Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6070 de 04 de Mayo de 2017

Normativa

Arts. 65 y 87 LF 26/2016 IS

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La entidad consultante es una Agrupación de Interés Económico (en adelante: AIE) constituida a inicios de 2017 y domiciliada en Navarra. Según se indica en la consulta, su objeto se limita exclusivamente a la realización de una actividad económica auxiliar a la que desarrollen sus socios, y consiste en la producción de obras audiovisuales asumiendo la iniciativa y responsabilidad de la grabación audiovisual y quedando como titular de los derechos de explotación de ésta.

La AIE participa, junto con una Sociedad Anónima y otra AIE -las tres españolas-, en la coproducción de una película. Está previsto que las tres entidades pasen a detentar el 70% de los derechos de la película (donde la consultante ostentará el 99,5% de la producción española), quedando el otro 30% restante en poder de otros coproductores extranjeros (portugués, francés y belga).

La película está prevista que se ruede durante 2017 en varias localizaciones de la península ibérica, entre ellas, Navarra.
  CONSULTA FORMULADA

En base a los antecedentes anteriores la AIE consultante desea conocer cuál debe ser el tratamiento fiscal que debe recibir, en concreto:

1. Si le resulta de aplicación la normativa tributaria navarra y en particular, los artículos 87 y 65.1 de la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LFIS), relativos a las Agrupaciones de Interés Económico y a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales.

2. A los efectos de acreditar el requisito de territorialización del gasto en Navarra: si se puede entender que este requisito se cumple, si el 25% de la base de deducción se corresponde con gastos realizados en territorio navarro; por un lado, y por otro si se cumple este requisito, con independencia del porcentaje que estos gastos supongan en el coste global de la producción.

3. Si la AIE puede proponer a la Administración Tributaria un plan de amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible y justificar su depreciación efectiva.

4. Si a los efectos del cálculo del límite de la deducción del 1,30 del importe desembolsado de las aportaciones de los socios al capital de la entidad, se debe tener en cuenta el efecto financiero recogido en el artículo 87.4 de la LFIS relativo a la transmisión de participaciones en los fondos propios de la AIE.

5. Periodo de generación y aplicación de la deducción en relación con los certificados y depósitos requeridos en el artículo 65.1 LFIS.
 

Cuestión

Aplicación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales por una Agrupación de Interés Económico (LF 26/2016 IS)

Descripción

1. Aplicación la normativa tributaria navarra y en particular, los artículos 87 y 65.1 de la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades

En primer lugar, procede atender a la cuestión inicial sobre si a la entidad consultante le resulta de aplicación la normativa foral navarra del impuesto sobre sociedades.

El artículo 27 del Convenio Económico entre el Estado y Navarra suscrito el 31 de julio de 1990 (Ley 28/1990, de 26 de diciembre) establece que el régimen tributario de las agrupaciones de interés económico y uniones temporales de empresas corresponderá a Navarra cuando la totalidad de las entidades que las integren estén sometidas a normativa foral. Por tanto, en la medida en que todos los socios tributen conforme a la normativa navarra, a la AIE se le aplicará la LFIS. Para determinar esta cuestión habrá que aplicar a cada socio las normas del Convenio Económico y analizar si le resulta de aplicación la normativa tributaria navarra.

Si de lo anterior se desprende que la norma aplicable es la LFIS, su artículo 87 operará en la medida en que se cumplan los requerimientos en él fijados. Así, la AIE deberá cumplir la regulación establecida en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico. En ella se establece que el objeto de la Agrupación se limitará exclusivamente a una actividad económica auxiliar de la que desarrollen sus socios, y que no podrá poseer directa o indirectamente participaciones en sociedades que sean miembros suyos, ni dirigir o controlar directa o indirectamente las actividades de sus socios o de terceros.

