Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 0904...e Septiembre de 2010
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 090428 de 29 de Septiembre de 2010

Tiempo de lectura: 16 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 29/09/2010

Num. Resolución: 090428

Tiempo de lectura: 16 min


Normativa

- Rgto. del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, Decreto Foral 178/2001, de 2.7, art 43
- Rgto. del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas, Decreto Foral 178/2001, de 2.7, art 44
- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 41
- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 42.2
- Ley Foral 24/1996, de 30.12, del Impuesto sobre Sociedades, art 46
- Decreto Foral 188/2002 Reg Dev Ingresos Indebidos, art 14

Resumen

REI. Incumplimiento de materialización. No aplicación supletoria de otras deducciones. No posibilidad de declaración sustitutiva modificando las dotaciones iniciales. SE DESESTIMA.

Cuestión

Reserva especial para inversiones.

Descripción

Vistos escritos presentados por don AAA, en nombre y representación de la entidad mercantil "XXX, S.A.", con N.I.F A-ZZZZZZZ y domicilio en DDD (Navarra), en relación con tributación por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los años 2004, 2005 y 2006.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La entidad reclamante presentó en tiempo oportuno declaraciones-liquidaciones correspondientes a los años 2002, 2003, 2004, 2005 y 2006. En el ejercicio 2002, la entidad dotó la Reserva Especial de Inversiones (R.E.I.) (L.F. 24/96) por un importe de 3.805.879,22 euros, lo que originó una reducción de la base imponible de 1.712.645,65 euros; en el ejercicio 2003, la entidad dotó la (R.E.I.) por un importe de 2.883.414,75 euros, reduciendo la base imponible en 1.297.536,64 euros y, por último, la entidad dotó la (R.E.I.) en el ejercicio de 2004 por un importe de 3.747.453 euros, reduciendo la base imponible en 1.686.354 euros.

SEGUNDO.- La entidad reclamante presentó declaraciones sustitutivas de los ejercicios 2003 y 2004.

En la declaración sustitutiva correspondiente al ejercicio 2003, presentada con fecha 22 de junio de 2006, se modifica a la baja la dotación realizada a la (R.E.I.) por importe de 2.883.414,75 euros estableciéndola en la cantidad de 687.222,22 euros, por lo que la reducción de la base imponible (L.F. 24/96) se establece en 309.250 euros en vez de los 1.297.536,64 euros declarados inicialmente.

En la declaración sustitutiva correspondiente al ejercicio 2004, presentada con fecha 25 de julio de 2007, se modifica a la baja la dotación realizada a la (R.E.I.) por importe de 3.747.453 euros estableciéndola en la cantidad de 1.813.144,83 euros, por lo que la reducción de la base imponible (L.F. 24/96) se establece en 815.915,17 euros en vez de los 1.686.354 euros declarados inicialmente.

TERCERO.- Con fecha 4 de mayo de 2009, la Oficina gestora del Impuesto giró propuestas de liquidación correspondientes a los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

En la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2004, la Oficina gestora revisa la materialización de la (R.E.I.) dotada el año 2002, resultando que, de la cantidad dotada inicialmente por importe de 3.805.879,22, se invierte en el año 2003 la cantidad de 1.816.658,87 euros y en el año 2004 la cantidad de 1.040.144,67 euros, lo que supone un incumplimiento de inversión de 949.075,22 euros, resultando una cuota a ingresar de 149.479,42 euros, que junto con los intereses y el recargo del 10% conforman un importe a pagar de 14.300,49 euros. En la misma propuesta se viene a inadmitir la declaración sustitutiva del ejercicio 2004, al considerar que no se puede modificar la dotación realizada en dicho ejercicio.

En la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2005, la Oficina gestora revisa la materialización de la (R.E.I.) dotada el año 2003, resultando que, de la cantidad dotada inicialmente por importe de 2.883.414,75 euros, no se invierte nada en el año 2004 y en el año 2005 se invierte la cantidad de 687.222,22 euros, lo que supone un incumplimiento de inversión de 2.196.192,50 euros, resultando una cuota a ingresar de 345.900,32 euros, que junto con los intereses y el recargo del 10% conforman un importe a pagar de 473.729,44 euros. En la misma propuesta se viene a inadmitir la declaración sustitutiva del ejercicio 2003, al considerar que no se puede modificar la dotación realizada en dicho ejercicio.

