Normativa
Artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.
Resumen
Recargo por autoliquidación extemporánea. Recargo por presentación extemporánea y sin requerimiento previo de autoliquidación: resulta necesario que haya un perjuicio económico para la Hacienda, no resulta procedente si el ingreso se ha efectuado en plazo. La imposición del recargo no es absolutamente incondicional y automática, sino que resulta necesario tomar en consideración determinadas circunstancias singularmente especiales que pueden concurrir como pueden ser los errores en los programas informáticos de la propia Administración o caso fortuito o de fuerza mayor. SE ESTIMA.
Cuestión
Recargo por autoliquidación extemporánea
Descripción
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra
Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo
EXPEDIENTE 401/2011
En la ciudad de Pamplona a 27 de febrero de 2013, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de
Navarra, adopta la siguiente resolución:
Visto escrito presentado por doña (…) en nombre y representación de la entidad AAA, SUCURSAL EN ES-
PAÑA y domicilio a efectos de notificaciones en (…), en relación con recargos por presentación extemporá-
nea de declaración-liquidación por Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2007.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- La ahora recurrente presentó, su reglamentaria autoliquidación por el Impuesto y año de referen-
cia en 6 de agosto de 2008, resultando de la misma una cantidad a pagar por importe de 174.657,25 euros,
los cuales fueron abonados con anterioridad, 157.828,22 euros el 28 de julio de 2008 y 16.829,03 euros el 30
de julio de 2008.
SEGUNDO.- Con posterioridad, el día 29 de marzo de 2011, el Jefe de la Sección del Impuesto sobre Socie-
dades procedió a dictar liquidación provisional con el fin de regularizar la presentación extemporánea por par-
te de la interesada de su declaración-liquidación correspondiente al ejercicio 2007, incluyendo el correspon-
diente recargo por presentación de la autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo (en este caso,
de un 5 por 100 sobre el importe del segundo pago, es decir sobre 16.829,03 euros).
TERCERO.- Interpuesto por la reclamante el 11 de mayo de 2011 el pertinente recurso de reposición contra
dicho acto liquidatorio, el mismo fue desestimado mediante Resolución del mismo Jefe de Sección de 9 de
junio de 2011.
CUARTO.- Y frente a este último acto administrativo viene ahora la interesada a interponer reclamación eco-
nómico-administrativa ante este Tribunal Económico-Administrativo Foral mediante escrito con fecha de en-
trada en las oficinas de correos el día 13 de julio de 2011, aduciendo las razones que entiende convenir al lo-
gro de su pretensión de anulación del arriba mencionado recargo.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el cono-
cimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto
administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la
Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las
impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado
por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma dentro de plazo y por persona
debidamente legitimada al efecto.
SEGUNDO.- La cuestión de fondo objeto de debate en la presente reclamación versa sobre la procedencia o
no del recargo por presentación extemporánea de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades co-
rrespondiente al año 2007, en concreto sobre el recargo del 5 por 100 sobre el importe del segundo pago
efectuado el 30 de julio de 2008.
A este respecto, ha de verse que el artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tribu- taria, establece lo siguiente: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidacio-
nes presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como las liquidaciones derivadas de declaracio-
nes presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán los siguientes recargos:
a) Dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará
un recargo del 5 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran
podido exigirse.
b) Una vez transcurridos los citados tres meses pero antes de que lleguen a transcurrir los doce meses si-
guientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 10 por 100, con
exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.
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c) Una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo voluntario establecido para la presentación e
ingreso, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.
En estos casos se exigirán intereses de demora, que habrán de tenerse por devengados a lo largo del tiempo
comprendido entre la conclusión del dicho plazo de doce meses y el momento del correspondiente ingreso"
(las letras b) y c) según redacción dada a las mismas por la Ley Foral 19/2004, de 29 de diciembre, con efec-
tos de 1 de enero de 2005).
Distinta de tales recargos es la infracción tributaria grave tipificada en la letra a) del artículo 68 de esa misma
Ley Foral General Tributaria, consistente en "dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente se-
ñalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta
Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral".