Cumplidos los requisitos previstos en el artículo 87, procederá en su caso la imputación a los socios de la AIE de: los gastos financieros netos, las bases liquidables obtenidas por la AIE; y las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. Entre estas, se incluirán las correspondientes a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales siempre y cuando se cumplan los requisitos legales establecidos para ello.

2. Territorialización del gasto en Navarra

El requisito de localización en Navarra del gasto debe entenderse en todo caso en el sentido de que el gasto deberá ejecutarse materialmente en Navarra, lo que se producirá cuando los servicios que originan dichos gastos se presten efectivamente en Navarra, o tratándose de entregas de bienes cuando las mismas se realicen en dicho territorio.

A efectos de la justificación del cumplimiento de este requisito de localización del gasto, rigen las reglas generales del Derecho en esta materia, por lo que se considerará valido cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Dicho criterio de localización material del gasto es independiente de la residencia o domicilio fiscal o nacionalidad de la partes implicadas en la realización del gasto, que no modificaría por sí misma la consideración como gasto realizado en Navarra.

Asimismo, se plantea la consulta relativa a si se cumple el requisito de territorialización, con independencia del porcentaje que estos gastos supongan en el coste global de la producción, de que la base de deducción no supere más de cuatro veces los gastos realizados en territorio navarro.

La Comunicación de la Comisión Europea sobre la ayuda estatal a las obras cinematográficas y otras producciones del sector audiovisual (2013/C 332/01) al tratar sobre los requisitos de territorialización de los gastos establece que el importe de los gastos sujetos a los requisitos de territorialización de los gastos debe ser como mínimo proporcionado respecto del compromiso financiero de un Estado miembro y no respecto del presupuesto global de producción.

En base a lo anterior, debe concluirse que el requisito de territorialización supone que la base de deducción no podrá superar cuatro veces los gastos realizados en territorio navarro, con independencia del coste global de la producción.

3. Plan de amortización del inmovilizado intangible

En tercer lugar, se plantea la consulta relativa a la posibilidad de proponer un plan de amortización a la Administración Tributaria basado en la depreciación efectiva del inmovilizado intangible

De acuerdo con el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre), los sujetos pasivos podrán proponer a la Administración tributaria un plan para la amortización de los elementos patrimoniales del inmovilizado intangible.

En consecuencia, la sociedad podrá solicitar el correspondiente plan de amortización de conformidad con la regulación citada, en el seno del cual la Administración se pronunciará con carácter vinculante sobre el criterio propuesto.

4. Límite de las imputaciones de bases liquidables negativas y de deducciones en cuota

La sociedad plantea la cuestión de si cabe incluir el efecto financiero recogido en el artículo 87.4 de la LFIS, para el cálculo del límite de la minoración de la cuota efectiva del socio para que no supere el 1,30 el importe desembolsado de sus aportaciones al capital de la entidades.

De conformidad con el artículo 87 de la LFIS:

b) Se imputarán a sus socios residentes en territorio español o no residentes con establecimiento permanente en este territorio:

1º. Los gastos financieros netos que, de acuerdo con el artículo 24, no hayan sido objeto de deducción en estas entidades en el período impositivo. Los gastos financieros netos que se imputen a sus socios no serán deducibles por la entidad.

2º. Las bases liquidables, positivas o negativas, obtenidas por estas entidades. Las bases liquidables negativas que imputen a sus socios no serán compensables por la entidad que las obtuvo.

3º. Las bases de las deducciones y de las bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la entidad. A este respecto, las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, y la correspondiente minoración de la cuota se llevará a cabo según corresponda por aplicación de las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

4º. Las retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la entidad.

No obstante lo anterior, en los casos en los que, conforme a los criterios contables, las aportaciones de los socios a las agrupaciones de interés económico deban ser calificadas como instrumentos de patrimonio con características especiales, la totalidad de las imputaciones de bases liquidables negativas y de bases de deducciones en cuota no podrá suponer una minoración de la cuota efectiva del socio superior al resultado de multiplicar por 1,30 el importe desembolsado de sus aportaciones al capital de la entidad.

