Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 080491 de 17 de Febrero de 2010

Normativa

- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 68.a)
- Rgto. de infracciones y sanciones, DF 153/2001, de 11.6, art 15.1
- Rgto. de infracciones y sanciones, DF 153/2001, de 11.6, art 19.1
- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 52.3
- Rgto. de infracciones y sanciones, DF 153/2001, de 11.6, art 3º
- Ley Foral 13/2000 General Tributaria, art 66.1

Resumen

Solicita la interesada la improcedencia de sanciones tributarias graves en supuestos de liquidaciones practicadas por los órganos gestores con datos obrantes en la Administración, por no existir en estos casos ocultación. En el caso concurre ocultación, porque la Administración conoció los datos omitidos por declaraciones de terceros. No pueden aplicarse los recargos previstos en el art.52.3 de la LFGT, al existir requerimiento previo de la Administración. Falta de diligencia en el sujeto pasivo en el cumplimiento de sus deberes fiscales: sanción correcta. SE DESESTIMA.

Cuestión

Sanción tributaria grave por no inclusión en autoliquidación de datos determinantes de mayor cuota que la declarada

Descripción

Visto escrito presentado por doña AAA, con D.N.I. número ZZ.ZZZ.ZZZ y domicilio a efectos de notificaciones en BBB (Navarra), en relación con sanción impuesta por infracción tributaria grave.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (...)) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2006, resultando de la misma una cantidad a pagar de (...) euros.

SEGUNDO.- Con fecha (...) de diciembre de 2007 la interesada recibió propuesta de liquidación provisional girada por los órganos gestores del Impuesto, modificativa de la citada autoliquidación, en la que se procedía a incrementar la base imponible como consecuencia de la imputación de rendimientos del capital mobiliario. Dicha propuesta de liquidación quedó confirmada con el transcurso del plazo de quince días previsto sin que se presentaran alegaciones contra la misma.

TERCERO.- El día (...) de abril de 2008, le fue notificada a la interesada la iniciación de expediente sancionador por haber dejado de ingresar dentro del plazo reglamentario parte de la deuda tributaria. Contra esta resolución presentó la interesada las correspondientes alegaciones, que fueron desestimadas mediante resolución del Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos de (...) de octubre de 2008, en la que se imponía a la interesada sanción por comisión de una infracción tributaria grave.

CUARTO.- Y frente a dicha resolución viene ahora la interesada a interponer reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito con fecha de entrada en el Tribunal Administrativo de Navarra de (...) de diciembre de 2008, solicitando la anulación de la sanción impuesta.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Como se desprende de los Antecedentes de Hecho, a la interesada se le giró liquidación provisional en la que se incrementaban los rendimientos de capital mobiliario derivados de intereses de cuentas bancarias, en concreto, se imputaban unos rendimientos de (...) euros, en lugar de los (...) euros declarados por la interesada, liquidación de la que resultaba una cuota adicional a pagar de (...) euros. En (...) de marzo de 2008, se dio inicio a un expediente sancionador imputando a la interesada la falta de ingreso consecuencia de la incorrecta autoliquidación presentada, lo que constituía una infracción grave de acuerdo al artículo 68.a) de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria: "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral", infracción que fue confirmada y sancionada mediante resolución de (...) de octubre de 2008.

Y contra esta resolución viene ahora la interesada a interponer la presente reclamación alegando que resulta improcedente la aplicación de sanciones tributarias graves en supuestos de liquidaciones provisionales practicadas por los órganos gestores, citando en apoyo de sus pretensiones Sentencias del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2003 y de 14 de septiembre de 2006, en las que se resolvía en contra de la Administración, al considerarse que, en los supuestos que en las mismas se examinaban, la Administración había tenido conocimiento de los datos necesarios para la práctica de la correspondientes liquidaciones por lo que no existía infracción grave en la medida en que no había ocultación. Ahora bien, en la propia Sentencia de Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 2006, transcrita parcialmente por la interesada, tras la remisión expresa que en la misma se hace de la Sentencia de 4 de marzo de 2003 (referente al Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras) se dice textualmente: "Sin embargo, con posterioridad al hecho enjuiciado por la sentencia que acaba de transcribirse, el artículo 20 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre, sobre régimen sancionador tributario, que desarrolla el criterio de graduación previsto en el artículo 82.1.d) de la Ley General Tributaria -referido a ocultación de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, mediante la presentación de declaraciones falsas o inexactas-, señaló que no obstará a la apreciación de dicha circunstancia «el que la Administración Tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco que los datos omitidos figuren o no contabilizados» y en cambio, «no se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivada de la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa aplicada»".

En el mismo sentido, el Decreto Foral 153/2001, de 11 de junio, por el que se desarrollan las disposiciones de la Ley Foral General Tributaria en materia de infracciones y sanciones tributarias de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra establece en su artículo 15.1 que "Las sanciones pecuniarias por infracciones graves se graduarán atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios: (...) d) La ocultación a la Administración tributaria, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta", señalándose en el artículo 19.1 de la misma norma que : "Se apreciará que concurre la circunstancia prevista en la letra d) del artículo 15.1 del presente Decreto Foral cuando, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de las declaraciones incompletas o inexactas, se oculten a la Administración tributaria los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta.

No obsta a lo anterior el que la Administración tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o por declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquel al que se refiere la sanción, ni tampoco el que los datos omitidos figuren o no contabilizados.

No se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivándose la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa tributaria".

