Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6226 de 25 de Agosto de 2017

Normativa

Artículos 13.3 y 34 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto de Sociedades.   Norma 10ª de Valoración del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.   Artículos 66 y 68.1.a) de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

Resumen

1) Gastos provisión depreciación existencias. Improcedente. La dotación de provisión realizada no se corresponde con verdadera pérdida de valor de las existencias, sino con meras expectativas.   2) Corrección de amortización acumulada por depreciación de maquinaria ya dada de baja con la que se dotan reservas. Constituye un ingreso que debe incluirse en la base imponible.   3) Sanción por dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda tributaria. Interpretación razonable de la norma. Culpabilidad no acreditada. Debe anularse la sanción impuesta. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Gastos provisión depreciación existencias, corrección de amortización acumulada por depreciación de maquinaria ya dada de baja con la que se dotan reservas y sanción

Descripción

EXPEDIENTE 246/2015

En la ciudad de Pamplona a 25 de agosto de 2017, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don (…), con NIF. (…) en representación de la mercantil AAA, S.A., con NIF XXX en relación con tributación por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los años 2010 y 2011, así como con sanciones relacionadas con el impuesto y periodos mencionados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 20 de junio de 2014, por parte del Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 a 2012, am-bos inclusive e IVA correspondiente a los Trimestres 2º a 4º de 2010, 2011 y 2012.

Dichas actuaciones dieron lugar por un lado a las Actas número (…) y (…), correspondientes, respectivamen-te, a los ejercicios de Impuesto de Sociedades 2010 y 2011, las cuales fueron suscritas en disconformidad por la reclamante.

Por otro lado y junto a las anteriores, se tramitaron y firmaron en conformidad Actas de Inspección, relativas a los ejercicios de Impuesto de Sociedades 2009 a 2012 (ambos inclusive), así como al IVA correspondiente a los Trimestres 2º a 4º del año 2010 y a los años 2011 y 2012, también ambos inclusive, las cuales fueron suscritas en conformidad.

SEGUNDO.- Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de fecha 21 de mayo de 2015, noti-ficada el día 27 del mismo mes y año, vinieron a confirmarse las Propuestas de Liquidación contenidas en las precitadas Actas suscritas en disconformidad correspondientes al Impuesto de Sociedades de 2010 y 2011, concediéndose a la reclamante plazo de quince días para alegaciones.

TERCERO.- Como consecuencia de las actuaciones de comprobación realizadas, en fecha 1 de diciembre de 2014 se incoaron los correspondientes expedientes sancionadores correspondientes a los períodos e im-puesto a los que hace referencia en el anterior Antecedente de Hecho del presente Acuerdo.

CUARTO.- Por medio de escritos de fecha 22 de diciembre de 2014, se presentaron alegaciones contra las Actas suscritas en disconformidad tanto como contra las Propuestas de Sanciones a los que anteriormente se hizo referencia.

QUINTO.- Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de fecha 20 de mayo de 2015, notifi-cada el día 27 del mismo mes y año, vinieron a confirmarse las propuestas de liquidación contenidas en las Actas suscritas en disconformidad.

SEXTO.- Mediante Resolución del Director del Servicio de Inspección de fecha 21 de mayo de 2015, notifica-da el día 27 del mismo mes y año, vinieron a confirmarse las sanciones propuestas.

SÉPTIMO.- En fecha 20 de junio de 2015, tiene entrada vía Registro del Tribunal Administrativo de Navarra, reclamación económico-administrativa solicitando la anulación de las dos Resoluciones a las que acaba de hacerse mención.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la tramitación de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 154 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones concordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administra-ción de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio (en adelante, REPREA).

SEGUNDO.- El numeral tercero del artículo 13 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, que aprueba la Ley Foral de Impuesto de Sociedades, afirma que: “En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará ajustando el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley Foral.

Para determinar el resultado contable la Administración Tributaria aplicará las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en de-sarrollo de las citadas normas.