Como tiene dicho reiteradamente, tanto este Tribunal, como la jurisprudencia de los Tribunales ordinarios y
del Tribunal Constitucional, (Sentencias del máximo intérprete de la Constitución números: 164/1995, de 13
de noviembre, 171/1995, de 21 de noviembre, 198/1995, de 21 de diciembre, 44/1996, de 14 de marzo,
276/2000, de 16 de noviembre, 391/2000, de 30 de noviembre, 26/2001, de 29 de enero, y 93/2001, de 2 de
abril; doctrina jurisprudencial ésta que vino, entre otras cosas, a desechar la naturaleza sancionadora del re-
cargo mínimo del 10 por 100 de la deuda tributaria y que ha sido declarada y elevada por parte del Tribunal
Supremo al rango de doctrina legal y fijada como tal en Sentencia de 18 de junio de 2003 entre otras) el re-
cargo por presentación fuera de plazo de autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones sin requerimiento, y
por tanto también el del artículo 52.3 de la LFGT, tiene un carácter resarcitorio y no sancionador, debiendo
por tanto existir lesión en los intereses económicos de la Hacienda que justifiquen la imposición del recargo.
Y como señalan las Sentencias de 26 de junio de 2008 y 30 de diciembre de 2010, del Tribunal Superior de
Justicia de Cataluña, "el recargo exige dos requisitos para su aplicación: primero, la presentación fuera de
plazo de la autoliquidación o declaración; y segundo, que se ingrese o haya de ingresarse la cantidad adeu-
dada a la Hacienda pública y que se ingrese fuera de plazo".
Es evidente, de acuerdo con esta finalidad, que el recargo se relaciona también con el pago extemporáneo y
no solamente con la mera presentación extemporánea de la autoliquidación.
TERCERO.- Por lo tanto procede ahora determinar si en el presente supuesto concurren los requisitos men-
cionados que posibilitan la imposición de los mencionados recargos.
En primer lugar, debe tenerse en cuenta que nos encontramos ante un supuesto de tributación por el régimen
de consolidación fiscal en el que el grupo fiscal debía tributar por cifra relativa a ambas Administraciones, pe-
ro debía aplicarse el régimen de tributación consolidada establecido por la Administración del Estado, de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27 del Convenio Económico suscrito por ambas Administraciones. En
concreto de la autoliquidación correspondiente al grupo fiscal correspondiente al Impuesto sobre Sociedades
del ejercicio 2007, por lo que resultaba necesaria su presentación previa en la AEAT, exigiendo su normativa
que se cumplimente el modelo de autoliquidación (220) exclusivamente en formato electrónico.
Pues bien, por lo que respecta a esta Hacienda Foral de Navarra, se comprueba que nos encontramos ante
un supuesto de presentación de autoliquidación fuera de plazo sin requerimiento previo con pago de
174.657,25 euros. Dicha autoliquidación correspondiente al año 2007 fue presentada el 6 de agosto de 2008,
esto es, una vez acabado el plazo o periodo voluntario de presentación de la misma, que finalizaba el 28 de
julio de 2008. En cuanto al pago, una parte de la deuda tributaria se efectúo dentro de período voluntario (el
28 de julio de 2008) y el resto se efectúo fuera de ese período (el 30 de agosto de 2008), por lo que con res-
pecto a dicho segundo pago si que concurren las dos condiciones señaladas en el Fundamento anterior: la
presentación fuera de plazo de la autoliquidación y el ingreso fuera del plazo voluntario.
La reclamante sostiene que la falta de presentación en plazo de dicha declaración-liquidación y el retraso en
el segundo pago se debe a algún error de carácter informático en la página web de la AEAT que impidió su
transmisión telemática de forma correcta. Y a la vista de los datos obrantes en el expediente, se puede apre-
ciar que la recurrente presentó a la AEAT una primera declaración cuya deuda fue ingresada en plazo (el 28
de julio de 2008); también viene a acreditarse por medio de varios correos electrónicos enviados a la AEAT el
30 de julio de 2008 que la interesada puso en conocimiento de esa Administración la existencia de una serie
de errores en los programas informáticos facilitados al efecto por la misma, que han impedido que ese mismo
día 28 de julio de 2008 pudiera presentar la correspondiente declaración modificativa de la inicialmente pre-
sentada, con el fin de determinar de forma correcta la deuda tributaria; y, finalmente, también consta la res-
puesta de la AEAT a los citados correos, en concreto podemos citar el emitido por CCC, responsable de la
Unidad de Calidad de la Información, en fecha 1 de agosto de 2008, que, dirigiéndose al propio contribuyente
y a los órganos de gestión tributaria de la propia AEAT dice: "Pongo en vuestro conocimiento, para que sea
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tenido en cuenta en los subsiguientes procesos de gestión, la dificultad que ha tenido la empresa AAA Su-
cursal en España, en la presentación de la declaración complementaria del modelo 220 (con ingreso adicio-
nal), debido a un error informático en la validación de ciertas casillas, que estaban desde el principio, correc-
tamente cumplimentadas por parte de la empresa".