Pues bien, en el caso que nos ocupa no es que la interesada presentara una declaración calificando erróneamente los rendimientos consignados, sino que en su autoliquidación omitió determinados rendimientos de capital mobiliario, que fueron corregidos a través del examen de los datos que obraban en poder de la Administración, de acuerdo a declaraciones presentadas por terceros con anterioridad al dictado de la correspondiente liquidación, y que ponían de manifiesto la realización de un hecho imponible distinto del declarado por la interesada, por lo que, atendiendo al precepto indicado, ha de considerarse que en este caso concurre la circunstancia de ocultación a la Administración de los datos necesarios para la correcta determinación de la deuda tributaria, debiendo, en consecuencia confirmarse la infracción tributaria grave impuesta a la interesada.

TERCERO.- Alega asimismo la interesada que no existió en el caso requerimiento previo, por lo que la regularización realizada por la Administración debería acarrear únicamente la imposición de recargos por ingresos fuera de plazo. En relación con esta cuestión, ha de señalarse que el artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, regula los recargos exigible para declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo siempre que no haya un requerimiento previo de la Administración. Por otra parte, el Reglamento de infracciones y sanciones tributarias de Navarra establece en su artículo 3º que: "A efectos de lo previsto en el artículo 52.3 de la Ley Foral General Tributaria, no se impondrán sanciones por infracciones tributarias al que regularice su situación tributaria antes de que se le haya notificado por la Administración tributaria la iniciación de actuaciones tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de regularización. La citada regularización voluntaria también podrá producirse después de concluidas las actuaciones de comprobación, así como respecto de aquellos elementos de la deuda tributaria que no estén incluidos en el ámbito de las actuaciones iniciadas.

Si el sujeto pasivo, el retenedor u obligado a ingresar a cuenta efectuase ingresos con posterioridad a la recepción de la notificación antes mencionada, dichos ingresos tendrán el carácter de a cuenta de la liquidación que, en su caso, se practique y no impedirán la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia entre la deuda tributaria resultante de la liquidación y las cantidades ingresadas con anterioridad a la notificación aludida".

Así pues, la regularización voluntaria como circunstancia eximente de responsabilidad por infracción tributaria, deberá producirse antes de la notificación del requerimiento administrativo, que debe entenderse como la actuación de la Administración realizada con conocimiento del sujeto pasivo conducente a la liquidación de la deuda tributaria, y que, en el presente supuesto, se produjo con la notificación en (...) de diciembre de 2007 de la propuesta de liquidación enviada a la interesada, por lo que al no cumplirse los requisitos previstos para la regularización, no será aplicable el régimen de recargos del artículo 52.3 y la conducta ha de considerarse constitutiva de infracción tributaria.

CUARTO.- Se opone, por último, la interesada a la sanción impuesta por entender que no ha existido dolo o culpa en su actuación. Para resolver la cuestión planteada, hemos de traer a colación la reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo que tiene declarado que "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (Sentencias de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 y 25 de mayo de 2000, entre otras muchas).

En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (Sentencia 76/1990, de 26 de abril).

Ya el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".

Por su parte, la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial) en Sentencia de 17 de octubre de 1989, unificando contradictorias posiciones mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, tras recordar la doctrina del Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio, en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo, imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera como un elemento esencial del reproche sancionatorio concretándose en el aforismo latino «nulla poena sine culpa»" (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de septiembre de 1990).

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la anterior Ley General Tributaria (artículo 68 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria) (Sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero, 5 de marzo y 9 de junio de 1993, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995).

En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido, el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (Sentencias, entre otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable. Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones expuestas por la reclamante como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

QUINTO.- Expuesta la anterior doctrina y ciñéndonos al caso concreto que aquí nos ocupa, se pone de manifiesto que la recurrente disiente de la resolución del expediente sancionador y solicita la anulación de la sanción por existir en su conducta ausencia de culpabilidad, alegando, en síntesis, que en "el presente caso no se aprecia, ni se demuestra, la intencionalidad que exige la jurisprudencia para apreciar la existencia de dolo o culpa", considerando además que "por el hecho de no haber declarado un rendimiento del capital mobiliario, se presume la existencia de una especie de negligencia objetiva o automática, sin entrar a analizar las circunstancias del caso en relación con las características propias del obligado tributario, lo que conduce a una ausencia de motivación, o motivación defectuosa y simplista".

Como ya hemos expuesto anteriormente, en materia sancionadora rige el principio de culpabilidad, que viene recogido en el artículo 66.1 de la Ley Foral General Tributaria al proclamar que "las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia", lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente.

Así pues, la presunción de inocencia tiene carácter "iuris tantum" y puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad. Y tal prueba de cargo existe en el presente caso, ya que la omisión en la autoliquidación presentada de elementos integrantes del hecho imponible pone de manifiesto, al menos, la ausencia de diligencia de la interesada en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por tanto, la decisión administrativa no es arbitraria ni contraria al principio de presunción de inocencia ni a la presunción de buena fe en la actuación del contribuyente ya que en la actuación del sujeto pasivo se observa la falta de diligencia en el cumplimiento de sus deberes fiscales, que, al no observarlos en la medida en que debía, le supone incurrir, cuanto menos, en el grado ínfimo de culpa que representa la simple negligencia, siendo, por tanto, dicha conducta constitutiva de la infracción tributaria grave tipificada en el artículo 68.1.a) de la Ley Foral General Tributaria, infracción que, a tenor del artículo 76.1 del aludido texto legal, debe ser sancionada con multa pecuniaria proporcional del 50 al 150 por 100 de la cuota tributaria, habiendo respetado ese precepto la Administración tributaria al imponer la multa en su grado mínimo, por lo que, consecuentemente, procede rechazar las pretensiones de la interesada y declarar conforme a Derecho la resolución sancionadora aquí recurrida.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA contra resolución del Director del Servicio de Tributos Directos, Sanciones y Requerimientos de (...) de octubre de 2008, confirmándose dicho acto administrativo en sus propios términos.