Los ajustes serán los que resulten por diferencia entre los principios contables y las disposiciones fiscales específicas establecidas en esta Ley Foral y demás normas que la desarrollen.”

Por otro lado, la Norma 10ª de Valoración del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (en adelante, PGC), afirma lo siguiente: “1. Valoración inicial Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o el coste de producción.

Los impuestos indirectos que gravan las existencias sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.

En las existencias que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar en condiciones de ser vendidas, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción, los gastos financieros, en los térmi-nos previstos en la norma sobre el inmovilizado material.

Los anticipos a proveedores a cuenta de suministros futuros de existencias se valorarán por su coste.

Los débitos por operaciones comerciales se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a ins-trumentos financieros.

1.1. Precio de adquisición

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuen-to, rebaja en el precio u otras partidas similares así como los intereses incorporados al nominal de los débi-tos, y se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen ubicados pa-ra su venta, tales como transportes, aranceles de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la ad-quisición de las existencias. No obstante lo anterior, podrán incluirse los intereses incorporados a los débitos con vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual, cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

1.2. Coste de producción

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las materias primas y otras ma-terias consumibles, los costes directamente imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación, elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de tra-bajo de los medios de producción.

1.3. Métodos de asignación de valor

Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman parte de un inventario de bienes intercam-biables entre sí, se adoptará con carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El método FIFO es aceptable y puede adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que tengan una naturaleza y uso similares. Cuando se trate de bienes no intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados para un proyecto específico, el valor se asignará identificando el precio o los costes específicamente imputables a cada bien individualmente considerado.

1.4. Coste de las existencias en la prestación de servicios

Los criterios indicados en los apartados precedentes resultarán aplicables para determinar el coste de las existencias de los servicios. En concreto, las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente conforme a lo esta-blecido en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.

2. Valoración posterior

Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de pro-ducción, se efectuarán las oportunas correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción, no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a los que se incorporen sean ven-didos por encima del coste. Cuando proceda realizar corrección valorativa, el precio de reposición de las ma-terias primas y otras materias consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.

Adicionalmente, los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la corrección valo-rativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de ta-les bienes o servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, im-porte de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias.”

Pues bien, en el caso que nos ocupa, y por lo que aquí interesa, en el ejercicio 2010, la interesada efectuó, con cargo a la cuenta (…), conforme al criterio de rotación, dotación por deterioro de existencias, cuya dedu-cibilidad no fue admitida por la Inspección de Tributos. Sin embargo, la Inspección de Tributos sí vino a acep-tar el ingreso declarado en la cuenta (…) correspondiente a la reversión de dotación por depreciación realiza-da en ejercicios anteriores ya prescritos conforme al mismo método.

A este respecto, la interesada manifiesta su disconformidad con la no aceptación por parte de la Inspección del método de rotación como método de depreciación de existencias, significando además que si no se admi-te el gasto correspondiente a la dotación de pérdida por deterioro efectuada, tampoco debería admitirse, tal y como se ha hecho, el ingreso proveniente de la reversión de la dotación realizada en años anteriores, enten-diendo que tal proceder supone una contradicción en el actuar de la Inspección de Tributos que no puede en-contrar amparo en derecho.

Veamos en primer lugar cual es la opinión que a la más autorizada doctrina administrativa merece, desde el punto de vista fiscal, la utilización del criterio de rotación como método de dotación de provisión por deterioro de existencias.

Así, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en su Resolución de fecha 18 de mayo de 2006 afirma lo siguiente: “En el presente caso, la propia entidad indica que esta provisión la ha calculado aplicando un porcentaje que depende de la naturaleza de los productos y del tiempo previsto para el consumo o venta. Se establecen distintos porcentajes de dotación de acuerdo con los cálculos estimativos de ventas o consu-mos futuros de existencias.

