Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 3171 de 12 de Diciembre de 2011

Normativa

Arts. 4, 11, 24.1, 26, 28.6, 35 y 36 LF 19/1992 IVA

Resumen

La sociedad consultante reclamó judicialmente la indemnización por clientela que entendía le correspondía como consecuencia de la resolución del contrato de agencia suscrito con la mercantil “XXX S. L.”, resolución que tuvo lugar en mayo de 2010 como consecuencia del incumplimiento contractual de la demandada.   Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la indemnización por clientela solicitada y reconocida judicialmente como consecuencia de la resolución del contrato de agencia. En su caso, tipo impositivo aplicable.  

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la cantidad percibida como indemnización por clientela

Descripción

1.- El artículo 4.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto por empresarios o profesionales, a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

El apartado 2, letra b) del citado artículo señala que se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.

El artículo 11.1 de la misma Ley Foral declara que, a efectos del Impuesto, se considerará prestación de servicios toda operación sujeta al mismo que, de acuerdo con dicha Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. El apartado 2.15º del mismo precepto califica de prestación de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Por otra parte, y en lo que concierne a la base imponible del Impuesto, el artículo 26 de la Ley Foral 19/1992 señala que estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

No obstante, de acuerdo con el apartado 3 del citado precepto, no se incluyen en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

2.- A la vista de la citada normativa se debe examinar la posible sujeción al Impuesto de la indemnización por clientela a que se refiere la consulta. Dicha indemnización se contempla en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992, del Contrato de Agencia, conforme al cual, “cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran”.

Junto a esta indemnización, la citada Ley contempla también en su artículo 29 una indemnización por los daños y perjuicios que la extinción anticipada del contrato pueda causar al agente, en los casos en que el empresario destinatario de los servicios denuncie unilateralmente el contrato de agencia de duración indefinida.

A diferencia de lo que ocurre con esta última, que no supone contraprestación de ninguna operación sujeta al Impuesto, la llamada indemnización por clientela se satisface en contraprestación por los servicios prestados por el agente, que reportan beneficios para el empresario una vez concluido el citado contrato de agencia.

En estos términos, la indemnización por clientela regulada en el artículo 28.1 de la Ley 12/1992 tiene la naturaleza de una contraprestación o compensación por las prestaciones de servicios realizadas por el agente y, por tanto, deberá formar parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Por lo que respecta al tipo impositivo aplicable, el artículo 36 de la Ley Foral del Impuesto señala que el mismo se exigirá al tipo del 18 por ciento, con las salvedades establecidas en el artículo siguiente. De acuerdo con el apartado 2 del citado artículo 36, el tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo. Por tanto, para la determinación del tipo aplicable a una concreta operación habrá que atender a las reglas del devengo contenidas en la normativa del Impuesto.

El artículo 24.1 de la Ley Foral señala que se devengará el Impuesto:

“2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas. (…)

7º. En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento en que resulta exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. (…)”

Por otra parte, el punto 6 del artículo 28 de la misma Ley Foral señala que “si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.”

4.- A la vista de lo establecido en estos preceptos, y en la medida en que la indemnización por clientela resulta exigible una vez extinguido el contrato de agencia, se considera que el devengo del Impuesto que la grava se habría producido en el momento de tal extinción, momento que, conforme a la información facilitada, habría que situar en mayo de 2010. En tal caso, por aplicación de lo señalado en el artículo 36.2, el tipo impositivo aplicable sería el 16 por ciento vigente hasta 1 de julio de 2010.

Si en el momento del devengo no resultaba conocido el importe exacto de la indemnización por clientela, ya que por ser objeto de litigio ante los tribunales no pudo determinarse hasta un momento posterior, la consultante debió fijarlo de forma provisional aplicando criterios fundados, tal como señala el artículo 28.6, sin perjuicio de su rectificación una vez conocido el importe definitivo de la indemnización.

En ningún caso la ausencia de cuantificación definitiva de la contraprestación en el momento del devengo correspondiente a la operación puede traer consigo que la base imponible quede sin determinar.

5.- En lo que concierne a dicha rectificación, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 35 de la Ley Foral 19/1992. De acuerdo con este precepto:

“1. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 28 de esta Ley Foral, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 28.(....)

4. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

5. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma los recargos previstos en el artículo 52.3 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y los correspondientes intereses de demora.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 28 de esta Ley Foral o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.”

Por último, hay que señalar que al importe de la indemnización f