Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6224 de 25 de Agosto de 2017
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6224 de 25 de Agosto de 2017

Tiempo de lectura: 47 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 25/08/2017

Num. Resolución: 6224

Tiempo de lectura: 47 min


Normativa

Artículos 39, 42, 43.1 y 139, de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria. Artículos 59.4 y 66, del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra. Decreto Foral 205/2004, de 17 de mayo, que aprueba el Reglamento de obligaciones de facturación.

Resumen

1) Estimación indirecta. Procedente. Anomalías contables suficientemente relevantes para que resulte imposible la determinación del resultado de forma directa. Ausencia de tickets de caja o facturas. Ausencia de inventarios detallados.   2) Método elegido. Congruente y adecuado. Fundamentado en los propios datos aportados por el interesado y en datos medios del sector extraídos de otros expedientes similares.   3) Sanciones. Procedentes. El único argumento en este sentido viene a ser la improcedencia del régimen de estimación indirecta y de los resultados así establecidos por la Inspección.   Determinada la procedencia de la aplicación del tal régimen, así como de los resultados por aquel arrojados procede la confirmación de las sanciones impuestas. SE DESESTIMA.

Cuestión

Estimación indirecta. Anomalías contables suficientemente relevantes para que resulte imposible la determinación del resultado de forma directa. Ausencia de tickets de caja o facturas. Ausencia de inventarios detallados. Método congruente y adecuado

Descripción

EXPEDIENTE 162/2016

En la ciudad de Pamplona a 25 de agosto de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don AAA, con NIF. XXX en relación con expedientes de comprobación e investi-gación y sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013 e IVA correspondiente a los períodos de liquidación Segundo a Cuarto del 2010 y Se-gundo a Cuarto de los años 2011 a 2014 ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 22 de abril de 2015, por parte del Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter general tendentes, en su caso, a la regula-rización de la situación tributaria del ahora reclamante en relación al IRPF a los ejercicio 2010 a 2013 y al IVA correspondiente a los períodos de liquidación Segundo a Cuarto del de los años 2011 a 2014 ambos inclusi-ve.

Dichas actuaciones dieron lugar a las Actas número (…) y (…), correspondientes, la primera de ellas, al IRPF, y la segunda al IVA, ambas suscritas en disconformidad.

En las referidas Actas se habilitaba plazo de quince días para formular alegaciones ante el Director del Servi-cio de Inspección.

SEGUNDO.- En fecha 14 de octubre de 2015 se inició expediente sancionador al reclamante, el cual se sus-tanció mediante tramitación abreviada, respecto de los impuestos y períodos objeto de comprobación e inves-tigación referido en el Antecedente de Hecho anterior del presente Acuerdo.

De acuerdo con la normativa de aplicación al respecto, se habilitó al reclamante plazo de quince días para la formulación de alegaciones así como para la aportación de la documentación y justificantes que considerara oportunos.

TERCERO.- Mediante documento número (…), de fecha 26 de octubre de 2015, el ahora reclamante pre-sentó escrito ante el Director del Servicio de Inspección, conteniendo alegaciones y en el que se solicitaba la anulación de las Actas y procedimientos sancionadores instruidos contra el reclamante en relación con aque-llas.

CUARTO.- Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección, de 23 de marzo de 2016, notificada en fecha 4 de abril del mismo año, se desestiman íntegramente las alegaciones presentadas.

QUINTO.- En fecha 29 de abril de 2016, tiene entrada vía Registro de Registro General Electrónico del Go-bierno de Navarra escrito de reclamación económico-administrativa solicitando la anulación de Resolución del Director del Servicio de Inspección a la que acaba de hacerse referencia.

En el mismo escrito se solicitaba la suspensión de la ejecución de las Liquidaciones objeto de confirmación en la Resolución del Director del Servicio de Inspección ahora impugnada.

SEXTO.-Mediante Acuerdo de este Tribunal de fecha 8 de septiembre de 2016, se desestimó la solicitud de suspensión formulada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la tramitación de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones concordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administra-ción de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio (en adelante, REPREA).

SEGUNDO.- Dejando al margen momentáneamente el expediente sancionador, consecuencia de la regulari-zación tributaria, la presente reclamación se refiere, en primer lugar, a la improcedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta y con carácter subsidiario a la improcedencia de las bases determinadas en aplicación del precitado régimen.

Pues bien, en relación con la normativa aplicable comenzaremos la invocación del grupo normativo de apli-cación con la transcripción de los artículos 39, 42 y 43.1, de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, Gene-ral Tributaria, que establecen lo siguiente:

“Artículo 39. Regímenes.

1. La ley foral propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientes regímenes:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

2. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes.

Artículo 42. Estimación indirecta.

Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, las bases o rendimientos se determinarán en régi-men de estimación indirecta utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tribu-tarios.

c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.

Artículo 43. Procedimiento en la estimación indirecta.

1. Cuando la aplicación del régimen de estimación indirecta resulte de la actuación de la Inspección tributaria, a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria del sujeto pasivo se acompañará informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

b) Situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto inspeccionado.

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos.

d) Cálculos y estimaciones efectuados en base a los anteriores.

Las actas incoadas en unión del respectivo informe se tramitarán por el procedimiento establecido según su naturaleza y clase.” Por otro lado, igualmente relevante a los efectos de la cuestión que nos ocupa, resulta la invocación del artí-culo 66, del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra, el cual establece:

“Artículo 66. Estimación indirecta de bases tributarias.

1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las si-guientes causas:

a) Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Administra-ción la estimación completa de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre otros supuestos, en los siguientes casos:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Ins-pección tributaria.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocul-ten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el in-teresado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del con-junto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.

3. Cuando resulte aplicable el régimen de estimación indirecta de bases tributarias la Inspección tributaria acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los sujetos pasivos informe razo-nado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta.

b) Situación de la contabilidad y registros obligatorios del sujeto inspeccionado.

c) Justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, de entre los seña-lados en el artículo 42 de la Ley Foral General Tributaria.

d) Cálculos y estimaciones efectuadas en base a los medios efectivamente elegidos, incluso técnicas de muestreo.

4. El acta incoada incorporará la correspondiente propuesta de liquidación y se tramitará según su naturale-za.

5. Contra la liquidación tributaria resultante del acta el interesado podrá formular las reclamaciones que pro-cedan, atendiendo a la naturaleza de aquélla. En la reclamación interpuesta el interesado podrá alegar cuan-to estime conveniente a su derecho y plantear la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indi-recta.” Finalmente, procede traer aquí a colación el artículo 4 del ya derogado Decreto Foral 205/2004, de 17 de ma-yo, que aprueba el Reglamento de obligaciones de facturación, norma vigente en la materia durante los ejer-cicios objeto de comprobación, el cual afirmaba que: “La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido: a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados. A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utili-zación empresarial o profesional. b) Ventas o servicios en ambulancia. c) Ventas o servicios a domicilio del consumidor. d) Transportes de personas y sus equipajes. e) Servicios de hostelería y restauración prestados por restaurantes, bares, cafeterías, horchaterías, chocola-terías y establecimientos similares, así como el suministro de bebidas o comidas para consumir en el acto. f) Servicios prestados por salas de baile y discotecas. g) Servicios telefónicos prestados mediante la utilización de cabinas telefónicas de uso público, así como mediante tarjetas que no permitan la identificación del portador. h) Servicios de peluquería y los prestados por institutos de belleza. i) Utilización de instalaciones deportivas. j) Revelado de fotografías y servicios prestados por estudios fotográficos. k) Aparcamiento y estacionamiento de vehículos. l) Alquiler de películas. m) Servicios de tintorería y lavandería. n) Utilización de autopistas de peaje. ñ) Las que autorice el Departamento de Economía y Hacienda en relación con sectores empresariales o pro-fesionales o empresas determinadas, con el fin de evitar perturbaciones en el desarrollo de las actividades empresariales o profesionales. 2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior de este artículo, la obligación de expedir factura no podrá ser cumplida mediante la expedición de tique en los supuestos que se citan en los apartados 2 y 3 del artículo 2 de este Reglamento.

3. A los efectos de este Reglamento, tendrá la condición de tique cualquier documento que se expida en los supuestos a los que se refiere el apartado 1 anterior y cumpla los requisitos establecidos en el artículo 7 de este Reglamento , y será considerado como documento sustitutivo de una factura. En ningún caso estos do-cumentos tendrán la consideración de factura a efectos de lo dispuesto en el artículo 43.1 de la Ley Foral del Impuesto .”

Pues bien, una vez visto el grupo regulador de la cuestión que nos ocupa, entremos ahora a analizar el fondo del asunto.

Así, iniciadas actuaciones de comprobación e investigación por el Servicio de Inspección, se requirió a la en-tidad reclamante determinada documentación, concretamente Libros Registro de Ingresos, Gastos y Bienes de Inversión de los ejercicios 2010 a 2013, facturas emitidas y recibidas y Libros Registro de IVA de 2011 a 2014, así como extractos de cuentas bancarias de 2010 a 2014 en soporte informático.

En atención a tal requerimiento la entidad presentó Libros Diario de 2010 a 2013, Libros de facturas emitidas y recibidas de 2011 a 2014, así como extractos de movimientos de determinadas cuentas bancarias respecto de los ejercicios 2010 a 2014 y facturas de proveedores.

Además, entre la documentación entregada se encuentran una serie de hojas de Excel relativas a Existencias correspondientes a los ejercicios 2010 a 2014, ambos inclusive. En estos documentos, aparece una pequeña (10 en total) y muy genérica relación de productos, sin distinguir entre los mismos clases o marcas ni hacer referencia al número de unidades existentes. Tampoco se hace referencia en esos documentos a la fecha de su expedición de los mismos ni a la fecha a la que la valoración de existencias que en ellos se contiene se re-fiere. Se trata, en definitiva, de una muy rudimentaria integración de productos en unas pocas grandes cate-gorías.

Por último, el obligado tributario puso de manifiesto a la Inspección de Tributos que no existían facturas emi-tidas y que durante los ejercicios inspeccionados no se emitían Tickets de caja.

Pues bien, véase que es la imposibilidad de aplicar el tributo con medios ciertos e indubitados lo que justifica y legitima la existencia de la estimación indirecta. De ahí que la nota más destacada de su régimen jurídico sea su subsidiariedad, a la que se refiere el precitado art. 66, del Reglamento de Inspección, que afirma que el mismo: “se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos”. Este rasgo de subsidiariedad de la esti-mación indirecta ha sido proclamada reiteradamente por la jurisprudencia y se traduce, como reconoce la sentencia de la Sala 3ª (Contencioso-Administrativo) del TS de 16 de julio de 1988, en el hecho de que su aplicación está condicionada a la imposibilidad material de conocer los datos necesarios para poder determi-nar la base imponible por estimación directa; no bastando a este efecto la no declaración o el incumplimiento sustancial de la llevanza de libros o la resistencia o negativa del contribuyente, sino que es imprescindible que tales circunstancias supongan la imposibilidad de fijar la base por estimación directa.

Tales circunstancias, que han de reputarse tasadas como consecuencia de ese carácter subsidiario, se reco-gen en el precitado art. 42 de la Ley Foral General Tributaria.

Así, tal y como hemos podido ver anteriormente, el meritado artículo refiere los casos de aplicación del régi-men de estimación indirecta a una relación tasada de supuestos, ente los que se encuentran: 1) la falta de presentación de declaraciones o las presentación de aquellas cuando las mismas no permitan a la Adminis-tración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos 2) la resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora, y 3) el incumplimiento sustancial de sus obligaciones contables por parte del sujeto pasivo.

Por otro lado, como también hemos tenido la oportunidad de ver, el art. 66.2 del Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra, determina qué se entiende por incumplimiento sustancial de las obligaciones conta-bles, que es la causa esgrimida por la Inspección para la aplicación del régimen de estimación indirecta, refi-riendo a este efecto los siguientes supuestos: 1) cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales. 2) Cuando la contabilidad no re-coja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos. 3) Cuando los registros y documentos con-tables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la exacta cons-tatación de las operaciones realizadas. 4) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el interesado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación. 5) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la activi-dad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.

En este mismo sentido, procede también traer a colación lo afirmado por la jurisprudencia, que lógicamente ha tenido ocasión de pronunciarse en numerosas ocasiones respecto ese concepto de incumplimiento sus-tancial de las obligaciones contables. Así, según ha venido aquella a determinar, es incumplimiento sustan-cial de la obligación de llevar contabilidad tanto el no satisfacer de ningún modo este deber; esto es la ausen-cia de libros contables (sentencias del TS de 15 de octubre de 2001 y del TSJ de Aragón de 13 de julio de 1992 y del TSJ de Navarra de 13 de abril de 1993, así como de la AN de 15 de marzo de 1994) como la lle-vanza de una contabilidad falsa. En este sentido, apuntan los Tribunales a que existe falsedad cuando falta consignación en el libro de ingresos de todos los realmente obtenidos (sentencia del TS de 2 de junio de 1997) o en los supuestos de llevanza de una contabilidad paralela (sentencia del TS de 18 de febrero de 2003) o cuando, por motivos formales, exista carencia de formalidades contables imprescindibles (sentencia del TS de 18 de septiembre de 1999). Sin embargo, amén de lo anterior también ha venido a entender la ju-risprudencia que esta misma circunstancia se producía en los casos de falta de aportación de libros auxiliares en que constara el detalle de los resúmenes anotados (sentencia del TS de 10 de febrero de 2003), o en la ocultación sistemática de ventas (sentencia del TS de 9 de diciembre de 2002), siendo necesario, en cual-quier caso, un análisis concreto de la contabilidad (sentencia del TSJ de la Comunidad Valenciana de 3 de diciembre de 1990). Finalmente, apunta nuestro Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de enero de 1999, que también habrá que aplicar la estimación indirecta cuando los apuntes contables carezcan de la pertinente justificación documental.

En resumen, es en los supuestos arriba referenciados cuando la Administración tributaria puede entender existe un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que le habilite a utilizar el método de esti-mación indirecta, utilizando la aplicación de los signos, índices o módulos correspondientes.

Se hace necesario en este caso por tanto un análisis de las supuestas anomalías o defectos contables detec-tados en este caso por la Inspección de tributos para valorar, de acuerdo con los fundamentos expuestos an-teriormente, si las mismas habilitan la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles.

Pues bien, véase en primer lugar que, tal y como reconoce el propio reclamante, durante los períodos objeto de comprobación no se emitieron tickets de caja ni se emitieron facturas de los servicios prestados. A este respecto, el reclamante se defiende esgrimiendo la tesis de que, en primer lugar, no era obligatoria la emisión de tickets de caja (amparándose para ello en una interpretación absolutamente discutible de un precedente de este Tribunal, cuestión esta de la que nos ocuparemos acto seguido) y en segundo lugar que tampoco esa omisión evita que puedan conocerse las ventas diarias, porque, según argumenta, diariamente se hacían apuntes contables del total de ventas de cada jornada.

Entremos ahora en el análisis de las alegaciones realizadas por la reclamante a este respecto.

Argumenta la reclamante, tal y como hemos adelantado, que este Tribunal tiene declarado que los tickets de venta, en aquellos supuestos en los que por razón de la actividad no se emiten facturas, no resulta necesario. Pues bien, nada más lejos de la realidad. Los tickets de venta resultan ser un documento sustitutivo de la fac-tura de venta, tal y como hemos visto que establece la normativa en la materia. Por tanto, en aquellos casos en que, de acuerdo con la ley, no exista obligatoriedad de emitir facturas los tickets vienen a acreditar la rea-lidad de las operaciones realizadas, razón por la cual la obligatoriedad de su emisión y conservación es indis-cutible. En el supuesto al que el reclamante hace referencia, si se lee el mismo con detenimiento, queda claro que nuestra afirmación al respecto de esa presunta innecesariedad, no se refiere a los tickets de venta sino a los resúmenes diarios de operaciones provenientes de las operaciones realizadas y registradas en las cajas registradoras que estas son capaces de emitir, es decir los comprobantes de cierre, conocidos como tickets Z, respecto de los cuales, por más que la información que contienen pueda resultar útil, la ley no establece su obligatoriedad. Por tanto, debe quedar claro que la interpretación que hace el reclamante de lo afirmado por este Tribunal es errónea y que lejos de afirmar lo que aquel pretende, este Tribunal, de forma reiterada y co-mo no podía ser de otra manera, ha afirmado todo lo contrario, es decir la obligatoriedad de emisión, conser-vación y presentación ante la Inspección de los tickets de caja acreditativos de las ventas realizadas en aque-llos casos en que, al no existir facturas de ventas, aquellos constituyen los únicos soportes documentales de las ventas realizadas.

En el caso que nos ocupa, como acabamos de ver, el reclamante no ha aportado esos tickets porque ni si-quiera los expedía, y por tanto no resulta posible determinar sus ventas durante los ejercicios objeto de com-probación sin que su argumento al respecto de la posibilidad de determinar las ventas de forma directa a par-tir de los datos que diariamente se anotaban en la contabilidad, pueda lógicamente prosperar porque, con in-dependencia de si ello era así o no, evidentemente, admitir como válidos los datos de ventas en base única-mente a los apuntes contables del propio sujeto pasivo sin ningún justificante documental que las acredite, sería tanto como dejar en manos de aquel decidir qué datos de ventas tiene a bien declarar en cada momen-to.

En relación con la relevancia del incumplimiento de la obligación de presentación a la Inspección de Tributos de tickets de caja como documento sustitutivo de las facturas, procede traer aquí a colación la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 24 de febrero de 2014, en la que el meritado Tribunal que incluye esta circunstancia entre las causas habilitantes del régimen de estimación indirecta, afirma: “Por otro lado, tenemos una defectuosa justificación de ingresos, que la Ad-ministración imputa a la parte actora debido a la ausencia de tickets de venta. Tal circunstancia pretende "remediarla" la parte actora mediante la aportación de los llamados "tickets Z", que de una forma genérica son aquellos que al final de la jornada se obtienen, o se pueden obtener, de la máquina registradora y contie-nen la suma de los importes de todos los tickets del día, y que esta Sala, en ocasiones, ha considerado ade-cuados para suplir la ausencia de alguno o algunos de los tickets de venta. Pero este no es el caso que nos ocupa, aquí nos encontramos, nuevamente, ante una ausencia total de tickets de venta, y se pretende suplir tal omisión mediante la aportación de los documentos "Z", lo cual no es de recibo porque, entre otras cuestio-nes, suponen otra nueva infracción de las obligaciones contables de la parte actora.”

Por tanto, tenemos que resulta imposible determinar de forma directa las ventas realizas por el reclamante en los períodos objeto de comprobación, lo cual constituye, en línea con lo visto anteriormente, un incumplimien-to sustancial de sus obligaciones contables por parte del interesado.

Por otro lado, está la cuestión relativa a las Hojas de Existencias documentos estos que aporta el reclamante y a los que, como se verá, la Inspección se niega a concederles validez y a considerarlos materialmente si-quiera como Hojas de Inventarios. En las mismas, tal y como con acierto afirma la Inspección en la Resolu-ción impugnada, no consta la fecha de su emisión, de donde no resulta posible saber a qué fecha se refieren ( pese a que el reclamante dé por supuesto que deban entenderse realizadas a fecha 31 de diciembre). Por otro lado, como ya se ha adelantado, no se incluyen todos los productos, y dentro de cada uno de los esca-sos epígrafes que contiene (10) no se consignan las unidades y menos aún se desglosa por marcas, gamas de producto y precios, lo que impide conocer las unidades compradas de cada producto en el ejercicio así como los consumos del mismo y consecuentemente tampoco el valor individualizado por productos de las Existencias Finales.

Afirma el reclamante la corrección de tales documentos y su validez a efectos probatorios como Inventarios, afirmando la posibilidad de conocer los consumos individualizados de cada producto en base a las compras de cada ejercicio. Nada más lejos de la realidad. En efecto, tal y como se ha afirmado, los tales documentos no contienen un desglose adecuado por tipos de bebida o comidas, marcas y precios de los productos co-mercializados por el interesado, que evidentemente no se reduce a lo que literalmente se deduce de las hojas presentadas. Por tanto, los datos de compras realizadas durante el ejercicio, sin esa referencia de qué pro-ductos en concreto existían en el momento del comienzo de este (existencias iniciales) y el valor de los mis-mos, mal pueden servir para conocer de forma cierta el valor de cada uno de esos productos como Existen-cias finales y por ende, la Variación de Existencias de cada uno de ellos.

A este respecto, conviene traer a colación aquí lo afirmado por la jurisprudencia en relación con la repercu-sión que a efectos de determinación de la situación tributaria de un sujeto pasivo pude llegar a tener la co-rrecta llevanza de un Inventario convenientemente detallado y desglosado por productos. Así, por ejemplo, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 31 de enero de 2007, se expresa conforme al siguiente tenor: “la contabilidad de la demandante contenía anomal-ías sustanciales que impedían determinar la base imponible, pues como bien se expresa en aquel acuerdo, un inventario basado en una mera cifra global de dinero sin que se desglose en unidades físicas no tiene va-lor alguno, pues como resulta de lo actuado, la demandante se limitó a consignar en la contabilidad una can-tidad global de dinero sin especificar las unidades físicas de existencias al principio y final de cada ejercicio, con todo lo que ello supone de posibilidad de manipulación y alteración de los datos y resultados económicos de la propia empresa, por lo que la aplicación de aquel régimen subsidiario de estimación indirecta, resulta ajustado a derecho, como así concluyó el propio TEAR”.

En parecido sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justi-cia de Castilla-la Mancha de 7 de diciembre de 2007 afirma lo siguiente: “La inspección considera que ha existido un incumplimiento esencial de las obligaciones contables por no llevar, y no aportar a la inspección, un inventario desglosado de existencias a 31 de diciembre de cada año, ya que la presentación de cantida-des globales en el libro de inventario, debe sustentarse en su detalle, en concordancia con el método para confeccionar un inventario consistente en proceder a la identificación y recuento físico de todos y cada uno de los elementos, para posteriormente proceder a su descripción, cuantificación y valoración; en el IVA, para justificar la Base Imponible, dice la Inspección, «las bases devengadas son (en) función del porcentaje de ba-ses soportadas consumidas, y estas a su vez de las existencias finales, faltando justificante suficiente de las existencias (inexistencia de un inventario desglosado de existencias...), no puede admitirse que en IVA las bases superen de forma notable y año tras año de los comprobados a las bases devengadas, ... lo que justifi-ca acudir al régimen de estimación indirecta, resultando obligado trasladar los resultados contables al Im-puesto de Sociedades. Teniendo en cuenta lo anterior, el Tribunal sí considera justificado que por la Inspec-ción se acudiera a la estimación indirecta”. Por último puede verse a este respecto las Sentencias de 30 de julio de 2001 y 30 de abril de 2004 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra que trato dicha cuestión y mantiene el mismo criterio que las sentencias indicadas anteriormente.

Por otro lado, se coincide con la Inspección de Tributos en la existencia de incongruencias de difícil explica-ción respecto de algunos productos.

Y es que, ciertamente, entre las cantidades adquiridas y las variaciones de Existencias deducidas de las hojas de inventarios aportadas respecto de algunos productos existen incongruencias para las que el recla-mante no parece ofrecer explicación razonable alguna. Así, por ejemplo, resulta llamativo el caso de las Exis-tencias de harina. En efecto, a lo largo de los ejercicios 2011 a 2013, tal y como bien explica el Informe Am-pliatorio, la cantidad de cocina elaborada (fritos) que consta en Existencias no se corresponde ni se explica a partir de los datos de compras de aquel ingrediente que ineludiblemente sirve para cocinar los mismos, esto es, la harina, ni se compadece con las ventas de estos productos en cada ejercicio. Ciertamente, y aunque a efectos de mayor detalle nos remitimos al meritado Informe, en el mismo se revela como existen ejercicios en que se produce un Aumento de Existencias finales de fritos mayor que el ejercicio anterior pese a que las compras de harina son similares y las cifras declaradas de ventas superiores. En otros ejercicios, por el con-trario se da una variación de Existencias negativa de cocina elaborada (fritos), pese a que la cantidad de harina comprada es superior y las ventas resultan menores que el ejercicio anterior.

Así pues, a partir de los datos obrantes en el expediente, este Tribunal considera acreditado que las Hojas de Existencias aportadas mal pueden merecer la denominación de Inventarios y, sobre todo, que en ningún caso pueden a venir a cumplir la función de información contable a aquellos atribuida.

En definitiva, este Tribunal coincide con la Inspección de Tributos que la contabilidad de reclamante adolece de defectos e incumplimientos sustanciales que hacen imposible su utilización para la determinación directa de las Bases Imponibles del ahora reclamante por el ejercicio de su actividad mercantil durante los ejercicios objeto de comprobación, lo cual justifica el recurso por parte de la Inspección al régimen de estimación indi-recta de Bases Imponibles, cuya adecuación a derecho debe ser confirmada.

TERCERO.- Y una vez analizada la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta al caso que nos ocupa, entremos ahora a analizar el método concreto que para la determinación indirecta de bases imponibles ha utilizado la Inspección de Tributos.

Y comencemos el análisis de esta cuestión señalando que, tal y como tuvimos la oportunidad de ver en el Fundamento de Derecho anterior del presente Acuerdo, el artículo 42.3 de la LFGT, que al haber sido ya ob-jeto de trascripción no reproduciremos de forma literal, concreta los medios a través de los que se puede lle-var a cabo la fijación de la base imponible por estimación indirecta.

Pues bien, en relación con el resultado de la estimación indirecta de Bases Imponibles llevada a cabo por la Inspección de Tributos, el interesado considera que la misma adolece de errores de la suficiente enjundia como para invalidar su resultado.

Así, en primer lugar se argumenta que no resulta de rigor la extensión a los ejercicios objeto de Inspección de las listas oficiales de precios aportados para 2013 -debe recordarse en este sentido que la Inspección utiliza los datos de 2013 como referencia para la determinación del margen del conjunto de ejercicios comprobados, datos estos de venta tomados a partir de los datos declarados por el propio reclamante- puesto que, según se afirma, los años anteriores los precios de venta del establecimiento del reclamante eran más bajos.

Bien, ha de admitirse que el argumento en sí, resulta razonable. Ciertamente el incremento del índice de Pre-cios al Consumo durante los años 2010 al 2013, sin ser excesivo, es más resultando muy poco relevante en alguno de estos años, lo cierto es que existió durante los años objeto de comprobación. Evidentemente esta circunstancia por sí solo no implica que los precios del establecimiento del reclamante, que es al fin y al cabo el dato que aquí interesa, fueran superiores en 2013 a los de los años anteriores, pero desde luego se trata de una circunstancia que podía haber tenido repercusión en tal cuestión (si bien habida cuenta del montante total de este incremento durante los años objeto de comprobación creemos que de forma poco relevante).

Ahora bien, lo que no es menos cierto es que el artículo 106.1 de la LFGT, afirma que: “Tanto en el procedi-miento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”.

Por tanto, entendemos que si el reclamante no estaba de acuerdo con que la Inspección utilizara los precios de 2013 a otros ejercicios porque los precios de venta eran inferiores, debería haber aportado las listas oficia-les de los demás ejercicios y haber realizado esta misma alegación en fase de alegaciones ante la propuesta de la Inspección. Sin embargo nada de ello hizo. Incluso en este instante, es decir en vía económico-administrativa, tampoco se viene a aportar estas listas de precios o cualquier otro elemento de prueba que venga a poder acreditar cuales eran los precios de los productos vendidos.

Por otro lado, la actuación de la Inspección Tributaria en este caso -sin perjuicio de que probablemente hubiera sido más completa si se hubieran utilizado las listas de precios de todos los años objeto de compro-bación y se hubieran puesto en comparación con las compras y gastos concretos de cada año- tampoco en-tendemos que resulte en sí misma irracional o inadecuada, sobre todo teniendo en cuenta que el incremento global del IPC de estos años, tal y como hemos referido anteriormente, no era tampoco excesivo.

Así pues, no existiendo razón suficiente que, a priori, permita tachar de inadecuada o irrazonable la utilización del ejercicio 2013 como período de referencia y no habiendo venido el reclamante a acreditar que los precios correspondientes a todos los ejercicios comprobados diferentes del 2013 eran más bajos que los de este y por tanto sus márgenes eran menores, procede confirmar la adecuación a derecho de la Inspección de Tribu-tos en relación con esta cuestión.

Otra cuestión que alega el reclamante como argumento para transmitir la idea de que la valoración resulta equivocada, es la relativa a un presunto error en determinación por parte de la Inspección del coste de los productos conocidos como “fritos”. Bien, pues debemos volver al mismo argumento al que acabamos de hacer referencia, esto es a la necesidad de que el reclamante aporte prueba de sus aseveraciones.

Es decir, el reclamante aportó escandallo de tales productos en los que claramente se afirmaba que el coste de materia prima, sin efectuar ningún tipo de distinción ni limitación al respecto de la extensión y contenido de este término, era de 0,30 euros por frito. Ese fue el valor tomado como referente por la Inspección. En su es-crito de reclamación económico-administrativa, sin embargo, aduce que con ese valor únicamente se refería a la masa madre de tales productos, pero que a la misma había que añadir el coste de otros ingredientes lo que haría que el coste de un producto terminado se incrementara hasta los 0,40 euros.

Pues bien, tal y como hemos adelantado, una vez más debemos apelar al artículo 106.1 de la LFGT para afirmar que corresponde al interesado acreditar esta realidad. Sin embargo, este, más allá de repetir los ar-gumentos ya manifestados a lo largo del procedimiento de comprobación e investigación (y que ya fueron adecuadamente rebatidos en la propia Resolución impugnada, cuyos argumentos a este respecto comparti-mos plenamente y a los que a mayor abundamiento sobre esta cuestión nos remitimos) y de intentar encon-trar incongruencias en el argumentario tanto de la actuaria como del propio Director del Servicio de Inspec-ción, firmante de la Resolución combatida, no aporta ningún elemento de prueba que contribuya a confirmar lo que constituye la cuestión mollar en este tema -es decir que incorporando al cálculo de costes el conjunto de ingredientes de los fritos, el coste de la materia prima por unidad producida de este producto es en reali-dad de 0,40 euros y no de 0,30 como determina la Inspección a partir de las propias manifestaciones del re-clamante-. Por tanto, también en este caso debe rechazarse la alegación realizada.

Y resuelto lo anterior, no muy diferente suerte debe correr la alegación relativa a la existencia de un error en el número de servicios de bebida derivados de cada botella de producto (o de cada barril en el caso de la cerveza servida por medio de instrumentos de presión, es decir cañas, zuritos, etc.). En efecto, la Inspección determinó las cantidades que utilizó en su cálculo del rendimiento económico de la actividad del reclamante en base por un lado a expedientes de comprobación relativos a expedientes similares que son perfectamente identificados en el expediente administrativo y en la propia Resolución impugnada y por otro a las pericias realizadas por agentes tributarios personados en las dependencias del establecimiento del reclamante donde se realizaron las pertinentes pruebas al respecto. Frente a ello, el reclamante, amén de repetir sus argumen-tos ya utilizados ante el Servicio de Inspección, aporta certificación expedida por su proveedor de cerveza en el que se contradicen los cálculos de consumos de la Inspección de Tributos en relación con estos productos.

Pues bien, sin perjuicio de merecer todos nuestros respetos tanto el juicio de valor técnico del meritado pro-veedor cuyo escrito se aporta como, por supuesto, los propios argumentos del reclamante, ello no puede ser-vir para arrumbar la virtualidad probatoria derivada de la actuación de la Inspección de Tributos en relación con esta cuestión, y muy particularmente (aunque por supuesto sin dejar de lado la pericia realizada in situ por los agentes tributarios a los que se hace referencia en el expediente) la que deriva de los expedientes de comprobación objeto de referencia en la Resolución impugnada, en los que en establecimientos muy simila-res en características al del reclamante los consumos son los que se basa la Inspección. Así pues, al igual que hemos señalado en relación con los casos anteriormente analizados, procede la desestimación de la alegación presentada en relación con esta cuestión.

En definitiva, analizadas las alegaciones en relación con los resultados de la estimación indirecta de bases realizada, este Tribunal considera que las mismas resultan carentes de fundamento, procediendo por tanto la confirmación de la actuación de la Inspección de Tributos en relación con esta cuestión.

CUARTO.- Y sentado lo anterior, centremos ahora nuestro análisis en lo relativo a otra de las cuestiones liti-giosas. Nos referimos a la no deducibilidad de gastos. Vayamos por partes.

En primer lugar nos referiremos a aquellos gastos (que el reclamante denomina dietas) relativas a la asisten-cia tanto a unas jornadas relacionadas con la Hostelería celebrado en Mallorca en fecha 12 de abril de 2010 como a una Feria celebrada en Barcelona los día 5 al 9 de noviembre del mismo año. En relación con los re-feridos gastos, la Inspección rechaza la deducibilidad pretendida argumentando que el reclamante no ha ve-nido a acreditar ni la realidad de los gastos en cuestión ni menos aún su relación con el ejercicio de su activi-dad, es decir la necesaria correlación entre ingresos y gastos que tanto el artículo 24 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre de Impuesto de Sociedades como el 41.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del IVA vienen a exigir.

Pues bien, puede ya adelantarse que este Tribunal comparte plenamente el argumento de la Resolución im-pugnada a este respecto.

En este sentido, conviene comenzar el análisis de esta cuestión reiterando que es al sujeto pasivo a quien in-cumbe acreditar la realidad del gasto y su correlación con los ingresos derivados de su actividad y no a la Inspección de Tributos demostrar que esa correlación no existe.

Así ha venido a afirmarlo reiteradamente tanto la jurisprudencia como la doctrina administrativa en numero-sos pronunciamientos entre los que, amén de los ya invocados en la Resolución combatida, puede citarse la Sentencia de la Sala 3ª (Contencioso-Administrativo) del Tribunal Supremo, de 26 de julio de 2004, en la cual el Alto Tribunal afirma que: “La declaración de ingresos tiene una trascendencia social positiva, porque el contribuyente no va a declarar ingresos que no percibe. Los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten de forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público. Por eso, la incumbencia probatoria recae sobre quien pretende ver disminuido el importe de la deuda a través de los gastos deducibles”, o la Resolución del Tribu-nal Económico-Administrativo-Central (TEAC) de 13 de febrero de 2008, la cual prescribe: “En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que el gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente debe cumplir asi-mismo el requisito de la efectividad. En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto sea ne-cesario para la actividad, esté contabilizado y se haya realizado efectivamente”. Para continuar afirmando más adelante: “le corresponde a la entidad interesada probar que la factura controvertida corresponde a una operación real realizada por la entidad emisora de la misma”.

Pues bien, en el expediente administrativo no consta que se aportaran documentos justificativos de los con-cretos gastos en que incurrió el reclamante con motivo de la asistencia a los mencionados eventos gas-tronómicos ni de la cuantía de los mismos ni de la correlación de los mismos en relación con la actividad des-arrollada por aquel. Por otro lado, ya ante este Tribunal, el reclamante se limita a aportar un mero documento extraído de internet en el que se hace constar la presencia de una representación de su establecimiento en una jornadas de índole gastronómico celebradas en Mallorca y una fotocopia simple de una tarjeta identifica-tiva de la Feria de Barcelona a nombre del reclamante.

Como bien podrá comprenderse, tan endebles elementos de prueba no pueden ser suficientes para acreditar lo que resulta relevante a este efecto, esto es, una vez más, la realidad del gasto y su correlación con los in-gresos, esto es con la actividad que los produce. Por tanto, también en este caso, al igual que los anteriores, la alegación del reclamante acerca de la deducibilidad de los gastos pretendidos debe ser rechazada.

Por otro lado, y ya para concluir con lo relativo a los gastos cuya deducción no fue admitida por la Inspección, el reclamante hace referencia a determinados gastos de asesoría que, según afirma, fueron erróneamente contabilizados por él como dietas, razón por la cual, según parece desprenderse de sus propias manifesta-ciones (bastante poco claras a este respecto, dicho sea de paso) la Inspección de Tributos habría denegado su deducción. Pues bien, analizado el expediente administrativo, este Tribunal no encuentra que la Inspec-ción haya realizado regularización alguna en este sentido. En efecto, amén de los gastos no admitidos ya analizados anteriormente (y de una factura duplicada en relación con compras en un establecimiento de car-nicería), las regularizaciones de gastos por parte de la Inspección se refirieron a servicios de taxis y compra de libros, y la razón por la que se desestimó su pretensión de deducibilidad fue por la falta de correlación de estos gastos con los ingresos. Así pues el argumento del interesado en relación con esta cuestión no parece tener mayor sentido.

CUARTO.- En otro orden de cosas, el reclamante pretende que no se exijan intereses de demora por todo el tiempo transcurrido que exceda de tres meses (no indica desde cuando debe contarse ese plazo según su criterio) hasta la notificación de la Resolución que pone fin al expediente de comprobación e investigación.

Pues bien, el numeral 4 del artículo 59 del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, que aprueba el Reglamen-to de Inspección Tributaria de Navarra, afirma lo siguiente: “Cuando el acta sea de disconformidad el Director del Servicio, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda. Asimismo, el Director del Servicio podrá acordar que se com-plete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección tributaria las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso el acuerdo adoptado se notificará al intere-sado. Terminadas las actuaciones complementarias se documentarán según proceda a tenor de sus resulta-dos. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado para que formule las alegaciones que estime procedentes en el plazo de quince días, resolviendo el Director del Servicio dentro del mes siguiente. Cuando en el acto administrativo que se dicte como consecuencia de esta tramitación se modifique la propuesta formulada por los actuarios, el obligado tributario podrá prestar su con-formidad a la nueva liquidación que se formule, en el plazo de cinco días a contar desde el siguiente a la noti-ficación del mismo. La conformidad se deberá formular por escrito y quedará incorporada al expediente. Di-cha conformidad surtirá efectos, en su caso, en la reducción de la sanción prevista en el artículo 63.7 de este Reglamento.”

Por otro lado, el artículo 139 de la LFGT, en su versión vigente en el momento en que se realizaron las ac-tuaciones, afirmaba lo siguiente al respecto de la duración máxima de las actuaciones administrativas en el seno de un procedimiento de comprobación e investigación: “1.Las actuaciones del procedimiento de inspec-ción deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de aquél. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de aquéllas. A efectos de entender cumplida la obligación de notifi-car y de computar el plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notifica-ción que contenga el texto íntegro de la resolución.

Los periodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el proce-dimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de re-solución.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las si-guientes circunstancias: a) Que revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de ellas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice. Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, mo-tivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del pro-cedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributa-rias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las ac-tuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apar-tado 1 de este artículo. En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actua-ciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que alcan-zan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento has-ta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 52.3. Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento has-ta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimien-to previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y periodo objeto de las actuaciones inspectoras.

3. Cuando se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal de acuerdo con lo previsto en el apartado 6 del artículo 66, dicho traslado producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras: a) Se considerará como un supuesto de inte-rrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones. b) Se considerará como causa que posibilita la ampliación de plazo, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 de este artículo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar por haberse producido alguno de los motivos a los que se refiere el apartado 6 del artículo 66, esto es, sentencia firme donde no se aprecie la existencia de delito, so-breseimiento o archivo de las actuaciones o devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

4. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa o un acuerdo de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el pe-riodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel periodo fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución o el acuerdo.

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se hubiera remitido el expediente al Ministerio Fiscal y debieran continuar por haberse producido alguno de los motivos a que se refiere el apartado 6 del artículo 66. En este caso, el citado plazo se computará desde la re-cepción de la resolución judicial o del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.”

Pues bien, véase en primer lugar que el plazo máximo general (es decir sin perjuicio de las excepciones que la norma contempla) de duración de los procedimientos de comprobación e investigación como el que nos ocupa es de doce meses a contar desde la comunicación del inicio de actuaciones y hasta la fecha de notifi-cación de la finalización de las mismas.

Por otro lado, véase también que el plazo de tres meses a que alude el reclamante no es, como parece en-tender el reclamante, un plazo otorgado al Director del Servicio de Inspección para resolver el procedimiento, sino el plazo máximo que se otorga a la Inspección para el desarrollo de aquellas actuaciones complementa-rias que resulten convenientes a juicio del Director de Servicio de Inspección y le sean encargadas por este. Véase además, que este último plazo sin perjuicio de estar claramente estipulado, no lleva, a diferencia del plazo legal máximo de un año, como acabamos de ver, aparejada consecuencia jurídica alguna para el caso de incumplimiento y menos aún la relativa a la imposibilidad de exigir intereses de demora por el tiempo transcurrido por encima de los tres meses legamente establecidos.

En el caso que nos ocupa las actuaciones dieron inicio en fecha 22 de abril de 2015 y tuvieron fin en fecha 4 de abril de 2016, es decir en ningún caso se superó el plazo legal de un año.

Por otro lado, el Director del Servicio de Inspección no ordenó la práctica de actuaciones complementarias, razón por la cual el plazo de tres meses ni siquiera resultaba de aplicación.

Así pues, sin necesidad de detenerse más en este asunto, entendemos evidente que la pretensión de la re-clamante de que no se computen intereses de demora por el tiempo que exceda los tres meses hasta la noti-ficación de la Resolución que pone fin al expediente de comprobación e investigación, resulta carente de fun-damento y debe ser desestimada.

QUINTO.- Finalmente, pese a que la reclamante solicita también la anulación de la Resolución sancionadora, lo cierto es que no introduce argumentos específicos sobre esta cuestión.

Por ello, interpretaremos que el único argumento de la interesada para la impugnación de las sanciones sería precisamente que resultando improcedente aplicación de la estimación indirecta y por ende Bases imponibles así calculadas deberán eliminarse aquellas.

Pues bien, a este respecto, entendemos ilustrativo traer aquí a colación la doctrina emanada por los Tribuna-les, entre otros la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Superior de Justicia del Principado de Astu-rias que en su Sentencia de 29 de diciembre de 2006 declara: “En cuanto a la cuestión relativa a la sanción y a la culpabilidad, es de señalar que constatadas las anomalías sustanciales en la contabilidad presentada, lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo establecido en la norma, y más bien al contrario, en el caso de autos es de destacar la ocultación evidente que resulta de la incongruencia contable que sirve de base para justificar la estimación indirecta. Por tanto la conducta infractora del demandante, en cuanto de-claró bases imponibles inexactas y tuvo que llevarse a cabo una estimación indirecta, cuyas inexactitudes no hubieran sido descubiertas sin la correspondiente actuación inspectora, ha de ser calificada como infracción grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria, a la que corresponde la sanción mínima del 50% que pa-ra las mismas viene regulada en el artículo 87 de tal Ley General Tributaria y sobre la que incidirán los crite-rios de graduación.”

Así pues, determinada la procedencia tanto del régimen de estimación indirecta de las Bases imponibles co-mo de las bases imponibles calculadas conforme al meritado método de estimación, entendemos también procedente la desestimación de esta pretensión y por tanto la confirmación de las sanciones impuestas.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior, procedería la desestimación de la reclamación económico-administrativa presentada por AAA en relación con expedientes de comprobación e investigación y sancionador relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 2010 a 2013 e IVA correspondiente a los períodos de liquidación Segundo a Cuarto del 2010 y Segundo a Cuarto de los años 2011 a 2014, ambos inclusive.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 6 de septiembre de 2017.

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