Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6123 de 27 de Junio de 2017

Normativa

Artículos 5 y 39.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.   Artículo 2.1 letra c) de la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, de contratos públicos.   Artículo 224 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la administración local de Navarra.

Resumen

Solicita la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la prestación directa e indirecta de servicio público de piscinas. SE DESESTIMA.

Cuestión

Deducibilidad de cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios utilizados en la prestación directa e indirecta de servicio público de piscinas

Descripción

EXPEDIENTES 15/2016 - 16/2016 - 17/2016 - 18/2016

En la ciudad de Pamplona a 27 de junio de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Vistos escritos presentados por don (...), con N.I.F. (...), en nombre y representación del Ayuntamiento de AAA, con C.I.F. XXX, en relación con la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro trimestres del año 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- El Ayuntamiento de AAA presentó sus reglamentarias autoliquidaciones por el Impuesto y perío-dos referidos los días 24 de abril, 4 de agosto y 20 de octubre de 2014, y 2 de febrero de 2015 respectiva-mente.

SEGUNDO.- Previas las correspondientes propuestas de liquidación provisional emitidas por los órganos gestores del Impuesto y las alegaciones presentadas por el Ayuntamiento interesado, con fecha 9 de diciem-bre de 2015 se notificaron liquidaciones provisionales referidas a los mencionados periodos impositivos. En todas ellas se declaran no deducibles determinadas cuotas impositivas soportadas en la adquisición de de-terminados bienes y servicios como consecuencia de la gestión directa e indirecta de servicio público, justifi-cando la negación del derecho a la deducción, en unos casos en la aplicación de la exención prevista en el artículo 17.1 9º de la Ley Foral 19/1992, reguladora del Impuesto, y en otros casos en la no consideración del mencionado Ayuntamiento como empresario a los efectos de la aplicación de las normas del IVA.

TERCERO.- Mediante escritos presentados el día 8 de enero de 2016 el Ayuntamiento interesado viene a in-terponer reclamaciones económico-administrativas frente a las referidas liquidaciones provisionales, solici-tando su anulación, aduciendo las razones que entiende convenir al logro de sus pretensiones.

CUARTO.- Mediante Providencia de 29 de mayo de 2017 el vocal ponente ha decretado la acumulación de todos los expedientes referenciados a efectos de su resolución conjunta por cumplirse los requisitos normati-vamente previstos para ello.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Las declaraciones presentadas y las cuotas declaradas y afectadas por las reclamaciones pre-sentadas se resumen en el siguiente cuadro (en euros):

T1 T2 T3 T4 Base soportada TG 13.583,33 16.300,00 22.902,01 19.959,88 Cuotas devengadas TG 2.852,50 3.423,00 4.809,42 4.191,56 Base soportada TR 9.415,19 0,00 9.044,48 0,00 Cuotas devengadas TR 940,94 0,00 904,50 0,00 Base soportada 262.484,06 22.718,13 34.175,79 88.226,85 Cuotas soportada 55.096,10 4.628,39 7.176,91 18.527,63 Importe compensado 0,00 0,00 0,00 0,00 Cuota final -51.302,66 -1.205,39 -1.462,99 -14.336,07 Cantidad pendiente compensar -51.302,66 52.508,05 -53.971,04 0,00 Solicitud de devolución -68.307,11

De las liquidaciones provisionales impugnadas se desprenden las siguientes cantidades (en euros):

T01 T02 T03 T04 Base soportada TG 13.583,33 16.300,00 16.300,00 19.630,,12 Cuotas devengadas TG 2.852,50 3.423,00 3.423,00 4.122,33 Base soportada TR 9.415,19 0,00 9.044,48 0,00 Cuotas devengadas TR 940,94 0,00 904,50 0,00 Base soportada 249.518,04 15.888,88 14.397,86 68.035,84 Cuotas soportada 52.373,24 3.194,25 3.021,44 14.287,52 Importe compensado 0,00 228,75 1.306,06 0,00 Cuota final -48.579,80 0,00 0,00 -10.165,19 Cantidad pendiente compensar -48.579,80 -48.351,05 -47.044,99 Devolución -57.210,18

El sujeto pasivo solicitó la devolución del saldo negativo declarado acumulado en el cuatro trimestre del año 2014 por importe de 68.307,11 euros, devolución que fue realizada por un menor importe, concretamente por 57.210,18 euros.