La provisión por depreciación de existencias calculada se basa en la mera expectativa de que no se consu-man o no se vendan en el plazo de más de un año y menos de dos, o, en su caso, más de dos, las existen-cias; no parece lógico que por el simple hecho de que las mercancías permanezcan en almacén durante más de un año deban considerarse invendibles. Es evidente que la provisión dotada por el criterio de rotación está reflejando el riego de que un cierto porcen-taje de mercancías no vayan a ser consumidas o vendidas en un tiempo determinado, una posibilidad, pero no que las mercancías tengan un valor inferior al contabilizado, es decir, que el valor de mercado de las mer-cancías sea inferior a su precio de adquisición o coste de producción, por lo que no es fiscalmente deducible, ya que sólo son deducibles las provisiones basadas en disminuciones del precio de las existencias produci-das.

De hecho, en el momento en el que se dotó la provisión, el valor de realización de tales existencias era supe-rior al contabilizado, porque de no ser así se hubieran incluido como base del cálculo de la dotación a la pro-visión por cualquiera de los otros dos criterios. Es decir, el tercer criterio utilizado por la Entidad -rotación- es un criterio adicional basado, no en datos coetáneos al momento de dotar la provisión, sino en estimaciones de futuro, o, en su defecto, experiencia histórica, que recoge las previsiones de venta, o mejor, el riesgo de no venta.

Sobre esta cuestión, la entidad formuló consulta al ICAC en los siguientes términos: "... el criterio contable de corrección de valoración de existencias basado en la proyección del número de años de demanda o de con-sumo que pueden satisfacer con las mercancías en almacén, por consiguiente el efecto en precios de venta que ello supone, es un criterio que se adecua a lo establecido en las normas obligatorias de valoración...". Y el ICAC en la contestación de fecha 5 de junio de 2002, decía, entre otras cosas, lo siguiente: "De acuerdo con lo anterior, y teniendo en cuenta que del texto de la consulta no se desprenden los suficientes datos para la formación de una completa opinión, este Instituto considera que siempre que el cálculo al que alude en la consulta sea para determinar el menor valor al que puedan ser vendidas (valor de realización) las existencias como consecuencia de una variación en la demanda, y por esa diferencia se dote la provisión por deprecia-ción correspondiente, se podrá utilizar el método aquí descrito".

El ICAC considera correcta la dotación cuando el valor al que efectivamente se están vendiendo las mercanc-ías que se pretenden provisionar (valor de realización) es inferior al precio de adquisición o coste de produc-ción.

Es más, para determinar "el valor al que podían ser vendidas" se efectuó por la Inspección y la entidad una muestra suficientemente amplia a juicio de ambos, de facturas de venta efectuadas en el ejercicio siguiente de productos a los que se había aplicado la provisión en base a la lenta rotación. El resultado de la muestra consta en las diligencias número 27, 28 y 29 y, según la misma, se determina que los precios efectivos de venta de dichos productos han sido siempre superiores al precio de adquisición o coste de producción de los mismos según inventario.

Y, en consecuencia, debe entenderse que la provisión dotada no se basa en una disminución del precio de las existencias ya producida, sino en el riesgo de no ventas futuras, pretende prevenir meras expectativas, estimaciones que, por sí mismas, no ponen de manifiesto un menor valor de realización de las mercancías y, según la normativa aplicable, la provisión por depreciación de existencias debe recoger las posibles pérdidas que se pueden producir en la entidad como consecuencia de la disminución de valor de los bienes contabili-zados comparándolo con el valor de mercado de los mismos en la fecha de cierre del ejercicio, por tanto, ha de estimarse correcta la regularización practicada por la Inspección”.

Y en el mismo sentido, la Resolución del mismo órgano de fecha 4 de abril de 2014 prescribe: “En el presente caso, el criterio adoptado por la entidad para calcular la depreciación anual de las existencias, se ha basado exclusivamente en criterios de temporalidad-antigüedad, ya que las mercancías que se provisionan a 31 de diciembre de cada año, son aquellas referencias respecto de las cuales “no se ha vendido ninguna unidad en (de) al menos el periodo de un año”. Es decir, la entidad considera que transcurrido el periodo de un año, la totalidad de las referencias provisionadas tienen un valor de mercado cero, dotándose la provisión anual por el total precio de coste de las mismas.