En definitiva, la propia AEAT ratifica y confirma la existencia de errores informáticos en los programas que la
misma pone a disposición de los contribuyentes para que efectúen las correspondiente autoliquidaciones, in-
cluso reconoce que dichos errores no son imputables al contribuyente sino a la propia Administración, advir-
tiendo expresamente que dicha circunstancia "sea tenido en cuenta en los subsiguientes procesos de ges-
tión".
Como ya se ha dicho anteriormente, uno de los requisitos establecidos en torno a la exigencia de estos re-
cargos, es el relativo al ingreso extemporáneo. Pues bien, en este caso es obvio que la declaración es ex-
temporánea y también el segundo pago, ya que se efectuó el 30 de julio de 2008 cuando el período volunta-
rio finalizaba el 28 de julio de 2008, pero también viene a justificarse de forma suficiente la existencia de unos
errores informáticos imputables a la propia AEAT que han impedido que ese mismo día 28 de julio de 2008
se pudiera llevar a cabo la transmisión telemática de forma correcta tanto de la correspondiente autoliquida-
ción complementaria como del ingreso de la deuda adicional determinada en esta segunda declaración.
Sin perjuicio de lo señalado en el Fundamento anterior sobre la naturaleza de este recargo, este Tribunal no
puede compartir el formalismo y automatismo absoluto e incondicional de la imposición del recargo que viene
a predicarse por los órganos gestores, sin tener en cuenta los motivos que llevaron al contribuyente al pago
extemporáneo sino que resulta necesario tomar en consideración las circunstancias singularmente especia-
les que han concurrido en este caso y que han determinado un cumplimiento voluntario, aunque extemporá-
neo, eso sí, por causas imputables a la propia Administración, lo que debe llevarnos a admitir la pretensión
planteada en relación a la anulación del recargo liquidado, tal y como vienen pronunciándose últimamente los
diferentes Tribunales de Justicia en supuestos de similares como son los de errores informáticos o de caso
fortuito o fuerza mayor. En efecto, de acuerdo con el criterio sustentado por dichos Tribunales, no nos halla-
mos, efectivamente, ante una sanción en sentido propio, pues no supone un castigo por la realización de una
conducta ilícita desde el punto de vista administrativo, sino, en palabras del Tribunal Constitucional, ante "un
estímulo para el cumplimiento de las obligaciones tributarias", con fines eminentemente disuasorios, por lo
que la exigencia del recargo no puede producirse con independencia de la causa que haya provocado el re-
traso, prescindiéndose absolutamente de la voluntariedad del contribuyente, sino que las circunstancias en
que se ha producido el retraso y la disposición del obligado a cumplir deben ser analizadas en cada caso
concreto para determinar si resulta o no procedente la imposición del recargo.
Así, podemos empezar por el TSJ de Cataluña que mantiene una doctrina consolidada sobre la exclusión de
la imposición de este recargo cuando concurran estas circunstancias especiales. En concreto, manifiesta en
su Sentencia 1353/2011 de 29 de diciembre: "en nuestra Sentencia núm. 943/2008, de 2 de octubre, ya con-
sideramos que, siendo cierto en línea de principio que no son aplicables al recargo ni el procedimiento san-
cionador ni las causas de exoneración de responsabilidad previstas para las sanciones, no es menos cierto
que tratándose de una prestación accesoria consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declara-
ciones fuera de plazo (art. 27.1 LGT/2003 ), no puede negarse la aplicación de las normas de derecho común
sobre el cumplimiento de las obligaciones, disponiendo el art. 1.105 del Código civil que nadie responderá de aquellos sucesos que no hubieran podido preverse o que, previstos, fueran inevitables.
De esta forma, cuando la presentación de la autoliquidación o declaración fuera de plazo fuera debida a caso
fortuito o fuerza mayor, no procederá la aplicación del recargo, por ausencia de la esencia del incumplimien-
to, esto es, la falta de nexo causal entre la conducta del obligado tributario y ese cumplimiento extemporáneo
de la obligación tributaria. En tal sentido - señalábamos-, resulta evidente, por ejemplo, que en los casos de
riada (STS, Sala 1.ª, de 22 de octubre de 1971 ), terremoto (STS, Sala 1.ª, de 26 de diciembre de 1942 ),
conflicto bélico (STS, Sala 1.ª, de 24 de septiembre de 1953) o revuelta popular (STS, Sala 1.ª, de 3 de octu-
bre de 1994 ), la extemporaneidad de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones no podrá conlle-
var la aplicación del recargo. Y sin llegar a casos tan extremos, cualquier supuesto de fuerza mayor impediti-
va de la presentación en tiempo y forma de las autoliquidaciones o liquidaciones ha de conllevar la inaplica-
ción del recargo, por ejemplo, por citar un caso entonces reciente y notorio, el corte generalizado y duradero
de energía eléctrica o cualquier otro evento que impidiera de forma generalizada y persistente el funciona-
miento de los instrumentos informáticos, hoy indispensables para la elaboración de la práctica totalidad de
aquellas autoliquidaciones." (En el mismo sentido la Sentencia 2033/2011, de 20 de mayo del TSJ de Anda-
lucía).