TERCERO.- Comienza el artículo 39.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estableciendo que pueden hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5º de esta Ley Foral. El citado artículo 5º regula el concepto de empresario o profesional y el de actividad empresarial o profesional a efectos de la aplicación de este Impuesto. En lo que aquí importa, son actividades empresariales o profe-sionales las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Son em-presarios o profesionales las personas o entidades que realicen estas actividades. Y el artículo 40.1 del mis-mo texto legal establece una serie de requisitos para que los sujetos pasivos del Impuesto puedan proceder al ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en la adquisición e importación de bienes y servicios, que, en resumen, se circunscriben a que dichos bienes y servicios adquiridos o importados sean utilizados en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Por otro lado, resulta pacífico y admitido en la doctrina y la jurisprudencia tributarias el hecho de que las Ad-ministraciones Públicas en general, y el Ayuntamiento de AAA en particular, pueden realizar operaciones que se encuentren sometidas al Impuesto. Ahora bien, lo que se dilucida en el presente supuesto es, en un caso, si el precitado Ayuntamiento, a la hora de otorgar la concesión de servicio público mediante la modalidad de arrendamiento, actúa en su condición de empresario o profesional o no. Y en otro caso, si prestando el servi-cio público de forma directa, sin concesionario interpuesto, dicha prestación permite la deducibilidad de las cuotas soportadas en la adquisición de bienes utilizados en la misma.

CUARTO.- De la documentación obrante en el expediente podemos deducir que, a lo largo del periodo anual de 2014, nos encontramos con dos formas de gestión del mismo servicio público. En el primer trimestre de 2014 la gestión del servició público en cuestión se realizó íntegramente de forma indirecta, a través de la mercantil BBB, S.L. En el segundo trimestre la gestión siguió siendo indirecta utilizando a la misma compañía hasta el día 17 de junio, fecha en que se acuerda el “secuestro” de la concesión, y hasta el 30 de junio la gestión pasa a ser directamente realizada por el Ayuntamiento. En el tercer trimestre la gestión sigue siendo directa. Y en el cuarto trimestre, desde el día 1 de octubre hasta el día 10 del mismo mes la gestión es dire-cta y desde el día siguiente hasta el final de año pasa nuevamente a ser indirecta, desde la firma del nuevo contrato de concesión, siendo prestada a través de la nueva adjudicataria, CCC, S.L.U.

Pues bien, respecto a la naturaleza de los contratos suscritos con las empresas adjudicatarias del servicio publico, resulta particularmente esclarecedora la contestación que, mediante correo electrónico, el Ayunta-miento de AAA remite el día 25 de marzo de 2015 a la sección gestora del Impuesto, que previamente le re-quirió determinada información, en la que afirma lo siguiente (el subrayado es nuestro):

“1.- Por Acuerdo de Sesión del Ayuntamiento de AAA de fecha 17 de junio de 2014, se procede al “Secuestro” del contrato de concesión de servicio público en la modalidad de arrendamiento concer-tado el 8 de noviembre de 2008, en lo relativo a la gestión de la Piscina Municipal que se integra en su objeto y que realiza BBB, S.L.

2.- La extensión temporal del Secuestro se fija en la terminación del plazo contractual de 1 de agosto de 2014.

3.-...

4.- Dentro del expediente de Secuestro, la Intervención procede a la contratación de una asistencia técnica para la “Gestión Integral de la Piscina Municipal de AAA con la compañía mercantil DDD, S.L. desde la firma del contrato el 23 de junio de 2014 hasta el 1 de agosto de 2014.

5.- Durante el mes de agosto y hasta el 13 de septiembre, fecha en que se cierra la instalación, se ha gestionado directamente por el AAA y con la asistencia técnica contratada con DDD, S.L. A su vez, se ha preparado el procedimiento para la nueva contratación: Pliegos, licitación y adjudicación.

6.- Por Acuerdo de Sesión del Ayuntamiento de AAA de fecha 9 de octubre de 2014, se adjudica el contrato de concesión de servicio público por gestión indirecta, mediante arrendamiento, de la Pisci-na Municipal de AAA, a la empresa CCC, S.L.U.” Consta también en el expediente copia del Pliego de cláusulas administrativas y del contrato de concesión de servicio público, mediante gestión indirecta en modalidad de arrendamiento, de la piscina municipal “(...)”, en (...), suscrito por el mencionado Ayuntamiento y por la compañía CCC, S.L.U. el día 10 de octubre de 2014.