Sin embargo, de acuerdo con la normativa y criterios de la DGT antes mencionados, es indubitada la impro-cedencia de la deducibilidad contable-fiscal del saldo de la provisión por depreciación de existencias, basada exclusivamente en los criterios de temporalidad-antigüedad, y todo ello porque tal y como se ha expresado antes, según la norma de valoración 13.4 del Plan General de Contabilidad de 1990, únicamente procede do-tar la citada provisión, cuando el valor de mercado de un bien o cualquier otro valor que le corresponda, sea inferior a su precio de adquisición o a su coste de producción, procediendo efectuar correcciones valorativas, mediante la pertinente provisión, cuando la depreciación sea reversible. Si la depreciación fuera irreversible, se tendrá en cuenta tal circunstancia al valorar las existencias”. Por tanto, a partir de la doctrina transcrita, la cual queda refrendada por otras Resoluciones en el mismo sen-tido, podemos extraer ya una primera conclusión: el método de rotación no resulta válido como forma de de-terminar la pérdida por deterioro a efectos contables, y por supuesto tampoco fiscales, con la consecuencia de que cualquier provisión realizada conforme al tal método no puede resultar fiscalmente deducible.

Y sentado lo anterior, entremos ahora a analizar la segunda de las cuestiones planteadas por la reclamante en relación con este tema de la dotación de provisión por deterioro: la existencia de una presunta contradic-ción entre la aceptación del ingreso declarado correspondiente a la reversión de la provisión por depreciación de existencias realizada también conforme al criterio de rotación y proveniente de ejercicios prescritos y la no deducibilidad de la provisión por deterioro dotada en 2010 que acabamos de analizar.

Pues bien, debemos volver a traer a colación aquí la precitada Resolución del TEAC de 4 de abril de 2014, la cual en relación con esta cuestión establece lo siguiente: “Alega el contribuyente que una parte importante de la dotación del ejercicio 2005 se refiere al mismo producto que fue dotado en ejercicios anteriores en los que la liquidación ya es definitiva por prescripción. Sin embargo, como ya se ha mencionado, en cada uno de los ejercicios es necesario determinar la cuantía de la provisión existente a 31/12, replanteándose si existe o no diferencia entre el valor de mercado de las existencias y su precio de adquisición o coste de producción, y es-ta cuantía es independiente de la que se pudo practicar en ejercicios anteriores.

Pues bien, tal y como ha quedado expuesto en el Fundamento de Derecho SEGUNDO de la presente Reso-lución, la provisión por depreciación de existencias se dotará contablemente y, en consecuencia, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades cuando en la fecha de cierre del ejercicio se justifique que su valor de mercado es inferior a su precio de adquisición o coste de producción y que tiene carácter reversible, debiéndose atender por tanto a las circunstancias año a año, de manera que, habiendo sido éste precisamente el proceder de la Inspección, incrementando la base imponible en los ejer-cicios 2005 y 2006 en el importe de la dotación realizada por el obligado tributario y disminuyéndola a su vez en el ejercicio 2006 en el importe de la desdotación realizada, no podemos sino, en principio, confirmar lo ac-tuado por la Inspección.

Y en cuanto a que debió eliminarse de la base imponible del ejercicio 2005 el importe relativo a la provisión depreciación del ejercicio 2004 (prescrito al tiempo de practicar la Inspección la liquidación que nos ocupa a tenor de lo que dicen las alegaciones actoras) que revierte en 2005, hay que señalar que tales alegaciones deben ser desestimadas por cuanto su aceptación supondría admitir un déficit de tributación evidentemente no querido por la norma: esto es, que quede fiscalmente consolidado el gasto en el ejercicio en que se dotó la provisión y no se tenga fiscalmente en cuenta el ingreso en el ejercicio en que dicha provisión revierte.”

