la Administración tributaria en tanto que, al ser indebida esa cuota así calculada que viene a incrementar el importe total de cuotas soportadas a deducir de un determinado período, se reduce una partida positiva o se convierte en otra negativa, con la consecuente falta de ingreso, o bien se incrementa el importe de la cuota negativa que habría sido procedente, en cuyo caso el crédito que se configura para el futuro es de mayor importe, y por otra, al compensarse esa cantidad o partida negativa indebida con la positiva determinada en un período posterior, se vuelve a obtener indebidamente una ventaja fiscal derivada de la diferencia entre lo que se debió satisfacer y lo que realmente se determina, bien para disminuir la cuota positiva, bien para hacerla desaparecer completamente.

En su condición de actos preparatorios, en cuanto que se trata de actos que van abriendo el camino hacia un eventual y futuro menoscabo en la recaudación, basta que un comportamiento encaje en el mencionado tipo, que consista en lo que el precepto legal contempla, abstracción hecha de que en un futuro, desconocido en el momento de comisión de la infracción, éste dé lugar o no a la omisión típica del deber de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria (que a su vez se contempla como otro tipo de conducta constitutiva de infracción tributaria grave en el artículo 68.a) de la precitada Ley Foral). Pero esa omisión es irrelevante a los efectos de la apreciación de que se ha infringido el artículo 68.d) más arriba transcrito, pues podrá o no podrá, en su día, existir, pero si se constata la determinación o acreditación improcedente de los conceptos que en el repetido precepto se enumeran, el tipo autónomo en éste contenido despliega toda su operatividad jurídica.

El párrafo tercero del artículo 77.1 de la mencionada Ley Foral General Tributaria prevé, por otro lado, que las sanciones impuestas por infracción del artículo 68.d) "serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos aludidos, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos". Este precepto opera en la dirección exactamente opuesta a la pretendida por la interesada, porque de él no se puede deducir que la acreditación de la compensación o deducción de los conceptos de que habla o la obtención de devoluciones derivadas de los mismos sea imprescindible para aplicar el tipo del artículo 68.d), sino más bien todo lo contrario.

En efecto, la compensación a la que el artículo 77.1 se refiere habrá de realizarse, en su caso, entre la cuantía sancionatoria impuesta, normalmente, a raíz de un descubierto en la cuota (esto es, a raíz de haber dejado de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria) y la previamente fijada por la comisión de la infracción tipificada en el artículo 68.d), lo que es prueba evidente de la autonomía de ésta y de su capacidad para desplegar los efectos jurídicos a ella anudados con independencia de que en el futuro se produzca una efectiva compensación, deducción o devolución.

Si una u otra fueran necesarias para entender aplicable el tipo del artículo 68.d), no hay duda de que éste resultaría ser por completo superfluo. Superfluidad que en absoluto se desprende del régimen sancionatorio tributario aplicable al caso, en el que el precepto, al contemplar la comisión de actos preparatorios, goza de una entidad propia e individualizada respecto de la cual la compensación, deducción o devolución eventual y ulteriormente realizadas, no tienen otro efecto que el compensatorio entre las sanciones, pero nunca el de la subsunción de una conducta en la otra, que es lo que en el fondo la reclamante viene a sostener.

Así lo expresa el propio Tribunal Supremo en Sentencia de 27 de enero 2003, dictada en el Recurso de Casación número 420/1998 (referida a la anterior Ley General Tributaria de régimen común pero de tenor similar a la vigente en Navarra y en relación con un supuesto, no de cuotas a compensar, sino de bases imponibles negativas a compensar), al señalar: "Por último, la recurrente considera infringido el art. 88.1 LGT, en relación con el art. 17.1 RD 2631/1985 de 18 diciembre, sobre procedimiento para sancionar las infracciones tributarias. Dispone el primero que cuando las infracciones consistan en la determinación de cantidades, gastos o partidas negativas a compensar o deducir en la base imponible de declaraciones futuras, propias o de terceros, se sancionarán con multa pecuniaria proporcional del 10% de la cuantía de los referidos conceptos; añadiendo el art. 17.1 RD 2631/1985 que las sanciones impuestas conforme a lo previsto en el art. 85, ap. 1 LGT, serán deducibles en la parte proporcional correspondiente de las que pudieran proceder por las infracciones cometidas ulteriormente mediante la compensación o deducción de los conceptos a que alude dicho precepto, o por la obtención de devoluciones derivadas de los mismos.

En primer término, a tenor del propio texto legal, carece en absoluto de fundamento la afirmación de la recurrente en cuanto que la imposición de estas sanciones "debe limitarse a actos de terceros". Se trata de bases imponibles negativas incorrectas del sujeto pasivo, que se hubieran imputado a ejercicios futuros de no ser porque fueron adecuadamente rectificadas merced a la acción inspectora; y, en tal caso, la sanción está fijada en la referida multa proporcional del 10%.

