Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 5897 de 26 de Abril de 2017

Normativa

Artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.

Resumen

Solicitud de devolución de ingresos indebidos de cuotas satisfechas por el IVMDH formulada por el consumidor final o repercutido.   Devolución del principal ya realizada, aunque no se corresponde con el importe solicitado: conformidad tácita de la interesada a dicha devolución.   Intereses de demora respecto de los ingresos indebidos reconocidos y devueltos: procedencia de su abono: base de cálculo. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Devolución de ingresos indebidos de cuotas satisfechas por el IVMDH

Descripción

EXPEDIENTES 79/2016 - 294/2016 - 295/2016

En la ciudad de Pamplona a 26 de abril de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Vistos escritos presentados por don (…) en representación de la entidad AAA, S.L., con NIF XXX, en relación con solicitudes de devolución de ingresos indebidos de cantidades concernientes al Impuesto sobre las Ven-tas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondiente a los años 2011 y 2012.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escrito presentado el 20 de abril de 2015 solicitó la representación de la interesada la devolución de cierta cantidad (73.248,48 €) que había ingresado por el Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (en adelante, IVMDH) resultante de la autoliquidación por ella presentada co-rrespondiente al primer trimestre del año 2011, junto con los intereses de demora pertinentes.

SEGUNDO.- Mediante escrito presentado el 7 de julio de 2015 solicitó la representación de la recurrente la ampliación (en 413.298,24 €) de la citada devolución a los periodos, por ella autoliquidados, comprendidos entre el segundo trimestre de 2011 y el cuarto trimestre de 2012, así como también el abono de los intereses de demora correspondientes.

TERCERO.- Mediante escrito presentado en la Delegación Especial del País Vasco de la Agencia Estatal de Administración Tributaria el 23 de febrero de 2016 la representación de la interesada viene a interponer re-clamación económico-administrativa frente a la desestimación por silencio administrativo de las antedichas solicitudes, solicitando la puesta de manifiesto del expediente.

Mediante oficio de la Secretaria de este Tribunal de 6 de junio de 2016 le ha sido puesto de manifiesto el ex-pediente, viniendo la representación de la reclamante, mediante escrito presentado en la Subdelegación del Gobierno en Lleida, a formular las alegaciones que considera oportunas, centradas en su legitimación para obtener las devoluciones solicitadas a pesar de ser el sujeto pasivo del referido Impuesto y en la ausencia de enriquecimiento injusto por su parte en el caso de que se le efectuasen tales devoluciones, y a insistir en idénticas pretensiones.

CUARTO.- Mediante sendas comunicaciones de 24 de febrero de 2016 de la Jefa de la Sección de Impues-tos Especiales y Otros Tributos se le requiere a la reclamante la aportación de determinada documentación a los efectos de resolver las antedichas solicitudes de devolución de ingresos indebidos. Frente a dichos reque-rimientos la interesada formula el 18 de marzo de 2016 las alegaciones que estima oportunas al considerar-los improcedentes y mediante sendos escritos presentados ese mismo día aporta únicamente una instancia cumplimentada con el fin de cumplir con la exigencia de presentar una de las documentaciones a ella reque-ridas, la «declaración jurada de responsabilidad de devolución de importe sea efectuada a quienes soporta-ron el impuesto y en cuyo nombre solicita la devolución de ingresos indebidos».

QUINTO.- Mediante sendas resoluciones del Director del Servicio de Gestión Tributaria de 13 de abril de 2016, vinieron a desestimarse a la recurrente las solicitudes de devolución arriba referidas, con base, por un lado, en que, a pesar de que estaba legitimada en su condición de sujeto pasivo del IVMDH para solicitar la rectificación de las autoliquidaciones anteriormente citadas y la devolución de los ingresos efectuados por las mismas que se hubiesen convertido en indebidos, carecía de legitimación para obtener el importe de tal de-volución (una vez que se hubiese reconocido el derecho a la misma), al corresponder la misma a quienes so-portaron la repercusión de dicho Impuesto (consumidores finales), con arreglo a la normativa aplicable y en evitación de un enriquecimiento injusto o sin causa, y por otro, en que no había aportado la documentación que le fue requerida (las facturas acreditativas de los suministros efectuados, la identificación de las personas y/o entidades que soportaron el impuesto y la declaración jurada arriba señalada) para proceder a valorar si se reconocía o no el derecho a las devoluciones de ingresos indebidos solicitadas, que en todo caso se efec-tuarían a los consumidores finales.

SEXTO.- Mediante sendos escritos presentados en la Subdelegación del Gobierno en Lleida el 2 de junio de 2016 la representación de la interesada viene a interponer sendas reclamaciones económico-administrativas frente a las mencionadas resoluciones, solicitando su acumulación a la presentada el 23 de febrero de 2016.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Mediante Providencia de fecha 9 de marzo de 2017, el vocal ponente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 44 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado mediante Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, decretó la acumulación de los expedientes tramitados ante este Tribunal Económico-Administrativo Fo-ral de Navarra con los números 79/2016, 294/2016 y 295/2016, correspondientes a las reclamaciones eco-nómico-administrativas que se refieren en los antecedentes de hecho, para su resolución conjunta.

TERCERO.- En primer lugar, para determinar correctamente los periodos impositivos e importes que han si-do ingresados en la Hacienda Tributaria de Navarra por la interesada en concepto de IVMDH, y cuya devolu-ción solicita, debemos pormenorizar y detallar que las cantidades ingresadas corresponden a los siguientes momentos temporales:

EJERCICIO TRIMESTRE IMPORTE 2011 T1 73.248,48 € 2011 T2 55.143,12 € 2011 T3 39.700,56 € 2011 T4 54.318,48 € 2012 T1 53.006,88 € 2012 T2 46.100,88 € 2012 T3 70.945,92 € 2012 T4 89.433,12 € TOTAL INGRESADO 481.897,44 €

Estos datos son los que constan en los archivos informáticos de la Administración Tributaria de Navarra y, como se puede comprobar, en el cuarto trimestre de 2012 hay un ingreso inferior en 4.649,28 euros al que la interesada considera efectuado en relación con dicho periodo, que a su entender ascendía a 94.082,40 eu-ros.