Así pues, resulta claro que la declaración del ingreso correspondiente a la desdotación de la provisión por de-terioro en su momento realizada resulta perfectamente ajustada a derecho, ya que, aunque la dotación efec-tuada se realizara en ejercicios prescritos, no tener en cuenta el ingreso correspondiente en el momento de la reversión implicaría admitir un déficit de tributación no adecuado a derecho sin que ni tan siquiera el hecho de que el ejercicio en que se dotó la provisión estuviera prescrito en el momento de la reversión pueda empañar tal conclusión.

En definitiva, a partir de todo lo anterior, puede concluirse lo siguiente:

En primer lugar que la dotación por depreciación realizada conforme a un criterio de rotación en 2010 no se basa en una acreditación de la disminución ya producida del valor de mercado de las mismas sino en una mera expectativa de depreciación, no pudiéndose entender acreditada esa depreciación por el mero trans-curso del tiempo y que por tanto su no aceptación por parte de la Inspección resulta ajustada a derecho. Ello es así con independencia del informe de auditoría al que se refiere la reclamante, el cual, no resulta ser más allá que una opinión de un experto sin mayor virtualidad acreditativa que aquella que cabe predicar de los do-cumentos mercantiles-contables, debiendo además reseñarse que el objeto y finalidad de un procedimiento de inspección tributaria y una auditoría de cuentas son diferentes.

Y en segundo lugar que, admitido en un período anterior y además prescrito el gasto fiscal derivado de la do-tación de provisión (evidentemente no porque el mismo resultase ajustado a derecho, que como ha quedado suficientemente razonado no lo era, sino porque el ejercicio en cuestión no fue objeto de comprobación) re-sulta necesario que, en el momento en que corresponde sea producida la reversión de la tal dotación, se in-corpore a la base imponible del impuesto del ingreso correspondiente en la cantidad en que la provisión fue dotada. No entenderlo así supondría, tal y como bien señala la precitada Resolución TEAC de 4 de abril de 2014 anteriormente invocada, dar carta a la generación de un déficit de tributación que no puede encontrar amparo en derecho.

En suma, tanto la no admisión por parte de la Inspección de Tributos de la deducibilidad de la dotación por depreciación de existencias correspondiente a 2010 como la aceptación del ingreso declarado por la recla-mante en ese mismo ejercicio como consecuencia de la reversión de la dotación realizada en ejercicios ante-riores conforme al mismo método de cálculo de depreciación resultan del todo coherentes y ajustadas a de-recho, debiendo por tanto ser confirmadas.

TERCERO.- Y sentado lo anterior, analicemos ahora la segunda de las alegaciones formuladas por la recla-mante, esto es la referente al tratamiento fiscal a recibir por la dotación a reservas realizada en el ejercicio 2010 producto de la cancelación de la amortización acumulada correspondiente a determinados elementos patrimoniales ya transmitidos en el contexto de una operación de escisión parcial realizada en el año 2009 (concretamente instalaciones fotovoltaicas), amortización acumulada ésta que todavía constaba en la conta-bilidad de la reclamante al no haber sido dada de baja por error.

Así, y por resumir el objeto de la controversia, reclamante e Inspección de Tributos de Navarra discrepan, al entender la Administración tributaria que se trata de un supuesto de renta gravable e incluible en la Base Im-ponible de 2010, ya que entiende que las dotaciones con las que abonó esa cuenta de amortización acumu-lada fueron siempre deducibles. Por el contrario, la reclamante argumenta que si la escisión se sujetó al ré-gimen fiscal especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, régimen éste que pretende la neutralidad desde el punto de vista fiscal de este tipo de operaciones, no tiene sentido que parte de la amortización acumulada de los bienes escindidos, que si no se tuvo en cuenta a la hora de determinar el valor neto contable de los mismos fue por un mero error, sí tenga ahora efectos fiscales.