La regulación de los contratos públicos de las Administraciones Públicas de la Comunidad Foral de Navarra se encuentra fundamentalmente recogida en la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, cuyo artículo 2.1 letra c) so-mete a sus dictados a los contratos suscritos por las entidades locales de Navarra, con las particularidades que resultan de la legislación en materia de Administración Local. Su Exposición de motivos describe varios criterios que pueden ayudar en la interpretación de su articulado:

“Navarra, como Comunidad Foral, goza de una situación singular en la medida en que el artículo 49.1.d) de la Ley Orgánica 13/1982, de 10 de agosto, de Reintegración y Amejoramiento del Régi-men Foral , reconoce su competencia exclusiva sobre contratos y concesiones administrativas sin más límite que el respeto a los principios esenciales de la legislación básica del Estado.”

“Para determinar el límite de la competencia de la Comunidad Foral es esencial concretar cuáles son esos principios esenciales de la legislación básica del Estado en materia de contratos, teniendo en cuenta que España se encuentra incorporada a la Unión Europea. Por tanto, el ordenamiento jurídico español y, por ende, el navarro deben asumir el derecho originario y derivado de la Unión Europea, a través del mecanismo del artículo 96 de la Constitución, lo que implica que en esta materia los princi-pios esenciales de la contratación no pueden diferir de los principios esenciales del Derecho comuni-tario europeo.”

“Por otra parte, como consecuencia de las obligaciones derivadas de la incorporación a la Unión Eu-ropea, y de los compromisos derivados del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, que entró en vigor el 1 de enero de 1994, y del Acuerdo sobre Contratación Pública, hecho en Marrakech el 15 de abril de 1994, la competencia de la Comunidad Foral viene limitada por las disposiciones estable-cidas en los Reglamentos y Directivas comunitarias en materia de contratación pública, competencia que, como es obvio, debe ejercerse dentro lo dispuesto por los preceptos de la Constitución. La pre-sente Ley Foral establece una regulación plenamente respetuosa con esos límites.”

“Dentro de esa adaptación general (a las normas y principios básicos de la Unión Europea en esta materia), cobran especial relevancia los principios derivados del Tratado de la Unión , que deben ser los criterios inspiradores para la interpretación de las normas de esta Ley Foral y una referencia para la aplicación de ésta por los gestores públicos. Dichos principios, como se ha dicho, son la igualdad de trato, la transparencia de los procedimientos, la proporcionalidad y el mutuo reconocimiento.”

“En la Ley Foral se definen los contratos de obras y de asistencia con referencia a las actividades re-cogidas en los correspondientes Anexos, que son idénticos a los de la Directiva 2004/18/CE, con el objeto de evitar posibles desajustes entre el ordenamiento interno y el comunitario europeo.”

“Frente a la denominación de “contrato de servicios” que recoge la Directiva, se ha optado por con-servar la denominación de contrato de asistencia ya que así, por un lado, se remarca la idea de que las entidades sometidas a la Ley Foral (en especial las Administraciones Públicas) no desarrollan la actividad con sus propios medios, sino que acuden al mercado para completarlos y, por otro, se evita la confusión con los supuestos de prestación de un servicio por medio de un contratista interpuesto. De esta forma, en el contrato de asistencia, ya tradicional en la legislación foral, los contratos de con-sultoría y asistencia y de servicios de la legislación estatal se agrupan en un único tipo contractual, eliminando la confusión que anida en las diversas modalidades en que se descomponen las previsio-nes de la normativa estatal, algo confusa en este punto. Además, de acuerdo con la Directiva, el con-trato de asistencia no sólo abarca los servicios prestados a la Administración -ámbito del contrato de asistencia en la Ley Foral 10/1998 -, sino que también incluye toda prestación de servicios de las contempladas en el Anexo II en las que el destinatario del servicio sea un tercero o el público en ge-neral.”

“Por otra parte, la incorporación de la figura de la concesión de servicios conlleva la desaparición del denominado contrato de gestión de servicios públicos al repartirse su objeto entre el contrato de asis-tencia y la concesión de servicios. Por tanto, de acuerdo con la normativa comunitaria europea, la prestación de servicios a la colectividad a través de un empresario únicamente podrá adoptar, por un lado, la forma de contrato de asistencia cuando el empresario perciba su retribución de la entidad pública, de acuerdo con las prestaciones que realice y, por otro, la de concesión, cuando el empresa-rio perciba su retribución de los usuarios, al menos en una parte, incluyendo formas de retribución similares al denominado “peaje en la sombra.” Reconocido por tanto que la Ley Foral de Contratos Públicos (en adelante LFCP) supone la adaptación de la legislación de Navarra a las exigencias determinadas por la legislación y jurisprudencia europeas en la mate-ria, esta misma exigencia suponía la necesaria modificación de la legislación general en materia de Adminis-tración Local en relación con la contratación administrativa, lo que se realizó mediante la modificación de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de Administración Local (en adelante LFAL). Por consiguiente, para resolver esta cuestión resulta de todo punto necesario establecer una coordinación entre ambas normas que permita dar coherencia a una materia tan importante. Deben necesariamente convivir, coordinarse y complementarse los preceptos de ambas normas. Así, el artículo 224 de la LFAL dispone:

“1. Los contratos que celebren las entidades locales de Navarra se ajustarán al régimen legal aplica-ble a las Administraciones Públicas de Navarra, con las especialidades que se contienen en esta Ley Foral.

2. Los contratos de obras, suministro, asistencia y las concesiones de obras públicas y de servicios celebrados por el resto de personas y entidades vinculadas o dependientes de las entidades locales de Navarra o subvencionadas por éstas sujetos a la legislación foral de contratos públicos se prepa-rarán y adjudicarán conforme a las disposiciones establecidas en dicha legislación para los contratos públicos de esos sujetos y entidades, con las especialidades que se contienen en esta Ley Foral. 3. A los contratos para gestionar un servicio público de las entidades locales de Navarra y sus enti-dades vinculadas en los que la retribución al contratista no consista en su explotación económica o bien en la explotación acompañada de un precio se les aplicará el régimen jurídico establecido para los contratos de concesión de servicios con las siguientes salvedades:

1. El plazo no podrá exceder, incluidas sus prórrogas, salvo en los conciertos, de diez años. 2. Será de aplicación la obligación de publicidad comunitaria cuando, procediendo ésta por el tipo de servicio de que se trate, el importe estimado del contrato exceda del umbral comunitario.”

Como puede verse, el citado artículo 224 de la LFAL comienza remitiéndose a la LFCP respecto al régimen jurídico y a los tipos de contratos celebrados por las entidades locales de Navarra, con las salvedades conte-nidas en la propia LFAL. Por lo tanto, podemos decir que:

1ª. Frente a la declaración de los dos primeros apartados del 224, en relación a la aplicación general de los contratos de la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, de Contratos Públicos, se mantienen las modalidades tradi-cionales de gestión indirecta de los servicios públicos locales: concesión, arrendamiento, concierto, gestión interesada y sociedad mixta (artículo 192.2 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio, de la Administración Local de Navarra). Es decir, las modalidades de gestión indirecta en la prestación de los servicios públicos no han desaparecido con las modificaciones legales mencionadas.

2ª. En segundo lugar, de conformidad con el apartado tercero, a los contratos de gestión de los servicios pú-blicos de las entidades locales de Navarra se les aplicará el régimen jurídico de las concesiones de servicios. En concreto, cuando la retribución del contratista consista en su explotación económica o dicha explotación acompañada de un precio, este contrato para la gestión de servicios públicos debe equipararse a la conce-sión de servicio. Incluso, cuando es otra la forma de retribución, se aplicará el régimen jurídico de la conce-sión de servicios, aunque con ciertas salvedades relativas al plazo y a la publicidad.

La propia doctrina del Tribunal Superior de Justicia de Navarra avala esta interpretación. Así, la Sentencia dictada el día 18 de junio de 2014 (recurso de apelación 84/2013, en relación con supuesto similar referido al Ayuntamiento de (…)), en su Fundamento de Derecho Octavo dice:

“Abundando más en la cuestión sobre la naturaleza del negocio jurídico concreto que suscribieron en su momento el Ayuntamiento de (…) y la empresa adjudicataria, con la finalidad de encomendar la gestión de un servicio público, y aunque no apuntada por el TEAFNA ni por la sentencia, a la fecha en que se suscribió el contrato de gestión de servicio público en la modalidad de arrendamiento, es-taba ya vigente la Ley Foral 6/2006 de 9 de junio, de Contratos Públicos, en cuya exposición de moti-vos se dice: que se incorpora la figura de la "concesión de servicios" en aras a la desaparición del denominado contrato de gestión de servicios públicos al repartirse su objeto entre el contrato de asis-tencia y la concesión de servicios, por tanto, de acuerdo con la normativa Comunitaria Europea, la prestación de servicios a la colectividad, a través de un empresario, únicamente podrá optar por el contrato de asistencia, cuando el empresario perciba su retribución de la entidad pública de acuerdo con las prestaciones que realice y por otro, la de concesión, cuando el empresario perciba su retribu-ción de los usuarios, al menos en una parte, incluyendo formas de retribución similares al denomina-do "peaje en la sombra".

En relación con ello, decir también, que se ha modificado la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio de la Ad-ministración Local de Navarra, con lo que se viene a aplicar en el ámbito de la Administración Local materialmente el mismo régimen jurídico que el establecido de la Ley Foral 6/2006 de Contratos Públicos, a los contratos que antes se denominaban de la Gestión de Servicios Públicos de las Enti-dades Locales.

Por todo lo expuesto el “contrato de gestión del servicio público”, que así se denominó por las partes, presenta la característica especial del contrato de concesión de servicios, esto es, la cesión del dere-cho a explotar el servicio en cuestión, cobrando una parte significativa de su remuneración al usuario, mediante la percepción de las correspondientes tarifas. Y ocurre que, conforme al artículo 8 apartado 9º de la Ley Foral 19/1992 (aquí existe una errata ya que el artículo a que se refiere es el 7, no el 8), de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no están sujetas, entre otras, a este im-puesto las concesiones y autorizaciones administrativas, con tres excepciones entre las cuales no se encuentra el supuesto que hoy nos ocupa.” Esta misma doctrina ha sido posteriormente aplicada en otras Sentencias posteriores, como la de 23 de di-ciembre de 2015 (procedimiento nº 599/2013, en relación con supuesto referido al Ayuntamiento de (…)) y la de 22 de febrero de 2016 (procedimiento 203/2014, en relación con supuesto referido al Ayuntamiento de (…)), todas ellas, al igual que la presente, posteriores a la entrada en vigor de las normas de referencia.

En conclusión, este Tribunal considera que, a pesar del mantenimiento formal de las denominaciones de los contratos de la gestión de los servicios públicos de las entidades locales (artículo 192), con la aprobación de la Ley Foral 1/2007, de 14 de febrero, que modifica el artículo 224, se viene a aplicar materialmente el mismo régimen jurídico que el establecido en la Ley Foral 6/2006, de 9 de junio, de Contratos Públicos; esto es, la adaptación de la Ley Foral de la Administración Local de Navarra a la de Contratos Públicos, en lugar de pro-ceder directamente a su supresión, ha conservado formalmente las modalidades de contratos de gestión de los servicios públicos locales, aunque finalmente se vienen a reconducir al contrato de concesión de servi-cios, mediante la equiparación que viene a establecer expresamente la propia Ley Foral. Ciertamente, dicha equiparación legal parece justificarse, también desde un punto de vista material y económico, ya que el nue-vo contrato de concesión de servicios y las tradicionales modalidades de gestión de servicios públicos pre-sentan un elemento común que viene a identificar y diferenciar a estos contratos administrativos del resto, que no es otro que la cesión del derecho a explotar económicamente el servicio, cobrando el adjudicatario toda o una parte significativa de su remuneración al usuario, mediante la percepción de las correspondientes tarifas aprobadas por la Administración, en definitiva, hay una trasferencia de la responsabilidad o del riesgo de la explotación. Así, el artículo 200 de la LFAL dispone:

“1. En la concesión administrativa la entidad local encomienda a un particular o entidad el estableci-miento a su cargo de un servicio público, mediante la realización de las obras e instalaciones necesa-rias, y su ulterior gestión, o solamente la prestación del servicio, cuando no requiera obras o instala-ciones permanentes o estuviesen ya establecidas.

2. La gestión del servicio por el concesionario se realizará a su riesgo y ventura.

3. La retribución del concesionario será la establecida en el acuerdo de concesión pudiendo incluirse en la misma la cesión de tasas, precios del servicio, contribuciones especiales u otras aportaciones”.

La naturaleza pública de los servicios prestados por el adjudicatario del contrato no ha sido puesta en entre-dicho por el recurrente, por lo que podemos ya afirmar que la titularidad de lo servicios prestados correspon-de al Ayuntamiento de AAA como entidad local, que los presta mediante la adjudicación de un contrato de concesión de servicio público, cuya titularidad le corresponde, pero que se realiza de forma efectiva y directa por el concesionario en los períodos previos al “secuestro” acordado por el Ayuntamiento y en los posteriores a la firma del nuevo contrato en el mes de octubre. Y es un contrato de naturaleza administrativa. Es preci-samente la noción de servicio público o de interés general una de las notas que caracteriza a los contratos administrativos frente a los contratos privados cuya finalidad es meramente económica, tal y como señala la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 julio 2003 (Recurso de Casación núm. 10309/1997): “La jurisprudencia que se cita permite considerar como contratos de derecho privado los arrendamientos que recaen sobre un bien patrimonial no destinado a servicio público, ni conectado en cuanto a su utilización y explotación por el arrendatario a las finalidades públicas de competencia del Ayuntamiento, que constituye exclusivamente una fuente de ingresos de derecho privado para el presupuesto de la entidad local, pero éste no es el caso deci-dido por la sentencia de instancia”. La prestación material del servicio corre a cargo del adjudicatario, de modo que no es el Ayuntamiento el em-presario que ordena bienes y personas para intervenir en la producción de los servicios convenidos, como haría un empresario. Tampoco se le puede reputar al Ente Local el carácter de empresario en cuanto arren-dador de las instalaciones con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, porque no es esa la ver-dadera intención.

En resumen, encontrándonos ante verdaderos contratos administrativos de las concesión de servicios públi-cos, desde el punto de vista de la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido resulta aplicable a di-chos contratos la previsión contenida en el artículo 7.9º de la Ley Foral reguladora del mismo, en el sentido de que resulta de aplicación la no sujeción impositiva establecida para las concesiones administrativas. Y no estando sujeta al impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 40 de la misma Ley Foral, las cuotas so-portadas en la adquisición de bienes y derechos, aunque se utilicen en la prestación de dicho servicio, no re-sultan deducibles.

QUINTO.- Cuestiona también el recurrente el que la actividad económica no sea calificada como “onerosa”. A este respecto, en expedientes previos al presente tramitados ante este Tribunal se han resuelto supuestos similares al presente en los que se han incluido argumentos como el expresado en la propuesta de resolución de 5 de junio de 2008 (ratificada por el Gobierno de Navarra el 17 de junio de 2008), en el que se venía a discutir la deducción de unas cuotas procedentes de la construcción y mantenimiento del polideportivo muni-cipal y del frontón, cuya gestión fue adjudicada mediante contrato de gestión de servicios en su modalidad de arrendamiento, “sujeto a la Ley Foral 10/1998, de 16 de junio, de Contratos de las Administraciones Públicas de Navarra”. Pues bien en su Fundamento Tercero, se decía:

“TERCERO.- Ahora bien, dado que la entidad local no tendría la consideración de empresario, y por tanto sujeto pasivo del Impuesto, por la prestación de los servicios citados, al no ser su prestador, habrá de verse si la recurrente podría ser considerada sujeto pasivo del Impuesto por el arrenda-miento administrativo de las instalaciones deportivas a la sociedad mercantil prestadora de los servi-cios, y ello porque el artículo 5º.1.c) de la Ley Foral reguladora del impuesto que considera empresa-rios, en todo caso, a “quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continua-dos en el tiempo”, estableciendo que “en particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes”, por lo que bastará que una persona arriende ocasionalmente un inmueble de su propiedad, para que adquiera la condición de empresario y se convierta en sujeto pasivo del Impuesto, y ello aunque no cuente con una organización empresarial que suponga su dedicación habitual a la activi-dad.

Pues bien, una nota esencial de tal explotación de bienes es que la misma tenga por finalidad la ob-tención de unos ingresos continuados en el tiempo, esto es, que la operación de prestación de servi-cios tenga carácter oneroso. En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, considerando la íntima relación existente entre el concepto de contraprestación y el carácter oneroso de las operaciones, ha resuelto conjuntamente ambas cuestiones, señalando los requisitos que han de concurrir para calificar una operación como realizada a título oneroso (y entender que se trata de una actividad económica y que, por tanto, quien la ejerce tiene la condición de sujeto pasivo) y, a la vez, delimitar el concepto de contraprestación, deduciéndose de su jurisprudencia que una prestación de servicios estará sujeta al Impuesto solamente si se realiza a título oneroso, esto es, si existe un vínculo directo entre el servicio prestado y la contraprestación recibida, constituyendo las cantidades pagadas una contrapartida o contravalor efectiva del servicio individualizable prestado en el marco de una relación jurídica entre quien efectúa la prestación y su destinatario en la que se intercambian prestaciones recíprocas. En este sentido, han de citarse las Sentencias de 8 de marzo de 1988 (Asunto 102/86, Apple and Pear Development Council), 3 de marzo de 1994 (Asunto C-16/93, Tols-ma), 5 de junio de 1997 (Asunto C-2/95, SDC), 27 de abril de 1999 (Asunto C-48/97, Kuwait Petro-leum), 21 de marzo de 2002 (Asunto C-174/00, Kennemer Golf), y 23 de marzo de 2006 (Asunto C-210/04, FCE Bank). De entre todas ellas cabe destacar la Sentencia de 3 marzo 1994 (Asunto C-16/93), en la que, resolviendo una cuestión prejudicial sobre la interpretación del número 1 del artícu-lo 2 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (que establece lo siguien-te: “Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido: 1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto pasivo que actúe como tal …”), se señala que “el Tribunal de Justicia ya ha declarado, a propósito del concepto de prestaciones de servicios realizadas a título oneroso utilizado en la letra a) del artículo 2 de la Segunda Directiva, cuyo tenor es similar al del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva, que las operaciones imponi-bles implican, en el marco del sistema del IVA, la existencia de una transacción entre las partes y que se haya pactado un precio o un contravalor. El Tribunal de Justicia dedujo de ello que, cuando la ac-tividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contra-partida directa, no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (véase la sentencia de 1 de abril de 1982, Hong-Kong Trade Development Council, 89/81, Rec. p. 1277, apartados 9 y 10).

En las sentencias de 5 de febrero de 1981, Cooeperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, Rec. p. 445), apartado 12, y de 23 de noviembre de 1988, Naturally Yours Cosmetics (230/87, Rec. p. 6365), apartado 11, el Tribunal de Justicia precisó al respecto que la base imponible de una prestación de servicios está constituida por todo lo que se recibe como contrapartida por el servicio prestado y que, por consiguiente, una prestación de servicios sólo es imponible si existe una relación directa entre el servicio prestado y la contraprestación recibida (véase también la sentencia de 8 de marzo de 1988, Apple and Pear Development Council, 102/86, Rec. p. 1443, apartados 11 y 12).

De lo anterior se deduce que una prestación de servicios sólo se realiza "a título oneroso" en el senti-do del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contra-valor efectivo del servicio prestado al destinatario”. Se desprende, por tanto, que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cifra la sujeción al Impuesto en la existencia de un contravalor, que es siempre imprescindible y debe constituir la retri-bución exacta del servicio. Así pues, para que pueda hablarse de una prestación de servicios sujeta en el sentido de la normativa comunitaria, ha de existir un beneficio y una retribución, que debe ser de carácter contractual. Además, estos elementos deben estar unidos mediante una relación directa, de modo que el precio refleje exactamente las ventajas proporcionadas por el servicio. En definitiva, el concepto de contraprestación se caracteriza por la existencia de un vínculo directo entre el servicio que se presta y el contravalor que se recibe a cambio en el marco de una relación jurídica. Y en el caso que nos ocupa, la operación carece de onerosidad alguna para el adjudicatario, contratista o supuesto arrendatario, puesto que el importe del canon anual a abonar por él (que ascendió a 55,89 euros en el año 2002 y a 120 euros en el año 2003) a la entidad local contratante (..) es realmente simbólico, pero que no se corresponde con su verdadera naturaleza jurídica, ya que de la lectura del propio contrato formalizado por las partes se desprende que hay cláusulas, ajenas al propio contrato de gestión indirecta de servicios públicos, que exceden, en mucho, de un contrato de arrendamiento, pues crean derechos y obligaciones para las partes absolutamente impensables en un contrato de ese tipo, entre las que se puede citar, la previsión de que el Ayuntamiento (..) pueda utilizar las insta-laciones para la realización de actividades deportivas, culturales, educativas o sociales, la obligación del adjudicatario o contratista de presentar anualmente las cuentas de explotación (…) pueda pedir en cualquier momento la auditoría de las cuentas de la instalación”.

Este Tribunal considera que las conclusiones recogidas en este Acuerdo son extrapolables al caso que nos ocupa. Tal afirmación ha sido ya admitida por el propio Tribunal Superior de Justicia de Navarra en situacio-nes similares en las sentencias a que se ha hecho referencia con anterioridad. Así, por ejemplo, la de 18 de junio de 2014, en sus Fundamentos sexto (parcialmente) y séptimo se dice:

“SEXTO.- Alcance de la onerosidad a la luz de la doctrina del TJCE.

Como ya ha quedado expuesto, la Juez a quo, pone en relación la normativa de aplicación, incluida la Directiva/112/CE, con la doctrina del TJCE, para asimismo hacer un juicio de valor sobre la onero-sidad del negocio jurídico suscrito, debiéndose desechar, dice, cualquier "concepción capitalista de la onerosidad". Y ciertamente la doctrina del Tribunal de Luxemburgo, apunta que existe onerosidad, en el sentido del impuesto, cuando se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación, constituye el contravalor efectivo del servicio prestado (aquí entrega de bienes).

...

SÉPTIMO. - Sobre la pretendida concepción "capitalista”.

Pues bien, siguiendo con el argumentario de la sentencia, y, dando un paso más en relación con el concepto de onerosidad de la cesión de los bienes, se alude a "una interpretación capitalista" que hace la Administración en orden a la configuración de aquella. Esta apreciación, de carácter subjeti-vo, no es, a juicio de esta Sala correcta a los efectos de dilucidar sobre la conformidad o no a Dere-cho del acto administrativo.

La determinación de un negocio jurídico como oneroso no depende tanto de interpretaciones más o menos "capitalistas". De lo que depende es de que si se puede concluir que las cantidades pagadas constituyen una contrapartida o contravalor efectivo del servicio individualizable prestado en el marco de la relación jurídica existente entre quien efectúa la prestación y su destinatario. ¿Estamos ante una cesión o entrega de bienes para obtener un rendimiento económico continuado?. Tal y como se han producido las cosas en este supuesto parece que no. El rendimiento económico que es muy pe-queño ni si quiera se puede decir que sea continuado.

Aunque no se exija una equivalencia, tendrá que haber contraprestación real y directa, no basta con pactarla.

Añadiremos que, en el ejercicio de sus competencias las Administraciones públicas pueden realizar operaciones sujetas a IVA, y no sujetas. Es claro las que no son sujetas, pero hay otras que aunque sujetas, porque hay contraprestación, están exentas, el hecho imponible estaría exento cuando act-úan en relaciones de Derecho Público .st TS 4/10/2012. Por otro lado cuando estamos ante servicios públicos prestados (régimen de gestión indirecta) por empresas privadas en régimen de concesión administrativa, quedan sujetas al IVA las prestaciones de servicios públicos por sociedades mercanti-les de capital privado en régimen de concesión administrativa .st TS 10/5/2012. En este caso será su-jeto pasivo el concesionario que presta el servicio público.” SEXTO.- En relación con el periodo temporal en que el Ayuntamiento de AAA prestó directamente el servicio, debemos decir que, conforme a los arts. 4 y 5 de la Ley del I.V.A. ya mencionados siquiera parcialmente con anterioridad, están sujetas al I.V.A. las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por los em-presarios o profesionales, y tienen la condición de empresarios o profesionales a efectos del I.V.A. las perso-nas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendidas como las que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la fina-lidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Los artículos citados son de aplica-ción general, y por tanto, también se aplican a los Entes Públicos.

No obstante, tal y como dice el recurrente en sus escritos de reclamación, el artículo 17.1 apartado 9 de la Ley Foral reguladora del Impuesto declara la exención de los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean presta-dos por entidades de derecho público. Debemos por tanto determinar si estamos o no ante un supuesto sub-sumible en la exención delimitada, dejando al margen, por obvio, que el Ayuntamiento de AAA es una entidad de derecho público. Respecto a esta cuestión, y teniendo en cuenta las opiniones doctrinales a que el recu-rrente hace referencia en sus escritos, no es menos cierto que el Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en la precitada Sentencia dictada el día 18 de junio de 2014 (recurso de apelación 84/2013), posteriormente re-cogida en la de 23 de diciembre de 2015 (recurso de apelación 599/2013), acogiendo la tesis defendida por la Administración Foral, establece lo siguiente (Fundamento Quinto):

“Es cierto, tal y como apunta la Administración Foral que conforme a la Ley Foral del IVA, art. 17.1, si el Ayuntamiento hubiera prestados sus servicios deportivos en ese centro hidrotermal directamente a los ciudadanos, no podría haber deducido las cuotas soportas del IVA, es decir, con la fórmula de la gestión directa la actuación del Ayuntamiento, hubiera estado exenta del IVA.” Es decir, el propio TSJN acepta y adopta la tesis de la exención impositiva en el Impuesto sobre el Valor Añadido cuando la prestación de los servicios deportivos se prestan mediante gestión directa, y ello con in-dependencia de que las actividades realizadas puedan tener también un componente lúdico, tal y como des-cribe el recurrente. Ciertamente dicho componente lúdico puede tener su incidencia, pero no anula la natura-leza deportiva de la actividad el que, además, su práctica pueda calificarse también como “lúdica”.

En consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en la fecha que figura en el encabezamiento, propone desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpuestas por la representación del Ayuntamiento de AAA, en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al año 2014, con-firmando las liquidaciones provisionales impugnadas, todo ello de conformidad con lo señalado en la funda-mentación anterior.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 19 de julio de 2017.