Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 4582 de 17 de Junio de 2015

Normativa

Artículos 17.1 y 18.a) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio.

Resumen

Se solicita la consideración como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo de cantidades abonadas a la Seguridad Social por cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores Autónomos: no procede, al no estar vinculadas tales cotizaciones al desempeño de una actividad laboral por cuenta ajena y a la percepción de rendimientos del trabajo derivados directa o indirectamente de la misma. SE DESESTIMA.

Cuestión

Consideración como gasto deducible para la determinación del rendimiento neto del trabajo de cantidades abonadas a la Seguridad Social por cotizaciones al régimen especial de trabajadores autónomos

Descripción

EXPEDIENTE 51/2014

En la ciudad de Pamplona a 17 de junio de 2015, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, adopta la siguiente resolución:

Visto escrito presentado por don AAA, con N.I.F. XXX, y doña BBB, con N.I.F. ZZZ, en relación con tributa-ción por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Los ahora recurrentes presentaron su reglamentaria declaración-liquidación (número (…)), en modalidad de tributación conjunta, por el Impuesto y año referidos el día 5 de junio de 2013, resultando de la misma una cantidad a devolver por importe de 4.131,56 euros.

SEGUNDO.- Con posterioridad, el 29 de octubre de 2013, los órganos de gestión del impuesto dictaron pro-puesta de liquidación provisional modificativa de la citada autoliquidación; en la referida propuesta procedie-ron a eliminar las cotizaciones al Régimen Especial de Trabajadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social incluidas por don AAA como gasto deducible en la determinación de su rendimiento neto del trabajo. Formuladas las oportunas alegaciones, las mismas fueron desestimadas mediante el dictado de la pertinente liquidación provisional, en el mismo sentido de la propuesta antedicha.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra el 3 de febrero de 2014 interponen los interesados reclamación económico-administrativa ante este Tribunal, solicitando la anulación de la referida liquidación y aduciendo para ello las razones que entienden convenir a su logro.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el cono-cimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las im-pugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En el supuesto que nos ocupa, los interesados, tras una corrección efectuada por los órganos de gestión del impuesto en su autoliquidación correspondiente al ejercicio de 2012, consistente en la elimina-ción de las cotizaciones efectuadas por uno de ellos (en concreto, don AAA) al Régimen Especial de Traba-jadores por Cuenta Propia o Autónomos de la Seguridad Social (en adelante, RETA) como gasto deducible en la determinación de su rendimiento neto del trabajo, formularon las oportunas alegaciones, las cuales fue-ron desestimadas mediante el dictado de la correspondiente liquidación provisional. Y es contra este acto administrativo contra el que se viene ahora a interponer reclamación económico-administrativa, solicitando que sean admitidas como gasto deducible las precitadas cotizaciones a la Seguridad Social. El fundamento de la modificación introducida por los órganos de gestión del impuesto en la referida declaración-liquidación de los reclamantes era que, en el año 2012, el sujeto pasivo cuyos rendimientos netos de trabajo fueron obje-to de modificación, no había percibido ingresos del trabajo por cuenta ajena y por tanto al no existir “rendi-miento íntegro (del trabajo) del cual obtener un rendimiento neto” no cabía deducir gasto alguno, a excepción, en relación con las cotizaciones a la Seguridad Social, de aquellas efectuadas en virtud de un convenio es-pecial suscrito con ella, circunstancia esta que no concurría en el caso que nos ocupa. Los reclamantes ar-gumentan de contrario que el señor AAA había venido cotizando al RETA desde el inicio de su relación labo-ral con la empresa para la que trabajaba (y de la que percibía los correspondientes rendimientos del trabajo) hasta la extinción o finalización de la misma, al estar obligatoriamente incluido o encuadrado en dicho régi-men especial (obligación legal que concurre también, por ejemplo, en relación con los administradores o miembros de los Consejos de administración o de las Juntas que hagan sus veces) por su relación de paren-tesco con la persona o personas titulares de la señalada empresa o con alguna de ellas y no poder acogerse, por tanto, al régimen general, y que tras el mencionado cese de su actividad laboral por cuenta ajena optó por continuar cotizando al citado régimen especial, “al objeto de mantener sus expectativas de cobro de pen-sión en el momento de su jubilación”, debido, por un lado, a que su caso no encajaba entre los supuestos pa- Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