Pues bien, comencemos nuestro análisis de esta cuestión invocando aquí el artículo 34 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, que aprueba la Ley Foral del Impuesto de Sociedades, afirma que: “1. Los in-gresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente re-al de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patri-monio, de la situación financiera y de los resultados, de conformidad con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a su aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pér-didas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excep-ción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libre o aceleradamente y de los contratos de arrendamiento financiero.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un periodo impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal según lo previs-to en los apartados anteriores, se imputarán en el periodo impositivo que corresponda de conformidad con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un periodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal, o de ingresos imputados en la cuenta de pérdidas y ganancias en un periodo impositivo anterior, la imputación temporal de unos u otros se efectuará en el periodo impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siem-pre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las nor-mas de imputación temporal previstas en los apartados anteriores.

4. Reglamentariamente, a los solos efectos de determinar la base imponible, se podrán dictar normas para la aplicación de lo previsto en el número 1 anterior a actividades operaciones o sectores determinados.”

Por otro lado, procede traer aquí a colación también lo afirmado por el artículo 106.1 de la LFGT, el cual afir-ma: “viene a afirmar que: “Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo”.

Pues bien, visto lo anterior, entremos ya en detalle en el fondo del asunto, sin perjuicio de que podamos ya adelantar que tampoco en este caso podemos en absoluto estar de acuerdo con la reclamante. En efecto, tal y como hemos mencionado (así lo reconoce la interesada y así parece refrendarlo la Inspección de Tributos) la operación de escisión se sujetó al régimen especial de Fusiones, Escisiones, Aportaciones de activos y Canje Valores del Impuesto de Sociedades, regulado por lo que a este tipo de operaciones respec-ta, en el Capítulo IX del Título X de la ya derogada Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, de Impuesto de Sociedades, en adelante (LFIS).

Por tanto, y de acuerdo con el tal régimen fiscal especial del Impuesto de Sociedades, la reclamante no tri-butó por las rentas derivadas de la transmisión de activos derivada de la operación, los cuales fueron dados de baja por la cantidad que la reclamante (erróneamente, a lo que parece) consideraba que era su valor neto contable en ese momento, con la consiguiente disminución de fondos propios por esa misma cantidad- valga en este sentido la invocación del artículo 135.1 de la LFIS de 1996, en su versión correspondiente al momen-to de producirse la operación de escisión, es decir en 2009, el cual venía a afirmar: “Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el ré-gimen previsto en el artículo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición por la entidad transmitente a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 27 de esta Ley Foral. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la opera-ción.”), quedando las rentas de la operación diferidas en el tiempo al momento de transmisión ulterior por par-te del adquirente cuando quiera que esta se produzca.

Ahora bien, es a la reclamante a quien corresponde acreditar que ese error en la determinación de la Amorti-zación Acumulada tomada efectos de determinación del valor fiscal los elementos escindidos existió y que el verdadero valor contable del meritado bien es el que afirma y no el que se tomó como referencia a efectos fiscales en el procedimiento de escisión.

Es decir, si a raíz del presunto error cometido en la determinación de la amortización acumulada, los elemen-tos patrimoniales objeto de transmisión se dieron de baja por un valor neto contable superior al real es a la reclamante a quien correspondía haber acreditado esta circunstancia. Sin embargo, más allá de sus más o menos detalladas explicaciones- incluido el documento denominado “análisis y explicación del ajuste efec-tuado en la auditoria del ejercicio 2010 sobre la amortización acumulada de los bienes incorporados en la es-cisión”, que no deja de ser un mero documento aportado por el reclamante, sin fecha ni firma, de donde no es posible conocer si su autor es el propio reclamante o un tercero.- el reclamante, ni ante la Inspección de Tri-butos ni en vía económico-administrativa aporta elemento de prueba alguno que permita acreditar la existen-cia de ese pretendido error en el cálculo del valor neto contable del patrimonio escindido que justificaría su pretensión de que las rentas afloradas por el ajuste de corrección practicado en 2010, no fueran sujetas a gravamen.

No habiéndolo hecho así, la pretensión de la reclamante al respecto de consideración como renta no grava-ble de las cantidades objeto de dotación a reservas objeto de análisis en el presente Fundamento de Derecho debe ser desestimada, debiendo, en consecuencia, confirmarse la Resolución impugnada en lo que a esta cuestión se refiere.

CUARTO.- Por último, la reclamante reclama que se anulen las sanciones impuestas.

Pues bien, la infracción que la Inspección de Tributos imputa a la reclamante no es otra que la consignada en la letra a) del numeral primero del artículo 68 de la LFGT que se refiere a la conducta consistente en: “Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, sal-vo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral.”

Por otro lado, el numeral primero del artículo 66 de la LFGT, afirma: “Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Leyes Forales. Las infracciones tributarias serán sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe”

Finalmente, la letra d) del numeral cuarto del mismo artículo 66 de la LFGT establece que no podrá exigirse responsabilidad por infracción tributaria: “Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma.”

En el caso que nos ocupa, a partir de todo lo analizado a lo largo del presente Acuerdo, resulta evidente que existieron cantidades dejadas de ingresar.

Ahora bien, lo que no resulta ni mucho menos tan clara es la existencia del siempre necesario componente de culpa en el proceder de la reclamante a la hora de determinar la responsabilidad infractora en derecho tri-butario.

En particular, nuestras dudas giran alrededor de la opinión plasmada por la Administración tributaria en la Resolución sancionadora al respecto de la inexistencia de una interpretación razonable de la norma por parte de la reclamante en relación con las dos cuestiones anteriormente objeto de debate, es decir con la dotación por depreciación de existencias y en relación con la dotación de reservas.

Y es que, en efecto, no puede perderse de vista (y desde luego no pretendemos decimos con ello que la Ins-pección de Tributos lo haya hecho) que el derecho sancionador tributario en primer lugar presume la buena fe del actuar del contribuyente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y en segundo lugar, en co-herencia con lo anterior, requiere la acreditación por parte de la administración tributaria de la existencia de un elemento culpabilístico en el proceder del sujeto infractor, materializado ya sea a través de una conducta dolosa o negligente.

En este sentido, y antes de entrar en el análisis detallado de las circunstancias del caso que nos ocupa, en-tendemos conveniente traer aquí a colación la forma en que la jurisprudencia perfila tanto el concepto de cul-pa en el ámbito tributario como el de interpretación razonable de la norma.

Así, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 15 de marzo de 2010, afirma lo siguiente: “En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la respon-sabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la infracción.

Si bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones, suficiente para con-cluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable concurrencia.

Para valorar, en el supuesto ahora examinado, la concurrencia del elemento culpabilístico, hemos de tener en cuenta la naturaleza de la infracción, consistente fundamentalmente en la deducibilidad indebida de unos gastos considerados de personal que correspondían a trabajos de albañilería, así como de otros gastos con-siderados de explotación que correspondían a servicios profesionales, y en la no imputación a los socios de la base imponible positiva declarada en el ejercicio 2.000, por entender que la entidad tenía carácter de so-ciedad transparente a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

Y en efecto, la Sala no aprecia que la entidad actora haya ocultado maliciosamente o falseado datos a la Administración Tributaria, ya que presentó la declaración por el concepto y ejercicio impositivos objeto de comprobación, en la que aparecen los datos del total de ingresos y gastos, resultado contable, ajustes positi-vos y negativos, base imponible e importe autoliquidado, con lo que no puede tacharse en principio de inex-acta, incompleta, y menos fraudulenta, aun cuando la interpretación que hizo en su día y defiende ahora so-bre el criterio aplicado no sea ajustada a Derecho, viniendo incluso forzada dicha interpretación en aras de sus intereses. Pero lo cierto es que no se basa la misma en una interpretación extravagante de la norma que elimine cualquier resquicio de razonabilidad, sino que se basa en un criterio que responde a una visión am-plia y poco formalista, que no evidencia con la necesaria nitidez el elemento culpabilístico examinado. Sin que el mero hecho de la regularización suponga la comisión de una infracción, así como ánimo defraudatorio alguno, mientras que, al contrario, la interpretación de las normas aplicadas ha requerido un análisis de las mismas en relación con los hechos descritos, pudiendo concurrir interpretaciones diversas respecto al cum-plimiento o no de las circunstancias que determinan la tributación dentro del régimen de transparencia fiscal.