El último párrafo transcrito establece una limitación para la reducción de la cuota efectiva por motivo de la imputación de bases negativas y bases de deducciones del 1,30 del importe desembolsado.

A efectos de la aplicación del citado límite deberá tenerse únicamente en cuenta las imputaciones referidas en la norma (bases negativas y bases deducciones) debiendo quedar al margen el efecto contable y fiscal de dichas imputaciones que implican indirectamente un ingreso financiero para el socio.

Pudiera el legislador haber tenido en cuenta el posible efecto financiero al que alude la consultante, pero resulta indubitado que no lo hizo, e in claris non fit interpretatio.

Es más, tal y como indica en su consulta la interesada, la norma (art. 87.4) sí que hace referencia expresa al eventual efecto financiero en las transmisiones de fondos propios de la AIE para determinar el valor de adquisición de las mismos. En efecto, el segundo párrafo del art. 87.4 establece:

No obstante, cuando las aportaciones de los socios a las agrupaciones de interés económico deban ser calificadas como instrumentos de patrimonio con características especiales, el valor de adquisición se minorará, de conformidad con los criterios contables, en el importe de los gastos financieros, las bases liquidables negativas y las deducciones y bonificaciones que hayan sido imputadas a los socios en el periodo de tiempo comprendido entre su adquisición y transmisión, hasta que se anule el referido valor, integrándose en la base imponible igualmente el correspondiente ingreso financiero.

En este caso la norma sí que prevé el efecto financiero de la operación y le dispensa determinado tratamiento fiscal. Pero en el caso de la limitación de las imputaciones, la norma no atiende a tales efectos financieros y, por tanto, no deben ser tenidos en cuenta.

5. Periodo de generación y aplicación de la deducción en relación con los certificados y depósitos requeridos en el artículo 65.1 LFIS

Finalmente, para responder a la consulta sobre el periodo de generación y la aplicación de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas y series audiovisuales, hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 65.1 LFIS; en él se dispone:

Para la aplicación de esta deducción será necesario el cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Que la producción obtenga el correspondiente certificado de nacionalidad y el certificado que acredite el carácter cultural en relación con su contenido, su vinculación con la realidad cultural o su contribución al enriquecimiento de la diversidad cultural de las obras cinematográficas que se exhiben en España, emitidos por el Instituto de Cinematografía y de las Artes Audiovisuales.

b) Que se deposite una copia nueva y en perfecto estado de la producción en la Filmoteca Española o en la filmoteca oficialmente reconocida por la respectiva comunidad autónoma, en los términos establecidos en la Orden CUL/2834/2009, de 19 de octubre.

En el supuesto de una coproducción, los importes señalados en este apartado se determinarán, para cada coproductor, en función de su respectivo porcentaje de participación en aquella.

La deducción se practicará a partir del período impositivo en el que finalice la producción de la obra. No obstante, cuando la producción tenga un plazo superior a los 12 meses o afecte a más de un período impositivo de la entidad, esta podrá optar por aplicar la deducción a medida que se efectúen los pagos y por la cuantía de estos, con aplicación del régimen de deducción vigente a la fecha en que se inicie la misma.

Con lo cual se puede entender que si bien el presupuesto habilitante de la deducción se produce con la inversión que cumpla los requisitos establecidos, la deducción debe practicarse a partir del periodo impositivo en el que finalice la producción de la obra.

Por tanto, atendiendo a los hechos planteados, la deducción generada podrá aplicarse en la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al período impositivo 2017 una vez solicitados los certificados requeridos. La falta de su notificación o del depósito en 2017 no impedirá la aplicación de la deducción. Todo ello sin perjuicio de la aplicación del artículo 76.3 de la LFIS en caso de incumplimiento de los requisitos exigidos en el art. 65.1.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá se objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.