CUARTO.- El IVMDH fue creado por el artículo 9 de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fisca-les, Administrativas y del Orden Social, configurándolo como un tributo de naturaleza indirecta que recaía so-bre el consumo de determinados hidrocarburos. Dicho Impuesto, que se introdujo y entró en vigor en el sis-tema tributario estatal con efectos de 1 de enero de 2002, fue convenido entre la Comunidad Foral de Nava-rra y el Estado mediante Acuerdo de armonización suscrito el día 22 de enero de 2003, cuya redacción fue aprobada mediante Ley 25/2003, de 15 de julio, de modificación parcial del Convenio Económico suscrito el 31 de julio de 1990, con entrada en vigor el día 17 de julio de 2003, fecha a partir de la cual podía conside-rarse implantado en territorio foral (así lo vino a sostener el Tribunal Superior de Justicia de Navarra en diver-sas sentencias, entre otras, en las de 25 de abril, 4, 8, 23, 28, 29 y 30 de mayo, 5 y 26 de noviembre de 2007 y 14 de febrero de 2008), rigiendo en Navarra las mismas normas sustantivas y formales que en el Estado, salvo matices propios habilitados por el mismo Convenio, al no haberse dictado la correspondiente norma le-gal foral reguladora del mismo.

Con carácter general y sin ánimo de reproducir aquí de forma íntegra la regulación legal del tributo prevista en el artículo 9 de la mencionada Ley 24/2001, el IVMDH gravaba en fase única las ventas minoristas y el au-toconsumo de los productos comprendidos en su ámbito objetivo, devengándose con carácter general con ocasión de la puesta a disposición de los adquirentes (ventas minoristas) o, en su caso, en el momento de su autoconsumo, considerándose sujetos pasivos (y, por tanto, obligados tributarios) a los propietarios de los re-feridos productos en el momento de su puesta a disposición a través de dicha venta minorista o en el de su autoconsumo. Los sujetos pasivos debían repercutir el importe de las cuotas devengadas por el impuesto so-bre los adquirentes de dichos productos (consumidores finales), quedando éstos obligados a soportarlas, ex-cepto en el caso en que el propio sujeto pasivo fuese el consumidor final de aquéllos. Dicha repercusión se debía realizar en las facturas o documentos análogos o equivalentes (en caso de que dichas facturas o do-cumentos fuesen de obligada expedición y entrega), separadamente del resto de los conceptos. Y además, los sujetos pasivos debían presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes y llevar a cabo el in-greso en las Administraciones tributarias correspondientes de las citadas cuotas de repercusión obligatoria.

Con posterioridad, como es sabido, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante, TJUE) de 27 de febrero de 2014, por un lado, declaró que el mencionado tributo contravenía lo dispuesto en la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circula-ción y controles de los productos objeto de impuestos especiales, resultando por tanto incompatible (no con-forme) con el Derecho de la Unión Europea y por ende inaplicable la norma interna que lo creó, la Ley 24/2001, y, por otro, denegó la limitación en el tiempo de sus efectos. Y para determinar los efectos materia-les de la citada sentencia sobre las solicitudes aquí formuladas ha de tenerse presente que, como mantiene el Tribunal Supremo en sentencias de 3 de noviembre de 2011 (recurso de casación número 4098/2009) y 20 de junio de 2013 (recurso de casación número 5900/2011), el ingreso producido en aplicación de una norma que el TJUE ha estimado como contraria al Derecho de la Unión Europea debe reputarse como indebido, de modo que, como mantienen varias sentencias de la Audiencia Nacional, entre las que se pueden citar dos de 14 de mayo de 2014 (recursos contencioso-administrativos números 58/2011 y 80/2011), una de 9 de junio de 2014 (recurso contencioso-administrativo número 561/2011) y otra de 21 de diciembre de 2015 (recurso contencioso-administrativo número 35/2015), obligaría a la devolución de las cantidades indebidamente in-gresadas siempre que se den los requisitos legalmente exigidos.

En efecto, como mantienen esas mismas sentencias de la Audiencia Nacional, «aun siendo improcedentes las declaraciones-liquidaciones del IVMDH, y la repercusión de las cuotas autoliquidadas, a que se contrae el expediente, sucede que la realización del derecho a la devolución de los ingresos indebidos está sujeta, co-mo queda dicho, a las normas que en el Derecho interno regulan dicha materia, en sus aspectos sustantivo y procedimental». En relación con dichos requisitos señala la sentencia número 283/2014, de 28 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, que «la recurrente tiene derecho a que le sea devuelta en concep-to de ingresos indebidos la cantidad total de las cuotas de IVMDH que le fueron repercutidas (más los co-rrespondientes intereses), siempre que, primero, no haya prescrito su derecho a solicitar la devolución; se-gundo, no se hubiera producido una efectiva devolución al sujeto pasivo (a los vendedores) de las cantidades que éste repercutió a la entidad recurrente (se trata de evitar el riesgo de dobles devoluciones por un mismo pago tributario) y; tercero, acredite haber soportado la repercusión de las cantidades que reclama» (pronun-ciamiento este que ha sido hecho propio por el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en sentencia número 385/2014, de 9 de junio), a lo que ha de añadirse un cuarto requisito cual es el de que las cantidades reper-cutidas hayan sido exaccionadas por la Comunidad Foral de Navarra (como mantiene el Tribunal Económico-Administrativo Central en su Resolución de 24 de abril de 2014, «la competencia material para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y consiguientes devoluciones de ingresos indebidos efectua-das a través de las mismas corresponderá a la Administración que sea competente para la gestión de las co-rrespondientes autoliquidaciones, con independencia de que el procedimiento lo inicie el propio obligado que formuló la autoliquidación o el obligado tributario que soportó la repercusión del impuesto ingresado con di-cha autoliquidación»).

Por consiguiente, en ausencia de disposiciones de la Unión Europea relativas a la devolución de ingresos in-debidos, entre los que se incluyen los ingresados como consecuencia de la anulación de un tributo por su oposición a las normas emanadas de aquélla, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado, en este caso al vigente en la Comunidad Foral de Navarra, regular las condiciones aplicables a dichas recla-maciones para obtener la devolución de las cuotas satisfechas por el IVMDH. Así se deduce de la copiosa doctrina del propio TJUE sobre ingresos indebidos por vulneración del Derecho de la Unión Europea, recogi-da por ejemplo en sus sentencias de 15 de septiembre de 1998 (asunto Peterbroek) y 2 de octubre de 2003 (asunto Weber’s Wine World), y que puede resumirse en lo siguiente: los Estados miembros de la Unión Eu-ropea están obligados a devolver los tributos percibidos con vulneración del Derecho Europeo (sentencia de 14 de enero de 1997, asunto Comateb y otros), siendo libres para configurar el procedimiento de acuerdo con el que se materializará el derecho a la devolución (sentencia de 17 de junio de 2004, asunto Recheio-Cash & Carry S.A./Fazenda Pública, y sentencia de 15 de marzo de 2007, dictada en el asunto C-25/2005, en la cual se declara que «a falta de normas comunitarias en materia de solicitudes de devolución de tributos corres-ponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro regular las condiciones en que pueden for-mularse tales solicitudes, siempre que dichas condiciones respeten los principios de equivalencia y de efecti-vidad, es decir, que no sean menos favorables que las se aplique a reclamaciones similares basadas en normas de Derecho interno ni estén estructuradas en una forma que se haga prácticamente imposible el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario»). En suma, para devolver el «céntimo sanitario», resultará aplicable la normativa interna foral de Navarra en materia de devolución de in-gresos indebidos. Ahora bien, en el presente supuesto nos encontramos con que la entidad solicitante de la devolución no es quien ha soportado la repercusión del tributo, sino quien lo ha repercutido. Y las resoluciones del Director del Servicio de Gestión Tributaria de 13 de abril de 2016, al interpretar que la recurrente no tiene derecho a per-cibir el importe de la devolución de las cuotas del IVMDH al recaer este derecho en el consumidor final, es decir, en la persona o entidad que soportó la repercusión del impuesto, y al no constar la aportación de la do-cumentación solicitada en los precitados requerimientos, vienen a desestimar las iniciales solicitudes por ella presentadas.

QUINTO.- Debemos en este punto hacer primeramente unas consideraciones acerca de los requerimientos de aportación documental realizados por los órganos gestores del impuesto y que la reclamante considera nulos, inoficiosos, frívolos, arbitrarios, infundados, improcedentes y no ajustados a Derecho.

En primer lugar, en cuanto a la posibilidad o no de efectuar dichos requerimientos, ha de verse que la Ley Fo-ral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en varios de sus artículos, establece, como no puede ser de otra manera, la facultad o competencia de la Administración tributaria para «recabar la justificación de los antecedentes consignados» en las declaraciones o declaraciones-liquidaciones presentadas (artículo 98), pa-ra comprobar «los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias» (artículo 101.2), etc. Y como contrapunto de este derecho, el artículo 103 de la misma Ley Foral dispone la obligación de las personas físicas y jurídicas de «proporcionar a la Administración tributaria toda clase de datos, infor-mes o antecedentes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligacio-nes tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas». Y, en fin, el artículo 113.3 del mismo texto legal señala que «el obligado tributario deberá exhibir, si fuera re-querido para ello, al objeto de que la Administración tributaria pueda realizar las comprobaciones proceden-tes, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, cualquier otro libro, registro o docu-mento de carácter oficial, incluida copia de la contabilidad mercantil, así como las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos».

No resulta necesario decir más sobre la posibilidad de practicar requerimientos por parte de los órganos ges-tores de los distintos impuestos. Lo único que podemos añadir en este concreto caso es que no consta la presentación en tiempo hábil por parte de la mercantil requerida de la documentación solicitada (a excepción de una instancia cumplimentada con el fin de cumplir con la exigencia de presentar una «declaración jurada de responsabilidad»), por lo que los requerimientos realizados no han sido cumplimentados en los términos en que fueron notificados.

En segundo lugar, ha de ponerse de manifiesto que con la notificación de dichos requerimientos no se ha pretendido, como así se expresa por la interesada en los dos escritos presentados que contienen sus alega-ciones frente a los mismos, por parte de los órganos gestores del impuesto «“salirse por la tangente” para no resolverla (la petición o solicitud de devolución de ingresos indebidos)» y así proceder al «archivo del expe-diente sin resolver sobre el fondo del asunto, basándose en una exigencia que nada tiene que ver con la pe-tición de fondo formulada». Como fácilmente se desprende de la simple lectura de los requerimientos, en ningún pasaje de los mismos se indica nada sobre la posibilidad de «archivo» de expediente alguno, sino que en ambos se informa de que «de no atender al presente requerimiento en el plazo anteriormente citado y la no aportación de la documentación necesaria, se procederá a la resolución de la solicitud de acuerdo con los datos que obren en el expediente». Ningún ánimo, por tanto, de archivar solicitud alguna, sino de resolución teniendo el mayor número de datos posible, cosa que, por cierto, no ha sido factible ante la negativa de la empresa requerida a su completa aportación. Esta circunstancia queda corroborada con las resoluciones ex-presas del Director del Servicio de Gestión Tributaria de 13 de abril de 2016 a que se ha hecho referencia con anterioridad.

SEXTO.- Habiendo quedado claras, pues, la calificación como «indebidos» de los ingresos realizados como consecuencia de la aplicación de un tributo declarado contrario a la normativa europea, y la aplicación del de-recho interno para la realización de tal devolución, ha de verse que el artículo 142.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria establece que «Los obligados tributarios…. tendrán derecho a la de-volución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en la Tesorería de la Comunidad Foral con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose el interés de demora regulado en el artículo 50.2 c)…».

A su vez, el Capítulo III del Título III de dicha Ley Foral 13/2000, General Tributaria, regula quiénes tienen la condición de obligados tributarios, entre los que incluye al sujeto pasivo, definido como «la persona física o jurídica que según la ley foral resulta obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea como con-tribuyente, sustituto, retenedor u obligado a ingresar a cuenta».

En el caso que nos ocupa, la entidad recurrente tiene la condición de sujeto pasivo del IVMDH al resultar ser la propietaria de los productos vendidos en el momento de su venta (dado que es una estación de servicio o empresa gasolinera que vende combustibles o carburantes a título de dueño), habiendo cumplido con las obligaciones de presentación de las declaraciones-liquidaciones correspondientes y de ingreso o satisfacción de los importes autoliquidados.

Por otro lado, el desarrollo reglamentario de la normativa foral en materia de devolución de ingresos indebi-dos se establece en el Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, y precisamente en relación con cuotas tribu-tarias de repercusión obligatoria, como las del caso que nos ocupa, su artículo 15.2 dispone lo siguiente:

«Uno. La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercusión obligatoria podrá efectuarse:

c) por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo con lo establecido en el artículo anterior, y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 17 de este Decreto Foral.

d) por la persona o entidad que haya soportado la repercusión.

Dos. La devolución se realizará al sujeto pasivo que efectuó el ingreso en la Tesorería de la Comunidad Fo-ral, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercu-sión.

No obstante, la devolución de las cuotas repercutidas será realizada a la persona o entidad que haya sopor-tado la repercusión siempre que concurran los siguientes requisitos:

1º Que la repercusión haya sido realizada como consecuencia de una obligación legal.

2º Que la repercusión se haya efectuado mediante factura cuando así lo establezca su normativa reguladora.

3º Que las cuotas indebidamente repercutidas hayan sido ingresadas. Cuando la persona o entidad que re-percute indebidamente el tributo tenga derecho a la deducción total o parcial de las cuotas soportadas o sa-tisfechas por la misma, se entenderá que las cuotas indebidamente repercutidas han sido ingresadas cuando dicha persona o entidad las hubiese consignado en su autoliquidación del tributo, con independencia del re-sultado de dicha autoliquidación.

4º Que las cuotas indebidamente repercutidas y cuya devolución se solicita no hayan sido devueltas por la Administración tributaria a quien se repercutieron, a quien las repercutió o a un tercero.

5º Que el obligado tributario que haya soportado la repercusión no tuviese derecho a la deducción de las cuo-tas soportadas. En el caso de que el derecho a la deducción fuera parcial, la devolución se limitará al importe que no hubiese resultado deducible». Pues bien, partiendo de que en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos cabe diferenciar dos fases (el reconocimiento del derecho a la devolución y la ejecución de la devolución previamente reconocida), de la precitada regulación se infiere que el apartado Uno del transcrito artículo 15.2 regula la legitimación pa-ra presentar la solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondiente a cuotas tributarias de repercu-sión obligatoria (en este caso, de lo pagado o ingresado por el IVMDH en los periodos no prescritos), esto es, para instar el procedimiento de devolución de dichas cuotas, mientras que su apartado Dos regula la legiti-mación para percibir u obtener dicha devolución, es decir, para ser beneficiario del derecho a la devolución una vez reconocido. Esta dualidad de derechos está reconocida por el propio Tribunal Supremo en senten-cias dictadas los días 23 de junio de 2014 (recurso de casación 2283/2012) y 25 de septiembre de 2014 (re-curso de casación 3394/2013), cuya doctrina jurisprudencial, a pesar de estar insertada en recursos de casa-ción referidos al Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), resulta perfectamente aplicable también al IVMDH, cuya operativa es, en este concreto aspecto de repercusión, idéntica a la de aquél. En concreto, la primera de ellas, en su fundamento de derecho tercero, declara que «estos dos derechos no tienen por qué corresponder, en todo caso, a la persona o a la entidad que realizó el ingreso indebido o sus sucesores; pre-cisamente, tal es lo que acontece cuando se trata de ingresos indebidos referidos a tributos que deben ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades, dado que son estas últimas quienes efectivamente soportan la carga tributaria, no quien efectuó la repercusión». Y la segunda, en su fundamento de derecho tercero, expone que «… se distingue perfectamente las personas o entidades que tienen derecho a solicitar la devolución de los ingresos indebidos y las que tienen el derecho a obtener la devolución de los ingresos indebidos. Entre los primeros están los obligados tributarios que hubieran realizado ingresos indebidos en el Tesoro Público con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias y la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiere a tributos para los que exista una obligación legal de repercusión. Entre los segundos, tienen derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos “la persona o entidad que haya soportado la repercusión, cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entidades”». Es decir, aun cuando la soli-citud de devolución de cuotas indebidamente repercutidas haya sido presentada por quien realizó su ingreso en el Tesoro Público, esto es, por quien las repercutió, en estos supuestos el derecho de devolución de las cuotas indebidamente repercutidas e ingresadas (el derecho a percibir u obtener la devolución dineraria de las mismas) resulta ser de titularidad de quien soportó efectivamente el tributo que lo origina (el repercutido), no del presentador de la misma (el sujeto pasivo repercutidor). Y continúa diciendo esta segunda sentencia que «el único legitimado para recibir o cobrar la devolución es la persona o entidad que soportó la repercu-sión, es decir, se devuelve a quien pagó, con independencia de quién solicitó la declaración de procedencia de la devolución de ingresos indebidos, que pudo ser el repercutido o quien repercute». Con posterioridad, esta doctrina general ha sido aplicada por dos sentencias del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 2016, relativas estas sí a solicitudes de extensión de efectos de sentencias dictadas en relación con solicitudes de devolución de cuotas repercutidas por el IVMDH -efectuadas por estaciones de servicio, como la interesada-, en las que se señala que «como resulta de las sentencias de 25 de septiem-bre de 2014 (RJ 2014, 5131) (rec. de cas. 3394/2013, promovido en incidente de ejecución de sentencia) y de 23 de junio de 2014 (RJ 2014, 3199) (rec. de cas. 2283/2012) la titularidad del derecho a la devolución co-rresponde a quien efectivamente soporta la repercusión».

Asimismo, conviene poner de manifiesto que idéntico criterio ha sido aplicado por otros Tribunales: la Au-diencia Nacional (en materia de devoluciones del IVMDH), entre otras, en sentencias de 22 de diciembre de 2014 (recurso contencioso-administrativo número 114/2013), 20 de julio, 23 de septiembre (tres), 10 de noviembre (recurso contencioso-administrativo número 400/2014) y 9 de diciembre de 2015 (recurso conten-cioso-administrativo número 134/2015) y 25 de enero (recurso contencioso-administrativo número 142/2015), 8 (recurso contencioso-administrativo número 137/2015), 22 (recurso contencioso-administrativo número 132/2015) y 29 de febrero (recurso contencioso-administrativo número 130/2015) y 14 de marzo de 2016 (re-curso contencioso-administrativo número 160/2015) y 13 de febrero de 2017 (recurso contencioso-administrativo número 150/2015); el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (en materia de devoluciones del IVA), en sentencia de 31 de mayo de 2013 (recurso contencioso-administrativo número 23/2010); el Tri-bunal Superior de Justicia de Galicia, entre otras, en sentencias de 19 de febrero de 2014 (recurso conten-cioso-administrativo número 23/2010, en materia de devoluciones del IVA) y 13 de abril y 3 de octubre de 2016 (recursos contencioso-administrativos números 15645/2011 y 15004/2013, en materia de devolucio-nes del IVMDH); el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía -sede en Sevilla- (en materia de devolucio-nes del IVMDH), entre otras, en sentencias de 24 de abril de 2014 (recurso contencioso-administrativo nú-mero 524/2014), 23 de julio de 2015 (recurso contencioso-administrativo número 32/2015) y 20 de mayo de 2016 (recurso contencioso-administrativo número 669/2014); el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha (en materia de devoluciones del IVMDH), en sentencia de 3 de junio de 2016 (recurso contencio-so-administrativo 16/2015) (y en otras de similar pronunciamiento), en la cual, citando algunas de las senten-cias de la Audiencia Nacional arriba señaladas y aplicando expresamente la doctrina jurisprudencial sentada por el Tribunal Supremo en sus sentencias de 23 de junio y 25 de septiembre de 2014, razona y concluye lo siguiente: «Tratándose de dos sentencias del Tribunal Supremo no cabe duda que nos encontramos con la jurisprudencia (art. 1.6 del Código civil (LEG 1889, 27)) cuya doctrina de resultar vulnerada por la sentencia cuya extensión de efectos se solicita puede dar lugar a la denegación de dicha extensión.

Tampoco cabe atisbo de duda de que la parte solicitante de la extensión como gasolinera que es, es sujeto pasivo del impuesto en su cualidad de repercutidor de este tributo pero no como sujeto repercutido que haya soportado la carga tributaria y en tal condición no cabe la menor duda de que solo tendría derecho según la doctrina jurisprudencial mencionada a, todo lo más, solicitar la devolución del impuesto pero no a obtener la devolución. Ahora bien, nuestra sentencia 317/2015, de 13 de abril, es contraria a la jurisprudencia citada al conceder el derecho a obtener la devolución a un sujeto pasivo del impuesto repercutidor del mismo que tenía la facultad de solicitar la devolución pero no a obtenerla, pues solo le pertenecía al sujeto repercutido, que no es; por to-do lo cual al pretenderse la extensión de efectos de una sentencia que es errónea y desconoce la doctrina ju-risprudencial establecida al efecto estamos en el supuesto del nº 5, b) del art. 110 de la LJCA (RCL 1998, 1741), que es causa suficiente para denegar la solicitud planteada.

Como vemos, la doctrina del Tribunal Supremo, lejos de resolver en sentido contrario a como lo hace la SAN citada por el Abogado del Estado (la arriba citada de 22 de diciembre de 2014), reafirma su tesis. En el ca-so ahora examinado, tampoco cabe duda de que la parte solicitante de la extensión, como gasolinera que es, si bien es sujeto pasivo del impuesto en su cualidad de repercutidor de este tributo, no lo es como sujeto re-percutido que haya soportado la carga tributaria y en tal condición solo tendría derecho, según la mencionada doctrina, todo lo más, a solicitar la devolución del impuesto pero no a obtener la devolución»; y el Tribunal Económico-Administrativo Central (en materia de devoluciones del IVMDH), entre otras, en resoluciones de 24 de abril, 16 se septiembre (dos) y 20 de noviembre de 2014 (dos).

Así pues, todas estas sentencias y la doctrina que aplican (que además el Tribunal Supremo la ha elevado al carácter de jurisprudencia) vienen a contradecir claramente las afirmaciones efectuadas por la reclaman-te en el sentido de que «la cita de sentencias de la Audiencia Nacional resulta anecdótica, pues resultan con-tradichas por todos los Tribunales Superiores de Justicia del país» y de que «la casi totalidad de los Tribuna-les Superiores de Justicia de las Comunidades Autónomas han reconocido, de forma expresa y unánime, la legitimación del sujeto pasivo del IVMDH que repercutió el Tributo tanto para solicitar como para obtener su devolución», así como el criterio sostenido en las sentencias que cita.

SÉPTIMO.- Aunque de forma breve, algún comentario merece hacerse sobre la cuestión de la posible exis-tencia o inexistencia de «enriquecimiento injusto» o sin causa por parte de la recurrente en el caso de que se estimase su pretensión de obtener la devolución de las cuotas por ella repercutidas. Y para ello debemos te-ner presente la propia mecánica del impuesto, en el que la cuota impositiva es soportada en último término por el comprador de los productos sometidos al mismo (o por quien los «autoconsume»), correspondiendo su recaudación en primera instancia al vendedor de los mismos, ante quien igualmente recae la obligación de declaración e ingreso ante la Administración tributaria. Como señala la interesada, la acción de enriqueci-miento injusto corresponde al «emprobrecido» frente al «injustamente enriquecido». Pero frente a su preten-sión de autocalificarse como «empobrecida», debemos decir que tal término, en último extremo, y desde el punto de vista jurídico, en realidad correspondería, en su caso, al comprador de los productos, que es quien ha soportado la carga económica inherente a la aplicación del tributo. El sujeto pasivo no ha soportado dicha carga económica por más que la Ley le atribuya obligaciones de presentación y pago o ingreso de las cuotas soportadas por el comprador o consumidor final. No puede, por tanto, pretenderse colocar en lugar de la Ad-ministración. Las posiciones de todos los actores están ya claramente definidas por la Ley reguladora del tri-buto, sin que ninguno de ellos pueda situarse en posición que legalmente no le corresponde.

Por otra parte, la propia jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea excluye la oposición a la devolución de un tributo ilícito por un motivo que no sea la repercusión del mismo. Así se prevé en la senten-cia de 2 de octubre de 2003 (C-147/01, Weber´s Wine Word Handels-GmbklH), en la de 6 de septiembre de 2011 (C-298/09, Lady & Kid y otros) o en la de 20 de octubre de 2011 (Danfoss y Sauer Danfoss, C-9411 0), que, aunque dictadas en procedimientos instados en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legis-lador, tratan el tema de la posible existencia o inexistencia de enriquecimiento injusto por parte de los Esta-dos. En principio no resulta clara la aplicación de la doctrina sentada por las mismas a un supuesto específi-co de devolución de ingresos indebidos, que tiene claras diferencias con el procedimiento de responsabilidad patrimonial (los supuestos de aplicación son distintos, los órganos competentes para su resolución, los pla-zos de interposición, la naturaleza de las actuaciones, en fin, otros muchos aspectos, son diferentes respecto de aquél), aunque bien es cierto que el resultado material final pudiera ser el mismo, esto es, que el repercu-tidor no vaya a obtener la devolución de lo indebidamente ingresado. No obstante, por su interés, merece la pena advertir que la jurisprudencia comunitaria no admite con carácter general la existencia de enriqueci-miento injusto como argumento para denegar el derecho a la devolución de las cantidades ingresadas por la aplicación de un tributo que después ha sido declarado contrario a la normativa europea. Pero como excep-ción, sí que establece que la restitución de un tributo recaudado indebidamente puede denegarse cuando la persona obligada al pago del tributo lo repercutió efectivamente a otros sujetos. En tal circunstancia, en la que no es el sujeto pasivo repercutidor quien ha soportado el tributo recaudado indebidamente, sino el com-prador sobre el que fue repercutido, el derecho de devolución de los tributos indebidos al repercutidor decae en favor del de quien ha soportado dicho tributo (doctrina del «passing on»). El propio Tribunal Supremo, en sus sentencias de 25 de septiembre de 2014 y 17 de octubre de 2016 (dos) ya aludidas, aplica esta misma doctrina jurisprudencial europea sobre la existencia de enriquecimiento injusto o sin causa en caso de devo-lución (de cuotas repercutidas del IVA en el caso de la primera de dichas sentencias, pero perfectamente aplicable en el supuesto de cuotas repercutidas del IVMDH, y de cuotas repercutidas del IVMDH -por es-taciones de servicio, como la interesada-, en el caso de las otras dos). Precisamente, en las dos últimas se hace referencia a que dos sentencias de 18 de febrero de 2016 (recursos contencioso-administrativos números 194/2015 y 12/2015) del Alto Tribunal español, entre otras, dictadas también en procedimientos ins-tados en materia de responsabilidad patrimonial del Estado legislador pero justamente por infracción del Derecho de la Unión Europea en relación con el IVMDH, haciéndose eco de la antedicha doctrina del TJUE, han establecido la siguiente jurisprudencia (reiterada por el Tribunal Supremo en sentencias de 24 de febrero (seis) y 7 de junio de 2016):

«"Ahora bien, esta regla general de devolución de lo ingresado por impuestos incompatibles con el Derecho de la Unión, puede denegarse cuando dé lugar a un enriquecimiento sin causa del sujeto pasivo. Esta excep-ción ha de ser interpretada de forma restrictiva, como señala la STJUE, caso Lady &Kid A/S, de 6 de sep-tiembre de 2011 (TJCE 2011, 249), que excluye el enriquecimiento sin causa, cuando se trata de la supresión de otros tributos relacionada con el establecimiento de un tributo contrario al Derecho de la Unión (apartado 23). Añadiendo que la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excep-ción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contraviniendo del Derecho de la Unión (apartado 25) [....].

En el mismo sentido ya la STJUE Weber's Wine World y otros, de 2 de octubre de 2003 (TJCE 2003, 310), declara que un Estado miembro sólo puede oponerse a devolver el impuesto recaudado indebidamente des-de la perspectiva del Derecho comunitario cuando las autoridades nacionales hayan demostrado que el tribu-to ha sido soportado en su totalidad por una persona distinta del sujeto pasivo y que su devolución a éste le produciría un enriquecimiento sin causa. (...) Dado que esta excepción constituye una restricción aplicada a un derecho subjetivo basado en el ordenamiento jurídico comunitario, debe interpretarse de forma restrictiva (apartados 94 y 95).

El TJUE, en definitiva, excluye que el juez nacional, en aplicación del derecho interno, pueda oponerse a la devolución de un tributo ilícito por un motivo que no sea la repercusión del mismo. La repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye, y no en todo caso, la única excepción al derecho a la devolu-ción de los tributos recaudados contraviniendo el Derecho de la Unión.

Por tanto "[...] como excepción al principio de devolución de los tributos incompatibles con el Derecho de la Unión, la restitución de un tributo recaudado indebidamente podrá denegarse cuando dé lugar a un enrique-cimiento sin causa del sujeto pasivo. La protección de los derechos garantizados en esta materia por el orde-namiento jurídico de la Unión no exige la devolución de los impuestos, derechos y gravámenes recaudados con infracción del Derecho de la Unión cuando se haya demostrado que la persona obligada al pago de di-chos derechos los repercutió efectivamente sobre otros sujetos.

En efecto, en tales circunstancias no es el agente económico quien ha soportado el tributo recaudado indebi-damente, sino el comprador sobre el cual fue repercutido [...] la repercusión directa del tributo indebido sobre el comprador constituye la única excepción al derecho a la devolución de los tributos recaudados contravi-niendo el Derecho de la Unión"».

OCTAVO.- Aplicando la normativa y la jurisprudencia mencionadas en los dos fundamentos de derecho ante-riores al caso que nos ocupa, y resultando evidente la legitimación de la recurrente para presentar las solici-tudes de devolución de referencia, debemos determinar si tendría o no legitimación para obtener tales devo-luciones, en el supuesto de que se reconociese el derecho a las mismas. El transcrito apartado Dos del artí-culo 15.2 del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, parece otorgarla con carácter general al sujeto pasivo que hubiese realizado el ingreso en el Tesoro Público, en nuestro caso en la Tesorería de la Comunidad Fo-ral de Navarra, de las cuotas tributarias repercutidas. No obstante, dicha legitimación general se ve limitada o restringida siempre que se cumplan los requisitos para que su titularidad pase del sujeto «repercutidor» al su-jeto «repercutido», de quien efectuó el ingreso a quien soportó en último término la carga inherente a la cuota satisfecha, que es quien tiene el derecho a beneficiarse económicamente de dicha devolución, pues se con-vierte en el acreedor de las cuotas soportadas en el caso de que hayan sido indebidamente repercutidas e ingresadas.

El apartado Once del artículo 9 de la Ley 24/2001 reguladora del IVMDH establece la obligación legal de re-percusión del tributo (cuotas devengadas) por parte de los sujetos pasivos sobre los adquirentes de los pro-ductos comprendidos en su ámbito objetivo, quedando éstos obligados a soportarla.

Y dicha repercusión debió realizarse en factura o documento equivalente, tal y como expresa el párrafo se-gundo de dicho apartado Once. A este respecto debe tenerse presente lo establecido en el artículo 1 del Re-glamento por el que se regulan las obligaciones de facturación vigente en el momento en que las operacio-nes sujetas al IVMDH fueron realizadas, aprobado mediante Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, que dispone que «los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar, en su caso, factura u otros justificantes por las operaciones que realicen en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, así como a conservar copia o matriz de aquéllos. Igualmente, están obligados a conservar las facturas u otros justificantes recibidos de otros empresarios o profesionales por las operaciones de las que sean desti-natarios y que se efectúen en desarrollo de la citada actividad». El desarrollo efectivo de esta obligación se realiza en los artículos siguientes del mencionado Reglamento, cuyos postulados, aunque referidos al IVA, son aplicables también al IVMDH según lo establecido en el artículo 25 del mismo, que afirma que «las dis-posiciones contenidas en el Título I de este Reglamento resultarán aplicables a efectos de cualquier otro tri-buto, sin perjuicio de lo establecido por su normativa propia…». Y no hay que olvidar tampoco que, solicita-das dichas facturas a la recurrente de forma expresa mediante los requerimientos a que se hace referencia en los antecedentes de hecho, no fueron aportadas conscientemente por la entidad requerida, ni que igual-mente no aportó la identificación de las personas y/o entidades a las cuales repercutió el impuesto. Por ello, no puede pretenderse que el incumplimiento de una obligación por parte de la recurrente, la de atender al re-querimiento realizado por los órganos gestores del impuesto, tenga como consecuencia un beneficio que no le corresponde (el de obtener la devolución de las cuotas tributarias repercutidas, pagadas, en última instan-cia, no por la reclamante, sino por quienes la soportaron).

Las cuotas indebidamente repercutidas han sido declaradas e ingresadas en la Hacienda Tributaria de Nava-rra tal y como se ha descrito en el fundamento de derecho tercero. La declaración en el modelo tributario co-rrespondiente de las cuotas tributarias constituye un indicio más, en ausencia del cumplimiento estricto del requerimiento mencionado con anterioridad, de que tal repercusión se realizó por parte de la recurrente, ya que, en caso contrario, no solicitaría su devolución en concepto de «repercutidor» de las mismas, sino de consumidor final que las habría soportado.

Dichas cuotas no han sido devueltas a quien las repercutió (por ello solicita la devolución que aquí tratamos), y no resulta acreditada dicha devolución ni a quien las soportó ni a un tercero, ni se tiene constancia tampoco de la identidad de los consumidores finales que soportaron las referidas cuotas, porque, habiendo sido solici-tada expresamente en los referidos requerimientos, la requerida no cumplió con su obligación, impidiéndose así a la Administración tributaria la posibilidad de comprobar la realidad de los datos que al efecto hubiese aportado la reclamante para que la devolución se percibiese por quien o quienes de manera efectiva y com-probada soportaron la indebida repercusión de la carga impositiva, que serían los titulares del crédito que se generaría por el reconocimiento de la indebida repercusión del impuesto.

Por si fuera poco, podemos afirmar que, de conformidad con la legislación vigente, el comprador de los pro-ductos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto puede perfectamente solicitar la devolución del impuesto soportado, y no ya mediante el ejercicio de una acción civil contra su repercutidor, sino con el ejercicio de una solicitud de naturaleza estrictamente tributaria.

En consecuencia, considerándose por tanto acreditado el cumplimiento de los requisitos mencionados en el número Dos del artículo 15.2, más arriba transcrito, del Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, que impi-den la devolución a la mercantil recurrente, debemos desestimar las pretensiones aducidas en los escritos de reclamación presentados.

NOVENO.- A mayor abundamiento, resulta ilustrativo transcribir algunos pasajes insertos en las sentencias de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 29 de febrero y 14 de marzo de 2016, más arriba citadas, dictadas en los recursos contencioso-administrativos números 130/2015 y 160/2015, respectivamente, en materia o en el ámbito específico del IVMDH, que con las debi-das adaptaciones a la normativa de Navarra en materia de ingresos indebidos resultan igualmente aplicables al supuesto que nos ocupa, y que argumentan en su fundamento de derecho tercero lo siguiente:

«2.- En la demanda rectora del recurso jurisdiccional, rechazando la retroacción del procedimiento en sede de gestión, se propugna, en cambio, el reconocimiento del derecho de la demandante a la devolución de los ingresos efectuados en concepto de IVMDH mediante autoliquidación de su importe ante la Hacienda Públi-ca; importe que, posteriormente, repercutió a los consumidores finales de los hidrocarburos. Y ello, por los motivos articulados en la propia demanda, que han sido resumidos anteriormente y respecto de los cuales se ha pronunciado esta Sala y Sección, así en sentencia de 09 de diciembre de 2015 [Rec. 134/2015], en los términos siguientes:

«La primera cuestión que debe establecerse, es que la jurisprudencia está constituida por la doctrina que de modo reiterado establezca el Tribunal Supremo al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del derecho, artículo 1.6 del Código Civil , por lo que las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de Justicia, no están incluidas en dicho precepto (…)»

«La cuestión esencialmente discutida , puesto que la resolución del TEAC asume y aplica la sentencia de 27 de febrero de 2014, del TJUE, es determinar si la hoy actora, está legitimada activamente para solici-tar y obtener la devolución del importe de ingresos indebidos en el supuesto que nos ocupa.

La tesis de la Administración es que al tratarse de un impuesto repercutido por Ley a los consumidores fina-les, y siendo los vendedores minoristas únicamente quienes repercuten el impuesto a aquellos, están legiti-mados únicamente para solicitar la devolución, pero no para obtener la devolución del indebidamente importe repercutido e ingresado (...) Como ya se dijo en la sentencia de esta Sección de fecha 20 de julio de 2015 , las normas se interpretarán según el sentido de sus palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamental-mente al espíritu y finalidad de aquellas, artículo 3.1 del Código Civil, al que se remite el artículo 12.1 de la Ley 58/2003. El IVMDH, se trata de un impuesto de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de de-terminados hidrocarburos, gravando en fase única las ventas minoristas de los productos comprendidos en su ámbito objetivo (artículo 9.uno.1 de la Ley 24/2001). En el artículo 9.once de la Ley 24/2001, que crea el Impuesto que nos ocupa, se establece: Once. Repercusión del impuesto. 1. Los sujetos pasivos deberán re-percutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos comprendidos en el ám-bito objetivo, quedando éstos obligados a soportarlas, excepto en los casos en que el sujeto pasivo sea el consumidor final de aquellos. 2. Cuando, con arreglo a la normativa vigente, la operación gravada deba do-cumentarse en factura o documento equivalente, la repercusión de las cuotas devengadas se efectuará en dicho documento separadamente del resto de conceptos comprendidos en la misma. No obstante, a solicitud de las personas o sectores afectados, la Administración tributaria podrá autorizar que la obligación de reper-cutir se cumplimente mediante la inclusión en el documento de la expresión "Impuesto sobre las Ventas Mi-noristas de Determinados Hidrocarburos incluido en el precio al tipo de...".»

« (...) Establecido que se trata de un impuesto, cuyo importe se repercute al consumidor final, por mandato legal, se puede ya realizar una interpretación sistemática de los artículos 32 , 35 , 36 , 221 de la Ley 58/2003, 14 y concordantes del R.D. 520/2005 y 129 del R.D. 1065/2007. Se adelanta como conclusión (esta con-clusión se hace a los meros efectos de servir de guía a los siguientes argumentos, sin que ningún caso su-ponga predeterminar ni los argumentos que siguen ni el fallo), que cuando se trata de la petición de devo-lución y reintegro de ingresos indebidos de cantidades repercutidas, solamente está legitimada para pedir su devolución y obtenerla, los sujetos que hayan sufrido la repercusión, en tanto que aquellos que hayan hecho los ingresos de dichas cantidades repercutidas, podrá solicitar la devolución pero no estarán legitimados para obtenerla, en base a los argumentos siguientes:

1.- El artículo 221 párrafo octavo de la Ley 58/2003, establece que reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que le será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artícu-lo 220 de esta Ley. La Exposición de Motivos del R .D. 520/2005, al referirse al Título II, que recoge los pro-cedimientos especiales de revisión, se refiere de forma especifica al procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución en los supuestos del apartado 1 del artículo 221 de la Ley 58/2003; el artículo 14, de aquel R.D., desarrolla reglamentariamente el procedimiento a seguir, y fija los legitimados para instar el procedimiento de devolución y beneficiarios del derecho a la devolución, con lo cual, establece de antemano la existencia de dos tipos de legitimados: para instar el procedimiento de devolución y para beneficiarse del derecho a la devolución. En su número 1, determina primero que personas tienen derecho a solicitar la devo-lución de ingresos indebidos, solo solicitar la devolución, y en este apartado incluye a los obligados tributa-rios, (1.a), y además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a) la persona o entidad que haya soportado... el ingreso repercutido, cuando lo ha sido indebidamente, (1.b). De forma específica, reconoce este mismo derecho de petición de devolución cuando el ingreso indebido se refiera a tributos para los cuales existe una obligación legal de repercusión, además de las personas o entidades a que se refiere el párrafo a), la persona o entidad que haya soportado la repercusión, (1.c). Esta última legitimación, está en consonancia con lo previsto en el artículo 129 del R.D. 1065/2007, cuando en su apartado 1º reconoce legitimación para solicitar la rectificación de la autoliquidación presentada cuando hubiere dado lugar a un ingreso indebido de... cuota repercutida, remitiéndose a lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo. La misma legitimación se reconoce en su apartado 2º y de forma más especifica en su apartado 4º.»

«2.- En el artículo 14.2 del R.D. 520/2005, se establece quien tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados indebidos. En su letra a), establece una primera exclusión: tendrán derecho a obtener la devolución los obligados tributarios ... que hubieran realizado el ingreso indebido, salvo en los casos previs-tos en los párrafos b) y c) de este apartado, que se están refiriendo, b) a la persona o entidad que haya so-portado la retención o el ingreso a cuenta, y c) la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuan-do el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos a otras personas o entida-des, (supuesto que nos ocupa). Se observa por tanto, que el legislador considera legitimado para instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, solamente este procedimiento, el artículo 14.1:

- Los obligados tributarios.

- La persona o entidad que haya soportado el ingreso repercutido.

- Se hace una referencia especial cuando se trate de ingresos indebidos en relación con tributos para los cuales exista una obligación legal de repercusión, además de aquellos, los que hayan sufrido la repercusión.

En el artículo 14.2 se establece quien tiene derecho a obtener la devolución de los ingresos declarados inde-bidos, y establece una regla general, los obligados tributarios que hubieran realizado el ingreso indebido, pe-ro en el mismo párrafo y sin solución de continuidad, establece una excepción, no tendrá este derecho, en los casos en que concurran alguna de las personas recogidas en los apartados a) y c) de este apartado 2º. Y precisamente, en el apartado c) atribuye este derecho exclusivamente a la persona o entidad que haya soportado la repercusión cuando el ingreso indebido se refiera a tributos que deban ser legalmente repercutidos, debiendo concurrir los demás requisitos exigidos a continuación. Esta exclusividad de legitimación para tener el derecho a exigir la devolución, que a su vez tiene también el derecho a pedir la rec-tificación de la autoliquidación (art. 14.2.c).3 y 129), y el derecho a solicitar la devolución, como ya se ha di-cho, se reconoce al obligado tributario que está obligado por Ley a soportar la repercusión del tributo ingre-sado, y cuyo ingreso ha sido declarado ilegal.»

«3.- Ello implica, que no tiene derecho a pedir la devolución del ingreso indebido, quien solamente efectuó el ingreso del tributo repercutido. Se llega a esta conclusión, no solamente por lo dicho, sino además, por que el número 4º del artículo 14.2.c) del R.D. 520/2005, establece que cuando la devolución de dichos ingresos indebidos hubiese sido solicitada por el retenedor, el obligado tributario que repercutió las cuotas o hubiese sido acordada en alguno de los procedimientos previstos en el artículo 15, la devolución se realizará directamente a la persona o entidad que hubiese soportado indebidamente la retención o repercu-sión. Es decir, que cuando pide la devolución el que ha hecho el ingreso del tributo repercutido, la devolución debe hacerse directamente, sin intermediarios, a quien se repercutió aquel.»

«(...) La referencia que hace el artículo 32.1 a los obligados tributarios, como sujetos a los que devolverá la Administración tributaria los ingresos que indebidamente se hubieran realizado en el Tesoro Público o con ocasión del cumplimiento de sus obligaciones tributarias conforme establece el artículo 221. Debe tenerse en cuenta, que el término obligado tributario, es un término muy amplio, cuyo contenido se establece en el artículo 35 en su enumeración que comprende 14 supuestos, y entre ellos se encuentran los contribuyentes, (a), los obligados a repercutir (f) y los obligados a soportar la repercusión (g). Es la norma reglamentaria, a la que se remite de forma especifica el artículo 221 de la Ley 58/2003, que se desarrolla por el R.D. 520/2005, la que fija el procedimiento, y acota cuál de los obligados tributarios está legitimado para el ejercicio de cada uno de los derechos. Es precisamente la norma reglamentaria, la que debe reglar y desarrollar el casuismo de cada procedimiento. »

«La segunda cuestión que plantea la recurrente, es que este desarrollo reglamentario, ha ido más allá del mandato recibido por la Ley. Pero no es así. Como queda dicho, la Ley 58/2003, fija los derechos que tienen los obligados tributarios, determina a quienes considera tales, y la norma reglamentaria no priva a los obligados tributarios de ningún derecho reconocido por la Ley 58/2003, pues el artículo 32, no habla del con-tribuyente cuando reconoce el derecho a que la Administración Tributaria devuelva los ingresos que indebi-damente se hubieran realizado, si no de obligado tributario. Pero además, realizando una interpretación fina-lista, la obligación de rectificar, atender a la petición de devolución y devolver el importe de tributos indebida-mente ingresados, responde a una razón, evitar el enriquecimiento injusto o sin causa. En el caso que nos ocupa, todas las cantidades tributarias repercutidas e ingresadas, deben devolverse al haber quedado sin cobertura legal el Impuesto sobre ventas minoristas sobre determinados hidrocarburos, impuesto, que se ha repercutido al consumidor final, que no lo es o no lo ha acreditado, en este caso al me-nos, el vendedor minorista, por tanto, si las cantidades indebidamente ingresadas se le entregasen a él se produciría un enriquecimiento injusto. Otro tanto podría decirse en el supuesto en que dichas cantida-des se atribuyesen a la Administración Tributaria. El artículo 27.4 de la Ley General Presupuestaria, 47/2003, establece en su artículo 27.4 4: Los derechos liquidados y las obligaciones reconocidas se aplicarán a los presupuestos por su importe íntegro, sin que puedan atenderse obligaciones mediante minoración de los de-rechos a liquidar o ya ingresados, salvo que la ley lo autorice de modo expreso. Se exceptúan de la anterior disposición las devoluciones de ingresos que se declaren indebidos por el tribunal o autoridad competentes y las previstas en la normativa reguladora de dichos ingresos, el reembolso del coste de las garantías aporta-das por los administrados para obtener la suspensión cautelar del pago de los ingresos presupuestarios, en cuanto adquiera firmeza la declaración de su improcedencia, y las participaciones en la recaudación de los tributos cuando así esté previsto legalmente. En el caso que nos ocupa, se han declarado como indebi-das las cantidades recaudadas e ingresadas, pero esta declaración, sin más no conlleva la devolución de dichas cantidades a quien lo solicite, sino a quien esté legitimado para recibirlas, y que, como ha quedado dicho, es el obligado tributario que sufre la repercusión del impuesto.» (El resaltado en negri-ta es nuestro). En consecuencia, de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior, se propone desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la representación de la entidad AAA, S.L., en rela-ción con solicitudes de devolución de ingresos indebidos de cantidades concernientes al Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos correspondiente a los años 2011 y 2012, confirmando las resoluciones impugnadas en todos sus términos.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 10 de mayo de 2017.