Y por último, la Oficina gestora, en la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2006, revisa la materialización de la (R.E.I.) dotada el año 2004, resultando que, de la cantidad dotada inicialmente por importe de 3.747.453 euros, se invierte en el año 2005 la cantidad de 303.494 euros y en el año 2006 se invierte la cantidad de 1.813.144 euros, lo que supone un incumplimiento de inversión de 1.934.309 euros, resultando una cuota a ingresar de 304.653,67 euros, que junto con los intereses y el recargo del 10% conforman un importe a pagar de 402.336,91 euros.

CUARTO.- Contra las propuestas de liquidación, la entidad presentó, el día 21 de mayo de 2009, las oportunas alegaciones que fueron desestimadas por la Oficina gestora en liquidaciones provisionales de 1 de julio de 2009, notificadas el día 31 de agosto de 2009.

QUINTO.- Y frente a dichos actos administrativos viene ahora la interesada a interponer reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal, mediante escritos, con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 28 de setiembre de 2009, solicitando se dejen sin efecto las liquidaciones provisionales propuestas de los años 2004, 2005 y 2006 o, al menos, se permita compensar la cuota resultante con créditos fiscales pendientes; solicita también la anulación de los recargos e intereses de demora.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el conocimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formuladas las mismas dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 43 del Decreto Foral 178/2001 de 2 de julio, que aprueba el Reglamento de recurso de reposición e impugnaciones económico-administrativas establece que: "1. La reclamación económico-administrativa se referirá a un solo acto administrativo, salvo lo dispuesto en el siguiente apartado.

2. Podrá formularse reclamación que comprenda dos o más actos administrativos cuando en los mismos concurran alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que emanen del mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y provengan los actos de una misma causa;

b) Que sean reproducción, confirmación o ejecución de otros o en su impugnación se haga uso de las mismas excepciones o exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento o expediente."

Y el artículo 44 del mismo texto legal establece: "1. Los vocales del Tribunal Económico-Administrativo Foral ante los que se tramite dos o más reclamaciones podrán, a petición de los interesados o de oficio, decretar la acumulación de las actuaciones siempre que se den los requisitos fijados por los artículos 41.1 y 43 del presente Reglamento para la admisión de reclamaciones colectivas o de reclamación comprensiva de dos o más actos administrativos.

2. Contra la providencia en que se decrete o deniegue la acumulación no procederá recurso alguno.

3. Cuando se acumulen dos o más reclamaciones iniciadas por separado, se suspenderá el curso del expediente que estuviere más próximo a su terminación hasta que los demás se hallen en el mismo estado."

En el supuesto que nos ocupa, existiendo entre los tres actos impugnados, es decir, las tres liquidaciones provisionales del Jefe de Sección de Grandes Empresas que resuelven las alegaciones presentadas a las propuestas de liquidación, una evidente y directa conexión, procede decretar la acumulación de las tres reclamaciones económico-administrativas para su resolución conjunta.

TERCERO.- El artículo 41 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que "1. Podrá reducirse la base imponible en el 45 por 100 de las cantidades que, procedentes del beneficio contable obtenido en el ejercicio, se destinen a una Reserva especial para inversiones, en las condiciones y con los requisitos que se señalan en esta sección.

2. Esta reducción tendrá como límite máximo el 40 por 100 de la base imponible una vez minorada, en su caso, en las bases liquidables negativas a que se refiere el artículo anterior."

A su vez, el artículo 42, punto 2 determina que "el importe destinado a la citada Reserva se materializará, en plazo de dos años a contar desde el cierre del ejercicio con cuyos beneficios se dotó la misma."

Y, por último, el artículo 46 establece que "1. La aplicación de la Reserva especial o la materialización de la misma a fines distintos de los que en esta Ley Foral se autorizan, la alteración sustancial de sus cuentas representativas, el incumplimiento del plazo o de las condiciones de materialización especificados en los artículos anteriores, determinará la pérdida total o parcial de la reducción practicada en la base imponible, debiendo el sujeto pasivo ingresar, en la declaración que la entidad haya de presentar por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca el incumplimiento de los requisitos, el importe de la cuota íntegra que hubiera correspondido en el periodo impositivo en que se practicó la reducción de la base imponible, de no haberse aplicado la misma.