No obstante, y en la medida que se trata de la adulteración de datos operativos en ejercicios ulteriores, sin duda para evitar la prohibición de non bis in idem, el art. 17 RD regulador del procedimiento para sancionar las infracciones tributarias establece serán deducibles, en su caso, de otras sanciones que pudieran proceder ulteriormente por infracciones cometidas como consecuencia de la compensación o deducción de aquellas cantidades, gastos o partidas incorrectamente señaladas. De esta manera, lo que manda el precepto es que si se comprueban diversos ejercicios y en uno de ellos se sanciona por el art. 88.1 LGT, figurando en el siguiente o siguientes aquellas partidas incorrectas, la sanción que se imponga en este segundo caso será reducida, en todo o en parte, en función de la sanción que fue impuesta en el ejercicio donde se produjo el señalamiento incorrecto de tales cantidades, gastos o partidas...".

Ciertamente, nos hallamos, con arreglo a la Ley Foral General Tributaria, ante dos infracciones tributarias graves, ya que cada una de esas dos conductas antes relatadas por separado constituye un tipo de infracción tributaria grave, la primera consistente en la declaración no veraz o incorrecta fiscalmente de las partidas negativas o mejor, en el presente caso, de las cuotas a compensar en declaraciones-liquidaciones futuras, que per se no produce en ese momento perjuicio económico a la Hacienda Tributaria navarra, y que incluso pudiera no producirlo en el futuro en su totalidad o en parte, si el sujeto pasivo ulteriormente no llegase a compensarlas o a obtener su devolución o si fuesen adecuadamente rectificadas merced a la acción comprobatoria o investigadora de la Administración tributaria, pero que, en caso contrario, sí puede producirlo en el futuro; esta infracción tributaria grave se sanciona con una multa pecuniaria proporcional del 15 por 100 de las cantidades (en el caso que nos ocupa, cuotas a compensar) incorrecta o indebidamente acreditadas, y lo dispone así el párrafo segundo del citado artículo 77.1, porque en ese momento no existe deuda tributaria ocultada. Además, existe otra infracción tributaria grave posterior, que consuma los efectos de la primera, consistente en la compensación posterior de las cuotas soportadas deducibles incorrectas (o en la obtención de alguna devolución derivada de las mismas), que sí produce la disminución de la cuota o cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido de ese período o períodos posteriores, y que por ello se sanciona mediante la aplicación de los porcentajes propios de las infracciones tributarias graves del artículo 76 de la Ley Foral General Tributaria, deduciéndose de esta sanción, la impuesta con anterioridad, o sea la del 15 por 100.

Esta infracción no se configura, pues, en el texto legal como subordinada de ningún otro tipo infractor ni carente de autonomía, por lo que una vez realizado el tipo legal esta infracción queda consumada y no está condicionada a conductas ni infracciones futuras. Tampoco tiene el carácter de sanción provisional o a cuenta, sino que establece una modulación de la cuantía de la sanción a imponer por la posterior infracción, en el caso de que ésta en efecto se haya cometido. Por tanto, nos encontramos ante una infracción autónoma y aunque esta sanción puede ser deducible, en su caso, de otra posterior, es plenamente aplicable aunque la infracción posterior no llegue a cometerse (y no se produzca, por ende, un perjuicio efectivo para la Hacienda Pública) ni sancionarse, ya que dentro del artículo 68 de la Ley Foral General Tributaria se distinguen dos especies, claramente diferenciadas, de infracciones graves, infracciones, que pueden clasificarse, por un lado, en comportamientos de resultado dañoso para la recaudación tributaria y de las cuales se derivaría un resultado de evasión; y, por otro, los comportamientos que no dan lugar a un inmediato resultado de daño sino que son susceptibles de ser preparatorios de la evasión o defraudación a consumar en un momento posterior, y entre estos últimos se encuentra precisamente el supuesto del artículo 68.d) de falseamiento de cuotas a compensar en declaraciones futuras.

Por ello, este Tribunal entiende que se ha producido por la interesada la conducta tipificada en el artículo 68.d) de la Ley Foral General Tributaria, que dicha infracción es completamente independiente de la efectiva compensación o no de las partidas acreditadas indebidamente, que dicha conducta se encuentra calificada en la citada Ley Foral como infracción tributaria grave, concurriendo, además, como se ha expuesto con anterioridad, los presupuestos suficientes para valorar la existencia de culpabilidad, aunque sea a título de simple negligencia, al no apreciarse causa alguna de exoneración de responsabilidad, acordando, consecuentemente, desestimar las alegaciones presentadas por la interesada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda, desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad "AAA, S.A." contra Resolución de expediente sancionador y la consiguiente imposición de sanción por la comisión de infracción tributaria grave, confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos.