Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6089 de 31 de Mayo de 2017

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  • Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra
  • Fecha: 31 de Mayo de 2017
  • Núm. Resolución: 6089

Normativa

Artículo 7.9º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.   Artículo 2 y Disposición adicional séptima de la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, de contratos públicos.   Artículos 192.2 y 224 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de Administración Local.

Resumen

Solicita la deducción de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios utilizados en actividades que la sección gestora califica como no sujetas al Impuesto. SE DESESTIMA.

Cuestión

Deducción de cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y servicios utilizados en actividades que se califican como no sujetas

Descripción

EXPEDIENTES 365/2015 - 366/2015 - 367/2015 - 345/2016 - 346/2016 - 347/2016 - 348/2016

En la ciudad de Pamplona a 31 de mayo de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Vistos escritos presentados por don (…), con N.I.F. (…), y doña (…), con N.I.F. (…), en nombre y representa-ción del Ayuntamiento del Valle de AAA, con C.I.F. XXX, en relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 2014 (segundo, tercer y cuatro trimestres) y 2015 (los cuatro tri-mestres).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El Ayuntamiento del Valle de AAA presentó sus reglamentarias autoliquidaciones por el Impuesto y períodos referidos los días 25 de julio y 15 de octubre de 2014, 2 de febrero, 16 de abril, 31 de julio y 20 de octubre de 2015, y 1 de febrero de 2016 respectivamente.

SEGUNDO.- Previas las correspondientes propuestas de liquidación provisional emitidas por los órganos gestores del Impuesto y las alegaciones presentadas por el Ayuntamiento interesado, con fecha 1 de octubre de 2015 se notificaron liquidaciones provisionales referidas al segundo, tercer y cuarto trimestres del año 2014, y con fecha 29 de junio de 2016 se notificaron las referidas a los cuatro trimestres del año 2015. En to-das ellas se declaran no deducibles determinadas cuotas soportadas por el declarante como consecuencia de la adquisición por su parte de bienes y servicios cuya utilización se entendía que estaba afecta a la reali-zación de operaciones no sujetas al Impuesto.

TERCERO.- Mediante escritos presentados los días 2 de noviembre de 2015 (complementado por otros pre-sentados el día 12 de mayo de 2016) y 29 de julio de 2016 el mencionado Ayuntamiento viene a interponer reclamaciones económico-administrativas frente a las referidas liquidaciones provisionales, solicitando su anulación, así como la acumulación de los expedientes relacionados a efectos de su resolución conjunta, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones.

CUARTO.- Mediante Providencia de 11 de mayo de 2017 el vocal ponente ha decretado la acumulación de todos los expedientes referenciados a efectos de su resolución conjunta por cumplirse los requisitos normati-vamente previstos para ello.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Las declaraciones presentadas y las cuotas declaradas y afectadas por las reclamaciones pre-sentadas se resumen en el siguiente cuadro:

AÑO 2014 AÑO 2015

T02 T03 T04 T01 T02 T03 T04 Cuotas devengadas 0,00 0,00 2.812,61 212,85 18.118,24 2.949,36 708,63 Base soportada 114.361,97 173.202,18 163.733,26 42.589,13 63.565,89 2.827,50 9.493,33 Cuotas soportada 23.114,71 36.372,46 34.383,99 8.928,73 13.348,83 593,76 1.993,54 Cantidad compensada 0,00 0,00 0,00 0,00 4.769,41 2.355,60 0,00 Cuota final -23.114,71 -39.372,46 -31.571,38 -8.715,88 -3.946,47 -1.590,87 -2.875,78 De las liquidaciones provisionales impugnadas se desprenden las siguientes cantidades:

AÑO 2014 AÑO 2015

T02 T03 T04 T01 T02 T03 T04 Cuotas devengadas 0,00 0,00 3.664,00 212,85 18.118,24 2.949,36 708,63 Base soportada 0,00 0,00 0,00 0,00 5.144,71 2.827,50 8.722,41 Cuotas soportada 0,00 0,00 0,00 0,00 1.080,39 593,76 1.831,69 Cantidad compensada 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 Intereses de demora 0,00 0,00 97,06 10,05 585,83 59,54 0,00 Cuota final 0,00 0,00 3.761,06 222,90 17.623,68 2.415,14 -1.123,06

El sujeto pasivo solicitó la devolución del saldo negativo declarado acumulado en el cuatro trimestre de los años 2014 y de 2015, devolución que, respecto al año 2014 no se realizó y respecto a 2015 se practicó por un importe menor al solicitado, concretamente por 1.123,06 euros, todo ello como consecuencia de las liqui-daciones provisionales practicadas. Los importes positivos liquidados han sido objeto de ingreso por parte del Ayuntamiento interesado.

La causa argumentada por la sección gestora del Impuesto para modificar la tributación y, consiguientemen-te, practicar las liquidaciones provisionales impugnadas consiste en establecer, a diferencia de la tesis del re-currente sobre que las cuotas soportadas deducidas se corresponden con adquisiciones de bienes y servi-cios para la gestión indirecta de un servicio público mediante la modalidad de arrendamiento, que el negocio jurídico subyacente supone la existencia de un contrato administrativo para la gestión indirecta de servicios públicos que presenta la característica esencial del contrato de concesión de servicios. Y siendo eso así, en aplicación del artículo 7.9º de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicha concesión no estaría sujeta al Impuesto y, por tanto, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la prestación del servicio concedido no serían deducibles.

Y en relación con la no modificación de las cuotas repercutidas declaradas por el sujeto pasivo en el periodo impositivo referido al primer trimestre del año 2015, la sección gestora aduce que “no se declaró ninguna cuota repercutida a Don (…)”. En el relativo al segundo, tercer y cuarto trimestres de 2015 indica que el suje-to pasivo “deberá seguir el procedimiento previsto en el artículo 35 de la Ley Foral 19/1992 para la rectifica-ción de las cuotas impositivas repercutidas.”

TERCERO.- Conviene, en primer lugar, referirnos a la normativa aplicable en materia de contratación admi-nistrativa de las entidades locales.

La Comunidad Foral de Navarra no es una isla en lo que a la materia de contratación administrativa se refie-re. Como bien dice el Tribunal Constitucional en su sentencia 150/1990 (citada por la recurrente), “los preám-bulos o exposiciones de motivos de las leyes carecen de valor normativo”, pero constituyen un importante elemento que debe ser tenido en cuenta a la hora de interpretar su contenido. Pues bien, La Ley Foral 6/2006, de 9 de junio regula los contratos públicos en el ámbito de la precitada Comunidad. Algunos de los párrafos de su Exposición de motivos expresan criterios que ayudan a la interpretación:

“Navarra, como Comunidad Foral, goza de una situación singular en la medida en que el artículo 49.1.d) de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régimen Foral , reconoce su competencia exclusiva sobre contratos y concesiones administrativas sin más límite que el respeto a los prin-cipios esenciales de la legislación básica del Estado.”

“Para determinar el límite de la competencia de la Comunidad Foral es esencial concretar cuáles son esos principios esenciales de la legislación básica del Estado en materia de contratos, teniendo en cuenta que Es-paña se encuentra incorporada a la Unión Europea. Por tanto, el ordenamiento jurídico español y, por ende, el navarro deben asumir el derecho originario y derivado de la Unión Europea, a través del mecanismo del ar-tículo 96 de la Constitución, lo que implica que en esta materia los principios esenciales de la contratación no pueden diferir de los principios esenciales del Derecho comunitario europeo.”

“Por otra parte, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la incorporación a la Unión Europea, y de los compromisos derivados del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, que entró en vigor el 1 de enero de 1994, y del Acuerdo sobre Contratación Pública, hecho en Marrakech el 15 de abril de 1994, la competencia de la Comunidad Foral viene limitada por las disposiciones establecidas en los Reglamentos y Directivas comunitarias en materia de contratación pública, competencia que, como es obvio, debe ejercerse dentro lo dispuesto por los preceptos de la Constitución. La presente Ley Foral establece una regulación ple-namente respetuosa con esos límites.”

“Dentro de esa adaptación general (a las normas y principios básicos de la Unión Europea en esta materia), cobran especial relevancia los principios derivados del Tratado de la Unión , que deben ser los criterios inspi-radores para la interpretación de las normas de esta Ley Foral y una referencia para la aplicación de ésta por los gestores públicos. Dichos principios, como se ha dicho, son la igualdad de trato, la transparencia de los procedimientos, la proporcionalidad y el mutuo reconocimiento.”

“En la Ley Foral se definen los contratos de obras y de asistencia con referencia a las actividades recogidas en los correspondientes Anexos, que son idénticos a los de la Directiva 2004/18/CE, con el objeto de evitar posibles desajustes entre el ordenamiento interno y el comunitario europeo.

Frente a la denominación de “contrato de servicios” que recoge la Directiva, se ha optado por conservar la denominación de contrato de asistencia ya que así, por un lado, se remarca la idea de que las entidades so-metidas a la Ley Foral (en especial las Administraciones Públicas) no desarrollan la actividad con sus propios medios, sino que acuden al mercado para completarlos y, por otro, se evita la confusión con los supuestos de prestación de un servicio por medio de un contratista interpuesto. De esta forma, en el contrato de asistencia, ya tradicional en la legislación foral, los contratos de consultoría y asistencia y de servicios de la legislación estatal se agrupan en un único tipo contractual, eliminando la confusión que anida en las diversas modalida-des en que se descomponen las previsiones de la normativa estatal, algo confusa en este punto. Además, de acuerdo con la Directiva, el contrato de asistencia no sólo abarca los servicios prestados a la Administración -ámbito del contrato de asistencia en la Ley Foral 10/1998 -, sino que también incluye toda prestación de ser-vicios de las contempladas en el Anexo II en las que el destinatario del servicio sea un tercero o el público en general.

Por otra parte, la incorporación de la figura de la concesión de servicios conlleva la desaparición del denomi-nado contrato de gestión de servicios públicos al repartirse su objeto entre el contrato de asistencia y la con-cesión de servicios. Por tanto, de acuerdo con la normativa comunitaria europea, la prestación de servicios a la colectividad a través de un empresario únicamente podrá adoptar, por un lado, la forma de contrato de asistencia cuando el empresario perciba su retribución de la entidad pública, de acuerdo con las prestaciones que realice y, por otro, la de concesión, cuando el empresario perciba su retribución de los usuarios, al me-nos en una parte, incluyendo formas de retribución similares al denominado “peaje en la sombra.” Por tanto, esta y no otra es la filosofía, la motivación, que impregna la modificación la LFCP. No resulta posi-ble desconocer la normativa europea ni la necesaria implementación de la misma en la legislación foral para coger de ambas lo que interesa e ignorar lo que no interesa.

Ahora bien, no se debe desconocer tampoco la competencia de las entidades locales en materia de contrata-ción administrativa. Dicha competencia se regula desde el punto de vista legal en la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de Administración Local. La aprobación de la LFCP supuso la necesidad de acometer modificaciones en esta concreta materia en la LFAL, adecuación que se realizó mediante la aprobación de diversas adapta-ciones incluidas en otras tantas Leyes Forales. Por consiguiente, resulta de todo punto necesario establecer una coordinación entre ambas normas que permita dar coherencia a una materia tan importante. Deben ne-cesariamente convivir, coordinarse y complementarse los preceptos de ambas normas. Esta coordinación se incardina en diversos preceptos de ambas Leyes. Así, el artículo 2 de la LFCP incluye en su aplicación a las entidades locales de Navarra, con las particularidades que resulten de la legislación foral en materia de Ad-ministración Local. Y el artículo 224 de la LFAL dispone:

“1. Los contratos que celebren las entidades locales de Navarra se ajustarán al régimen legal aplicable a las Administraciones Públicas de Navarra, con las especialidades que se contienen en esta Ley Foral.

2. Los contratos de obras, suministro, asistencia y las concesiones de obras públicas y de servicios celebra-dos por el resto de personas y entidades vinculadas o dependientes de las entidades locales de Navarra o subvencionadas por éstas sujetos a la legislación foral de contratos públicos se prepararán y adjudicarán conforme a las disposiciones establecidas en dicha legislación para los contratos públicos de esos sujetos y entidades, con las especialidades que se contienen en esta Ley Foral. 3. A los contratos para gestionar un servicio público de las entidades locales de Navarra y sus entidades vin-culadas en los que la retribución al contratista no consista en su explotación económica o bien en la explota-ción acompañada de un precio se les aplicará el régimen jurídico establecido para los contratos de concesión de servicios con las siguientes salvedades:

1. El plazo no podrá exceder, incluidas sus prórrogas, salvo en los conciertos, de diez años.

2. Será de aplicación la obligación de publicidad comunitaria cuando, procediendo ésta por el tipo de servicio de que se trate, el importe estimado del contrato exceda del umbral comunitario.”

Como puede verse, el citado artículo 224 de la LFAL comienza remitiéndose a la Ley Foral de Contratos Pú-blicos, respecto al régimen jurídico y a los tipos de contratos celebrados por las entidades locales de Navarra, con las salvedades contenidas en la propia LFAL. Por lo que se refiere a la cuestión que estamos analizando, parece conveniente poner de manifiesto y resolver las posibles divergencias o contradicciones entre ambas normativas:

1ª. Frente a la declaración de los dos primeros apartados del 224, en relación a la aplicación general de los contratos de la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, de Contratos Públicos, se mantienen las modalidades tradi-cionales de gestión indirecta de los servicios públicos locales: concesión, arrendamiento, concierto, gestión interesada y sociedad mixta (artículo 192.2 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra).

2ª. Por otra parte, de conformidad con el apartado tercero, a los contratos de gestión de los servicios públicos de las entidades locales de Navarra se les aplicará el régimen jurídico de las concesiones de servicios. En concreto, cuando la retribución del contratista consista en su explotación económica o dicha explotación acompañada de un precio, este contrato para la gestión de servicios públicos debe equipararse a la conce-sión de servicio. Incluso, cuando es otra la forma de retribución, se aplicará el régimen jurídico de la conce-sión de servicios, aunque con ciertas salvedades relativas al plazo y a la publicidad.

Y esta circunstancia es la referida en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 18 de junio de 2014 a la que se refiere el recurrente cuando en su Fundamento de Derecho Octavo dice:

“Abundando más en la cuestión sobre la naturaleza del negocio jurídico concreto que suscribieron en su mo-mento el Ayuntamiento de Aoiz y la empresa adjudicataria, con la finalidad de encomendar la gestión de un servicio público, y aunque no apuntada por el TEAFNA ni por la sentencia, a la fecha en que se suscribió el contrato de gestión de servicio público en la modalidad de arrendamiento, estaba ya vigente la Ley Foral 6/2006 de 9 de junio, de Contratos Públicos, en cuya exposición de motivos se dice: que se incorpora la figu-ra de la "concesión de servicios" en aras a la desaparición del denominado contrato de gestión de servicios públicos al repartirse su objeto entre el contrato de asistencia y la concesión de servicios, por tanto, de acuerdo con la normativa Comunitaria Europea, la prestación de servicios a la colectividad, a través de un empresario, únicamente podrá optar por el contrato de asistencia, cuando el empresario perciba su retribu-ción de la entidad pública de acuerdo con las prestaciones que realice y por otro, la de concesión, cuando el empresario perciba su retribución de los usuarios, al menos en una parte, incluyendo formas de retribución similares al denominado "peaje en la sombra".

En relación con ello, decir también, que se ha modificado la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio de la Administra-ción Local de Navarra, con lo que se viene a aplicar en el ámbito de la Administración Local materialmente el mismo régimen jurídico que el establecido de la Ley Foral 6/2006 de Contratos Públicos, a los contratos que antes se denominaban de la Gestión de Servicios Públicos de las Entidades Locales.” Esta doctrina ha sido posteriormente aplicada en otras Sentencias posteriores, como la de 23 de diciembre de 2015 (procedimiento nº 599/2013) y la de 22 de febrero de 2016 (procedimiento 203/2014), todas ellas, al igual que la presente, posteriores a la entrada en vigor de las normas de referencia.

Y por cierto, esta es la conclusión al que llega el informe de la Junta de Contratación aludida en los escritos de reclamación, cuya Conclusión primera dice expresamente que “La LFAL regula las formas de prestar los servicios públicos locales y la LFCP regula los contratos públicos. Por tanto, cuando para la prestación indi-recta de un servicio público se haga necesaria la celebración de un contrato, éste deberá ajustarse a la regu-lación de los contratos públicos de la LFCP.”

En conclusión, este Tribunal considera que, a pesar del mantenimiento formal de las denominaciones de los contratos de la gestión de los servicios públicos de las entidades locales (artículo 192), con la aprobación de la Ley Foral 1/2007, de 14 de febrero, que modifica el artículo 224, se viene aplicar materialmente el mismo régimen jurídico que el establecido en la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, de Contratos Públicos; esto es, la adaptación de la Ley Foral de la Administración Local de Navarra a la de Contratos Públicos, en lugar de pro-ceder directamente a su supresión, ha conservado formalmente las modalidades de contratos de gestión de los servicios públicos locales, aunque finalmente se vienen a reconducir al contrato de concesión de servi-cios, mediante la equiparación que viene a establecer expresamente la propia Ley Foral. Ciertamente, dicha equiparación legal parece justificarse, también desde un punto de vista material y económico, ya que el nue-vo contrato de concesión de servicios y las tradicionales modalidades de gestión de servicios públicos pre-sentan un elemento común que viene a identificar y diferenciar a estos contratos administrativos del resto, que no es otro que la cesión del derecho a explotar económicamente el servicio, cobrando el adjudicatario toda o una parte significativa de su remuneración al usuario, mediante la percepción de las correspondientes tarifas aprobadas por la Administración, en definitiva, hay una trasferencia de la responsabilidad o del riesgo de la explotación.

Por tanto, no podemos estar de acuerdo con el recurrente cuando afirma la existencia de un “exceso en el ejercicio de la jurisdicción por parte de la sentencia que sirve de argumento único para la Hacienda Foral en la liquidación provisional”. Y tampoco cuando dice que “En cualquier caso, por tanto, lo que estará sometido a la LFCP, y es aquí de donde quizás provenga el error del TSJ de Navarra y por tanto de la Hacienda Foral”. No hay que olvidar que los jueces y Tribunales de Justicia tienen constitucionalmente atribuida la misión de interpretar y aplicar las Leyes. Por ello, no reputamos aplicable la resolución de la Dirección General de Tri-butos aportada por el recurrente, ya que se refiere a la aplicación de una normativa que no es la aplicable en la Comunidad Foral de Navarra y porque existen pronunciamientos jurisdiccionales cuya fundamentación sí que resulta aplicable en Navarra. Y además, la tesis aquí mantenida no sólo se ha aplicado en el procedi-miento judicial del que deriva la sentencia aludida. Como ya se ha tenido oportunidad de indicar con anterio-ridad, dicha tesis ha sido aplicada también en procedimientos posteriores tramitados ante el propio TSJN.

CUARTO.- El contrato firmado entre el Ayuntamiento del Valle de AAA y el adjudicatario el día 17 de febrero de 2015 tiene como base normativa el Pliego de cláusulas administrativas y técnicas particulares aprobado el día 2 de diciembre de 2014 que consta en el expediente, cuya cláusula 6º dispone que “El objeto del contrato es la gestión indirecta del bar-restaurante y de la oficina del Centro BTT Valle de AAA…. ubicada en el mis-mo edificio, como un conjunto total e indivisible de todas las dependencias y mobiliario propiedad del Ayun-tamiento. El Centro de Restauración y Turismo “AAA Bici-rik”, desarrollará su actividad en (…), en un edificio de nueva construcción con un equipamiento prácticamente completo…..”. A su vez, la cláusula 1º, en relación con la naturaleza del contrato, después de expresar las normas jurídicas que lo regulan, dispone que “Este contrato supone la cesión de uso de las instalaciones del centro de restauración y turismo “AAA Bici-rik” de ti-tularidad del Ayuntamiento de AAA, gravamen que se formalizará mediante la figura jurídica del arrendamien-to”. En el resto del clausulado se establecen determinadas prerrogativas del Ayuntamiento, como es el esta-blecimiento de los horarios apertura y cierre, los servicios que deben ser prestados, quién corre con el riesgo de la prestación, la interpretación del mismo, la posibilidad de modificación, etc.

La naturaleza pública de los servicios prestados por el adjudicatario del contrato no ha sido puesta en entre-dicho por el recurrente, por lo que podemos ya afirmar que la titularidad de lo servicios prestados correspon-de al Ayuntamiento del Valle de AAA como entidad local, que los presta mediante la adjudicación de un con-trato a un particular. De hecho, el Anexo II de la LFCP inserta una relación de prestaciones que pueden ser realizadas por las entidades sometidas a la misma, tanto en régimen de asistencia como en régimen de con-cesión, entre ellas las de “hostelería y restaurante” y las de “esparcimiento, culturales y deportivos”. Es preci-samente la noción de servicio público o de interés general una de las notas que caracteriza a los contratos administrativos frente a los contratos privados cuya finalidad es meramente económica, tal y como señala la Sentencia Tribunal Supremo de 14 julio 2003 (Recurso de Casación núm. 10309/1997): “La jurisprudencia que se cita permite considerar como contratos de derecho privado los arrendamientos que recaen sobre un bien patrimonial no destinado a servicio público, ni conectado en cuanto a su utilización y explotación por el arrendatario a las finalidades públicas de competencia del Ayuntamiento, que constituye exclusivamente una fuente de ingresos de derecho privado para el presupuesto de la entidad local, pero éste no es el caso deci-dido por la sentencia de instancia.“ El artículo 192 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra dispone que los servicios públicos que prestan las entidades locales pueden ser gestionados de forma directa o indirecta, y si se opta por la gestión indirecta, puede ser realizada adoptando diversas formas, una de las cuales es el arrendamiento. Por tanto, el arrendamiento, como forma de gestión indirecta de los servicios públicos locales no es un contrato que “haya sido suprimido” tal y como se dice en las liquidaciones provisionales impugna-das. Ahora bien, este contrato de arrendamiento que debe ser interpretado a la luz de la LFCP, ya que, como bien dice el recurrente, la LFAL regula las formas de gestión de los servicios públicos y la LFCP regula los contratos públicos como tales. No obstante, debe notarse que no nos encontramos ante un mero contrato de arrendamiento de bienes de dominio público, sino que lo que es objeto de arrendamiento es el ejercicio de determinadas prestaciones de titularidad pública local, verdadero objetivo del contrato celebrado para cuya ejecución se dispone dicho arrendamiento.

Ciertamente, forma parte de la LFCP la Disposición adicional séptima, que establece lo siguiente:

“Disposición Adicional Séptima. Negocios jurídicos sobre bienes inmuebles de dominio público.

Los negocios jurídicos onerosos que consistan, al menos en parte, en la explotación de un bien inmueble de dominio público por un empresario o profesional y cuya contraprestación sea la obtención de una retribución por parte de la Administración, se regirán por la legislación patrimonial.”

A este respecto debemos decir que no nos encontramos en este concreto supuesto con un mero negocio ju-rídico de arrendamiento de bien inmueble de dominio público, sino de gestión indirecta de un servicio público, tal y como se describe en el precitado número 6º del Pliego de cláusulas administrativas y técnicas. Eviden-temente se está ocupando instalaciones públicas, pero su arrendamiento no es sino un mero instrumento pa-ra la realización del verdadero objeto del contrato. Contrato que resulta perfectamente subsumible en la defi-nición que de la concesión realiza el artículo 200 de la LFAL:

1. En la concesión administrativa la entidad local encomienda a un particular o entidad el establecimiento a su cargo de un servicio público, mediante la realización de las obras e instalaciones necesarias, y su ulterior gestión, o solamente la prestación del servicio, cuando no requiera obras o instalaciones permanentes o es-tuviesen ya establecidas.

2. La gestión del servicio por el concesionario se realizará a su riesgo y ventura.

3. La retribución del concesionario será la establecida en el acuerdo de concesión pudiendo incluirse en la misma la cesión de tasas, precios del servicio, contribuciones especiales u otras aportaciones. En resumen, atendiendo a los documentos obrantes en el expediente, teniendo en cuenta la legislación vi-gente en materia de Administración Local y de contratación administrativa, y teniendo en cuenta las resolu-ciones judiciales existentes en supuestos de naturaleza similar, debemos determinar que la prestación del servicio público adjudicado por el Ayuntamiento del Valle de AAA participa de la naturaleza legalmente esta-blecida en materia de concesión de servicio público, por lo que la normativa aplicable desde el punto de vista del Impuesto sobre el Valor Añadido debe ser la prevista para su naturaleza en función de las relaciones es-tablecidas entre la entidad local y el adjudicatario, que no es otra que la relativa a las concesiones y/o autori-zaciones administrativas. Y a este respecto, consideramos plenamente aplicable el artículo 7.9 de la Ley Fo-ral 19/1992, que considera no sujetas las concesiones y autorizaciones administrativas con las excepciones que en el mismo se describen (ninguna de ellas afectan al presente caso).

QUINTO.- No podemos terminar nuestro relato sin comentar un argumento que nos lleva también a la consi-deración de que las cuotas soportadas por el Ayuntamiento del Valle de AAA no gozan de la cualidad de de-ducibilidad. Dicho argumento ya fue expuesto, siquiera someramente, por los órganos de gestión del Impues-to en las iniciales propuestas de liquidación provisional, por lo que su inclusión aquí no puede observarse como “cuestión nueva” dentro del presente expediente, ya que el recurrente ha tenido ocasión de pronunciar-se al respecto. No es otro que el de la “no consideración” como empresario de dicho Ayuntamiento a los efec-tos del IVA.

A este respecto debemos decir que, conforme a los arts. 4 y 5 de la Ley del I.V.A., están sujetas al I.V.A. las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los empresarios o profesionales, y tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del I.V.A. las personas o entidades que realicen activida-des empresariales o profesionales, entendidas como las que implican la ordenación por cuenta propia de fac-tores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Los artículos citados son de aplicación general, y por tanto, también se aplican a los Entes Públicos. La prestación material del servicio corre a cargo del adjudicatario, de modo que no es el Ayuntamiento el empresario que ordena bienes y personas para intervenir en la producción de los servicios convenido, como haría un empresario. Tampoco se le puede reputar al Ente Local el carácter de empresario en cuanto arrendador de las instalaciones con el fin de obtener ingresos continuados en el tiem-po, porque no es esa la verdadera intención.

A este respecto, en expedientes previos al presente tramitados ante este Tribunal se han resuelto supuestos similares al presente en los que se han incluido argumentos como el expresado en la propuesta de resolución de 5 de junio de 2008 (ratificada por el Gobierno de Navarra el 17 de junio de 2008), en el que se venía a discutir la deducción de unas cuotas procedentes de la construcción y mantenimiento del polideportivo muni-cipal y del frontón, cuya gestión fue adjudicada mediante contrato de gestión de servicios en su modalidad de arrendamiento, “sujeto a la Ley Foral 10/1998, de 16 de junio, de Contratos de las Administraciones Públicas de Navarra”. Pues bien en su Fundamento Tercero, se decía:

“TERCERO.- Ahora bien, dado que la entidad local no tendría la consideración de empresario, y por tanto su-jeto pasivo del Impuesto, por la prestación de los servicios citados, al no ser su prestador, habrá de verse si la recurrente podría ser considerada sujeto pasivo del Impuesto por el arrendamiento administrativo de las instalaciones deportivas a la sociedad mercantil prestadora de los servicios, y ello porque el artículo 5º.1.c) de la Ley Foral reguladora del impuesto que considera empresarios, en todo caso, a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o in-corporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo”, estableciendo que “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”, por lo que bastará que una persona arriende ocasionalmen-te un inmueble de su propiedad, para que adquiera la condición de empresario y se convierta en sujeto pasi-vo del Impuesto, y ello aunque no cuente con una organización empresarial que suponga su dedicación habi-tual a la actividad.

Pues bien, una nota esencial de tal explotación de bienes es que la misma tenga por finalidad la obtención de unos ingresos continuados en el tiempo, esto es, que la operación de prestación de servicios tenga carácter oneroso. En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, considerando la íntima rela-ción existente entre el concepto de contraprestación y el carácter oneroso de las operaciones, ha resuelto conjuntamente ambas cuestiones, señalando los requisitos que han de concurrir para calificar una operación como realizada a título oneroso (y entender que se trata de una actividad económica y que, por tanto, quien la ejerce tiene la condición de sujeto pasivo) y, a la vez, delimitar el concepto de contraprestación, deducién-dose de su jurisprudencia que una prestación de servicios estará sujeta al Impuesto solamente si se realiza a título oneroso, esto es, si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida o contravalor efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica entre quien efectúa la prestación y su destinatario en la que se intercambian prestaciones recíprocas. En este sentido, han de citarse las Sentencias de 8 de marzo de 1988 (Asunto 102/86, Apple and Pear Development Council), 3 de marzo de 1994 (Asunto C-16/93, Tolsma), 5 de junio de 1997 (Asunto C-2/95, SDC), 27 de abril de 1999 (Asunto C-48/97, Kuwait Petroleum), 21 de marzo de 2002 (Asunto C-174/00, Kennemer Golf), y 23 de marzo de 2006 (Asunto C-210/04, FCE Bank). De entre todas ellas cabe destacar la Sentencia de 3 marzo 1994 (Asunto C-16/93), en la que, resolviendo una cues-tión prejudicial sobre la interpretación del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Con-sejo, de 17 de mayo de 1977 (que establece lo siguiente: “Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadi-do: 1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal …”), se señala que “el Tribunal de Justicia ya ha declarado, a propó-sito del concepto de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso utilizado en la letra a) del artículo 2 de la Segunda Directiva, cuyo tenor es similar al del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, que las operaciones imponibles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o un contravalor. El Tribunal de Justicia dedujo de ello que, cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa, no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (véase la sentencia de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, Rec. p. 1277, apartados 9 y 10).

En las sentencias de 5 de febrero de 1981, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. p. 445), apartado 12, y de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365), apartado 11, el Tribunal de Justicia precisó al respecto que la base imponible de una prestación de servicios está consti-tuida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado y que, por consiguiente, una pres-tación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contrapres-tación recibida (véase también la sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11 y 12).

De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza "a título oneroso" en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario”.