Igualmente, y centrándonos en posibles errores informáticos similares al de nuestro caso, podemos traer a
colación, en primer lugar, la Sentencia 443/2010, de 28 de abril del TSJ de la Comunidad Valenciana, que
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basándose en los principios de buena fe y de confianza legítima considera que "el concreto funcionamiento
de la aplicación informática en cuestión indujera a la demandante a incumplir la obligación tributaria de ingre-
sar en plazo parte de la deuda tributaria; y debiendo guiar la Administración tributaria, en tanto que Adminis-
tración Pública, su actuación con arreglo a los principios de buena fe y confianza legítima, procede anular el
acto de liquidación del recargo, al venir determinado su presupuesto de hecho en lo relativo al pago extempo-
ráneo, por una deficiencia técnica del programa informático, facilitado por la Administración."o la Sentencia
494/2009, de 9 de junio del TSJ de Extremadura, en un caso de retraso de un pago telemático por un fallo del
sistema informático, señaló que "no puede aplicarse el recargo del artículo 27 de la Ley General Tributaria en un supuesto donde la parte actora intentaba cumplir con su obligación de presentar el modelo de Autoliquida-
ción aunque problemas técnicos impidieron el pago, lo que fue subsanado a primera hora del día siguiente.
La conclusión es que no existió un verdadero incumplimiento sino una subsanación de las dificultades técni-
cas, lo que impide la respuesta del ordenamiento jurídico previsto para presentaciones extemporáneas."
Es más, la propia Audiencia Nacional (Sentencia de 5 de diciembre de 2012) ha estimado el recurso inter-
puesto por la interesada ante liquidación de recargo por presentación fuera de plazo de autoliquidación del
Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007, dictada en fecha 15 de abril de 2009 por la Je-
fa de la Unidad de Gestión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de la Agencia Tributaria. En
efecto, señala que: "nos hallamos ante un contribuyente que quiere cumplir, con la diligencia temporal reque-
rida, sus obligaciones tributarias y que si no lo hace es, simplemente, por causas que le son "extrañas", como
es un problema informático padecido por la propia Administración. La conculcación de aquellos principios se
manifiesta con absoluta crudeza cuando la realización tardía de la obligación debida (por mor, insistimos, del
problema de la Administración) es, además, penalizada con un recargo impuesto al contribuyente y derivado
de lo que no ha sido más que un problema padecido por la Administración y que, en absoluto, le resulta im-
putable al contribuyente.(…). En el caso de autos, tanto la Inspección como el órgano de revisión económico-
administrativo han podido constatar -a la vista de las alegaciones y de los documentos aportados por la acto-
ra- que la verdadera causa del incumplimiento no ha derivado de la voluntad del sujeto pasivo, sino del "pro-
blema informático" sufrido por la Administración y que ésta no corrigió sino hasta el día 31 de julio de 2008 a
las 15:00, esto es, cuando ya había transcurrido el plazo de presentación de la declaración. A pesar de ello,
aquellos órganos han preferido dictar y confirmar un acto administrativo de gravamen que se ha impuesto
coercitivamente a un contribuyente que, precisamente en atención a las circunstancias expuestas y analiza-
das, no tenía en modo alguno la obligación de soportar, por lo que la conclusión que se alcanza no puede ser
otra que la anulación del recargo impuesto."
Procede, en atención a las razones expuestas, estimar el recurso, anular la resolución del Jefe de Sección
del Impuesto sobre Sociedades y el acto liquidatorio del que trae causa y declarar la improcedencia del re-
cargo impuesto.
Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar
en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la entidad AAA, SU-
CURSAL EN ESPAÑA contra Resolución del Jefe de la Sección del Impuesto sobre Sociedades de 9 de junio
de 2011, en relación a regularización por presentación extemporánea de declaración-liquidación por Impues-
to sobre Sociedades correspondiente al año 2007, debiéndose proceder a anular el recargo del 5 por 100 im-
puesto en la mencionada regularización, de conformidad con la fundamentación contenida en el presente
Acuerdo.
El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 13 de marzo de 2013.