ra los que la normativa de la Seguridad Social contempla la posibilidad de suscribir un convenio especial con la Tesorería General de la Seguridad Social, y por otro, a que ésta le permitía “seguir cotizando” al RETA, y entiende, en consecuencia, que se le debe dar el mismo tratamiento que a las cotizaciones realizadas en vir-tud de un convenio especial, pues la suscripción de este último también es de carácter voluntario.

Pues bien, la normativa reguladora que afecta al presente caso la encontramos en los artículos 17.1 y 18.a) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado mediante Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio. El primero establece que “el rendimiento neto del trabajo será el resultado de disminuir el rendimiento íntegro en el importe de los gastos deducibles a los que se refiere el artículo siguiente” y el segundo, que precisamente regula dichos gastos deducibles, permite la deducción, respecto de los rendimientos íntegros del trabajo, entre otros conceptos, de “las cotizaciones a la Seguridad Social” (las correspondientes al trabajador). De dichos preceptos se desprende que debe existir una correla-ción o vinculación directa entre tales cotizaciones sociales y los rendimientos íntegros del trabajo percibidos por el desempeño de un trabajo personal por cuenta ajena o por la existencia de una relación laboral, salvo en aquellos casos en que estos últimos todavía no se hayan devengado, y por ende, si existe relación entre las cotizaciones sociales y el trabajo por cuenta ajena desempeñado, será admisible su deducción como gas-to de los rendimientos íntegros del trabajo devengados, con independencia de que las mismas hubiesen sido abonadas directamente por el trabajador (con o sin pago anticipado o reintegro posterior en metálico de las citadas cotizaciones por parte de la empresa para la que trabajase, constituyendo además en el primer caso una retribución del trabajo dineraria) o indirectamente a través de la entidad pagadora de los citados rendi-mientos (en este caso, dichas cuotas constituirán retribución del trabajo no dineraria o en especie para el tra-bajador, al corresponder a este la obligación de cotizar). Y en el supuesto que nos ocupa, el sujeto pasivo cuyos rendimientos netos de trabajo fueron objeto de modificación, en el año 2012 no desempeñaba ninguna actividad laboral por cuenta ajena ni había percibido ningún rendimiento íntegro del trabajo, por lo que no re-sulta procedente la deducción como gasto, a efectos de la determinación de su rendimiento neto del trabajo, de las cotizaciones por él abonadas al RETA en dicho ejercicio. Se trata de gastos voluntarios, no vinculados a una actividad por cuenta ajena, y por consiguiente no pueden ser deducidos como gastos de una actividad de ese tipo inexistente. Así lo entienden, entre otros, los Tribunales Superiores de Justicia de Galicia, en Sen-tencia 766/2013, de 20 de noviembre, de Cataluña, en Sentencia 1058/2005, de 29 de septiembre, de Casti-lla-La Mancha, en Sentencia 270/2003, de 11 de abril, de Madrid, en Sentencia de 22 de marzo de 2002, e incluso la Dirección General de Tributos, en Consulta Vinculante 532/2012, de 12 de marzo.

Por otro lado, a la vista de las argumentaciones tanto de los órganos de gestión del impuesto como de los re-currentes conviene poner de manifiesto, a mayor abundamiento, que, aun cuando fuese cierto que, legalmen-te, el interesado no hubiese podido suscribir un convenio especial con la Tesorería General de la Seguridad Social y sin embargo sí hubiese podido continuar de alta y cotizando al RETA después de haber cesado o haber finalizado su actividad laboral por cuenta ajena, ello no afectaría en nada a nuestro razonamiento, puesto que este Tribunal considera que la admisión, tanto por la Dirección General de Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en una gran cantidad de consultas vinculantes como por los órganos de gestión del impuesto de la Administración tributaria navarra, de las cot