2. Del mismo modo se procederá en los supuestos de liquidación, fusión o escisión de la entidad, salvo que en estos dos últimos supuestos la Reserva especial y su correspondiente materialización se conserven en la entidad continuadora de las actividades, en los mismos términos que la entidad que efectuó la dotación.

3. En los supuestos de incumplimiento a los que se refieren los números anteriores será exigible, además de los correspondientes intereses de demora, un recargo del 10 por 100 de la cuota, sin perjuicio de la aplicación de las sanciones que fueran procedentes."

La Oficina gestora del impuesto, en la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2004, revisa la materialización de la (R.E.I.) dotada el año 2002, resultando que, de la cantidad dotada inicialmente por importe de 3.805.879,22, se invierte en el año 2003 la cantidad de 1.816.658,87 euros y en el año 2004 la cantidad de 1.040.144,67 euros, lo que supone un incumplimiento de inversión de 949.075,22 euros; en la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2005, la Oficina gestora revisa la materialización de la (R.E.I.) dotada el año 2003, resultando que, de la cantidad dotada inicialmente por importe de 2.883.414,75 euros, no se invierte nada en el año 2004 y en el año 2005 se invierte la cantidad de 687.222,22 euros, lo que supone un incumplimiento de inversión de 2.196.192,50 euros, y, por último, la Oficina gestora revisa en la propuesta de liquidación correspondiente al ejercicio 2006, la materialización de la (R.E.I.) dotada el año 2004, resultando que, de la cantidad dotada inicialmente por importe de 3.747.453 euros, se invierte en el año 2005 la cantidad de 303.494 euros y en el año 2006 se invierte la cantidad de 1.813.144 euros, lo que supone un incumplimiento de inversión de 1.934.309 euros.

De acuerdo con la normativa citada hemos de considerar ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas. El sujeto pasivo debió ingresar, en la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo de liquidación en que se produzca el incumplimiento de los requisitos, el importe de la cuota íntegra que hubiera correspondido en el periodo impositivo en que se practicó la reducción de la base imponible, de no haberse aplicado la misma. Asimismo, son exigibles los correspondientes intereses de demora y el recargo del 10 por 100 de la cuota.

Acordada por el órgano competente de la entidad la distribución del beneficio y dotada la (R.E.I.) al objeto de proceder a la reducción de la base imponible, la entidad debe materializar el importe de la dotación. La norma no puede ser objeto de diferente interpretación. Si la materialización no se ha podido llevar a cabo por circunstancias ajenas a la entidad e imputables a otros órganos de la Administración ésta no es la vía adecuada para solicitar las posibles responsabilidades. La norma fiscal establece unos requisitos ineludibles que se han de cumplir y que, en caso de incumplimiento, ocasionan unas consecuencias en el ámbito tributario. Es una cuestión de hecho a la que no se le puede conceder otra intencionalidad ni otra interpretación. Se ha dotado la (R.E.I.), se ha incumplido la materialización de parte de la misma y la Administración practica la correspondiente liquidación con aplicación de intereses y recargo correspondientes. Por lo tanto, el incumplimiento de los requisitos está tipificado en la norma antes aludida, por lo que han de considerarse ajustadas a derecho las liquidaciones practicadas.

CUARTO.- Por otra parte, la entidad solicita se apliquen, con carácter subsidiario, la aplicación de los créditos fiscales pendientes. También se viene a solicitar implícitamente la admisión de las declaraciones sustitutivas presentadas.

La cuestión de debate, se centra en la tesitura de que, elegida la opción de acogerse al beneficio fiscal de reducción por dotación a la Reserva Especial para Inversiones, posteriormente, una vez incumplidas las condiciones para el ejercicio del beneficio fiscal, se pretende rectificar la autoliquidación presentada para optar por la aplicación de otras deducciones. También se plantea la cuestión de que una vez dotada la (R.E.I.), con posterioridad se modifica a la baja la dotación a la (R.E.I.) mediante la presentación de las correspondientes declaraciones sustitutivas.

La cuestión a determinar es la aplicación del artículo 14 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, por el que se regulan las devoluciones de ingresos indebidos en materia tributaria y las solicitudes de rectificación, impugnaciones y controversias sobre las actuaciones tributarias de los obligados tributarios, y que establece lo siguiente en sus puntos 1 y 2, "1. Cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha incurrido en error, bien sea de hecho o de derecho, podrá solicitar de la Administración tributaria su rectificación, con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresadas en la Tesorería de la Comunidad Foral.