Se desprende, por tanto, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cifra la sujeción al Im-puesto en la existencia de un contravalor, que es siempre imprescindible y debe constituir la retribución exac-ta del servicio. Así pues, para que pueda hablarse de una prestación de servicios sujeta en el sentido de la normativa comunitaria, ha de existir un beneficio y una retribución, que debe ser de carácter contractual. Además, estos elementos deben estar unidos mediante una relación directa, de modo que el precio refleje exactamente las ventajas proporcionadas por el servicio. En definitiva, el concepto de contraprestación se ca-racteriza por la existencia de un vínculo directo entre el servicio que se presta y el contravalor que se recibe a cambio en el marco de una relación jurídica. Y en el caso que nos ocupa, la operación carece de onerosidad alguna para el adjudicatario, contratista o supuesto arrendatario, puesto que el importe del canon anual a abonar por él (que ascendió a 55,89 euros en el año 2002 y a 120 euros en el año 2003) a la entidad local contratante(..) es realmente simbólico, pero que no se corresponde con su verdadera naturaleza jurídica, ya que de la lectura del propio contrato formalizado por las partes se desprende que hay cláusulas, ajenas al propio contrato de gestión indirecta de servicios públicos, que exceden, en mucho, de un contrato de arren-damiento, pues crean derechos y obligaciones para las partes absolutamente impensables en un contrato de ese tipo, entre las que se puede citar, la previsión de que el Ayuntamiento (..) pueda utilizar las instalaciones para la realización de actividades deportivas, culturales, educativas o sociales, la obligación del adjudicatario o contratista de presentar anualmente las cuentas de explotación (…) pueda pedir en cualquier momento la auditoría de las cuentas de la instalación.

Pues bien, en principio, este Tribunal considera que las conclusiones recogidas en este Acuerdo serían ex-trapolables al caso que nos ocupa, a pesar del canon de 3.600 euros anuales, ya que este viene a resultar poco significativo como contraprestación al derecho a explotar unos bienes cuyo valor de adquisición supera los 342.000 euros solo en fase de construcción (a los que habría que añadir los importes de su acondiciona-miento). Obsérvese que para amortizar la inversión realizada por el Ayuntamiento se necesitarían casi, si no más, de 100 años. Si la finalidad principal del contrato hubiera sido la obtención de ingresos, lógicamente no se hubieran impuesto tantas limitaciones o condiciones al adjudicatario para la explotación de los bienes ce-didos, tal y como se puede apreciar en el Pliego de condiciones administrativas técnicas, pero sucede que la finalidad del contrato y la contraprestación esencial recibida por el Ayuntamiento en este contrato denomina-do de arrendamiento, no es el canon sino la gestión o prestación de un servicio público a la comunidad, resul-tando que el derecho a la explotación económica de los bienes cedidos queda vinculado y limitado por las condiciones impuestas para la gestión del servicio público, cuya configuración ha correspondido exclusiva-mente a la propia entidad local.

SEXTO.- Por tanto, teniendo en cuenta todos los fundamentos anteriormente expresados, que el Ayunta-miento del Valle de AAA no actúa en este caso como “empresario” a los efectos de la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que aunque actuara en tal consideración la prestación realizada por el Ayuntamiento Valle de AAA al adjudicatario del contrato se encuentra no sujeta al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7.9º de la Ley Foral del Impuesto, y que el artículo 40.1 dispone la deducibilidad de las cuotas sopor-tadas en la adquisición de bienes y derechos depende de la realización por su parte de operaciones sujetas y no exentas al mismo o de otras operaciones de las mencionadas en el mismo (cosa que no se produce en el presente caso), debemos denegar la pretensión formulada por el recurrente.

En consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en la fecha que figura en el encabezamiento, propone desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la representación del Ayuntamiento del Valle de AAA, en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los años 2014 (segundo, tercer y cuatro trimestres) y 2015 (los cuatros trimestres), confirmando las liquidaciones provisionales impugnadas, todo ello de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 14 de junio de 2017.

Administración local
Contratos de consultoría y asistencia
Liquidación provisional del impuesto
Gestión de servicios públicos
Prestación de servicios
Adjudicataria
Impuesto sobre el Valor Añadido
Gestión indirecta de un servicio público
Negocio jurídico
Contrato de gestión de servicios públicos
Contratos administrativos
Contratos de obras
Explotación económica
Contraprestación
Tributación por IVA
Concesiones administrativas
Intereses de demora
Derecho Comunitario
A título oneroso
Período impositivo
Pliego de cláusulas administrativas
Contratos de servicios
Objeto del contrato
Obras públicas
Personas o entidades vinculadas
Bienes inmuebles
Contrato de arrendamiento
Entrega de bienes
Concesionaria
Arrendatario
Bienes patrimoniales
Elementos comunes
Relación jurídica
Arrendador
Contrato privado
Arrendamiento de bienes inmuebles
Entes públicos
Bienes de dominio público
Concesión de servicios públicos
Empresario individual

Directiva 2004/18/CE de 31 de Mar DOUE (suministro y de servicios) DEROGADO

Boletín: Diario Oficial de la Unión Europea Número: 166 Fecha de Publicación: 30/04/2004 Fecha de entrada en vigor: 30/04/2004 Órgano Emisor: Parlamento Europeo Y Consejo

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