2. La solicitud de rectificación podrá efectuarse siempre que la declaración-liquidación o autoliquidación no se halle en alguna de las siguientes situaciones:

a). Que la Administración haya practicado liquidación definitiva o se haya dictado sentencia o resolución judicial.

b). Que hayan transcurrido tanto el plazo de prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el del obligado tributario para solicitar la devolución de ingresos indebidos.

c). Que la Administración haya practicado liquidación provisional, salvo en el supuesto de que ésta hubiese rectificado la declaración-liquidación o la autoliquidación en puntos o por motivos distintos de los que den lugar a la solicitud del obligado tributario".

La cuestión se concreta en la posible aplicación supletoria de otro régimen de deducción, una vez que se han incumplido los requisitos de materialización de la Reserva Especial. Se trata así de la posibilidad o no de complementar o de rectificar la originaria autoliquidación efectuada por la Compañía modificando la opción en ella contenida de acogerse a la (R.E.I.), de manera que quede reemplazada esa opción por la opción de acogimiento a otro régimen de deducción de la cuota o por la modificación de la dotación a la (R.E.I.) realizada en la declaración.

Para resolver tal cuestión debe tenerse en cuenta que una cosa son los errores que hayan podido cometerse en una autoliquidación, cuya realidad (la del error), en su caso, es independiente de cualquier declaración de voluntad del sujeto pasivo y se funda puramente en el hecho material de una (no deliberada) expresión incorrecta de la realidad o en la vulneración (también involuntaria) de las normas tributarias aplicables; y otra muy distinta el pretender enmendar el ejercicio ya realizado de una de las opciones posibles que integren una alternativa. Para la enmienda de los errores cometidos en autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones se arbitró el procedimiento establecido por el Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, en cuyo artículo 14 se dispone que "cuando un obligado tributario entienda que una declaración-liquidación o autoliquidación formulada por él ha incurrido en error, bien sea de hecho o de derecho, podrá solicitar de la Administración Tributaria su rectificación, con devolución, en su caso, de las cantidades indebidamente ingresads en la Tesorería de la Comunidad Foral".

Por el contrario, nada tiene que ver con ello la circunstancia de que el sujeto pasivo, sin cometer error, elija libremente acogerse a uno de los beneficios fiscales que le puedan resultar de aplicación, en cuyo caso no cabrá modificación posterior, puesto que a nadie le es permitido volver contra sus propios actos (actos de voluntad y consiguientes declaraciones de voluntad, ha de insistirse). La recurrente, al formular sus autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades de los períodos impositivos correspondientes tomó una decisión de acogerse a la (R.E.I.) y no de acogerse a otras deducciones. Tales decisiones han de tenerse, así, por realizadas de modo definitivo, ya que en la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no se contempla la posibilidad de una reducción provisional de la base imponible (R.E.I.) y la admisión de posteriores cambios de decisión. Una vez planeado el acogimiento a la (R.E.I.) contemplado en la Ley 24/1996 y pretendidos en toda regla sus efectos, no cabe acogerse a otras deducciones ni modificarse la cuantía de la dotación a la (R.E.I.) en declaraciones sustitutivas posteriores.

Y en este sentido es preciso citar la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, número 702/2003, de 20 de junio de 2003, en la que, en su fundamento de derecho tercero, literalmente se determina, "En cuanto a la petición subsidiaria tampoco puede ser admitida ya que la parte actora optó por la deducción por inversiones prevista en la Ley Foral 12/93 y con o según su criterio jurídico, no por un mero error de hecho y ahora pretende enmendar tanto sus propios actos, como el procedimiento y la liquidación, pretendiendo variar su postura en el caso de que la pretensión anterior no fuera viable, lo cual es netamente contradictorio en su actuar e insostenible en Derecho por la propia antinomia o configuración de uno y otro beneficio fiscal, con sus características y modalidades propias y diferenciadas.

Esta pretensión también debe ser desestimada."

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la representación de la entidad mercantil "XXX, S.A.", en relación con tributación por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los años 2004, 2005 y 2006.


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