Además, debe tenerse presente que el art. 33, de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyen-tes, de rúbrica "Presunción de buena fe", dispone: "1. La actuación de los contribuyentes se presume realiza-da de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias". Correlativamente, la Ley exige la separación de procedimientos, el de comprobación y el sancionador. Ello supone que, si bien los datos constatados y recogidos por la Inspección sirven para la práctica de la correspondiente liquidación, su extensión a los efectos del expediente sancionador no puede ser total, en el sentido de que su incorporación a dicho expediente venga a suplir la actividad procedimental que marca el "iter" procedimental sancionador, y de forma categórica la motivación del acuerdo sancionador, pues lo definitivo a la hora de imputar una con-ducta infractora al contribuyente es que los hechos que se le atribuyen sean imputados, como mínimo a título de negligencia", sufriendo la carga de dicha imputación la Administración, que debe acreditar, precisamente, ese falta de "buena fe" del contribuyente.

Pues bien, aplicando estos mismos criterios, la Sala entiende que no está acreditada suficientemente la cul-pabilidad en el sentido interpretado por la doctrina jurisprudencial, ya que el acuerdo de imposición de san-ción se basa fundamentalmente en la diferencia de criterio establecida por la Inspección en el Acta de discon-formidad respecto a la calificación de diferentes partidas que el contribuyente consideraba gastos necesarios para el desarrollo de su actividad, y en la determinación de que la entidad obligada era en el ejercicio 2.000 una sociedad que debió tributar dentro del régimen de transparencia fiscal, al poner de manifiesto la Inspec-ción que debe considerarse tanto una sociedad de cartera como de mera tenencia de bienes; discrepando abiertamente de ello desde un principio la actora, especialmente por entender que no concurría el requisito del plazo de noventa días durante el que se hubieran dado las circunstancias señaladas por el art. 75 1 de la Ley 43/1995 . Por lo debe declararse la nulidad de la sanción, procediendo en consecuencia la estimación de este motivo de impugnación"

En parecido sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 2 de noviembre de 2012, reza: “ La revisión del juicio de culpabilidad pretendido por el Abogado del Estado entra en colisión con el establecido de manera razonada por la Sala de instancia, al apreciar la concurrencia de una interpretación razonable efectuada por "(…), S.A.", encontrándonos, en consecuencia, ante una discre-pancia en la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para la resolución de las cuestiones objeto de debate procesal que está atribuida a la Sala de instancia, sin que en principio podamos sustituirla en tal cometido al estarnos vedado examinar la valoración probatoria a la que llegó aquella, salvo que se ale-gue, que no es el caso, que el resultado de tal valoración sea arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad. Por otro lado, en los razonamientos aducidos por el Abogado del Estado para poner de manifiesto la inexis-tencia de duda razonable que pudiera servir de elemento exonerador de la infracción, subyace la tesis de que cabe fundar la imposición de sanciones por la mera referencia a la falta de concurrencia de cualquiera de las causas previstas en el art. 77.4 de la LGT 1963.

De hecho, del examen de la resolución sancionadora de 25 de octubre de 2004 se extrae que éste es el mo-do de proceder del Inspector que, con relación a la culpabilidad, dedica una gran parte de su esfuerzo argu-mental a explicar los motivos por los que considera que el art. 77.4.d) de la L.G.T. no resulta aplicable, expo-niendo de manera literal, como criterio inspirador de la existencia de responsabilidad subjetiva en la mercantil inspeccionada, el siguiente: "La normativa reguladora es suficientemente clara en el presente supuesto, por lo que la actuación de la entidad obligada tributaria, al presentar una declaración inexacta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000, motivando con ello el presente expediente sancionador, sólo puede atribuirse a una conducta culposa, al menos negligente".

Pero esta tesis ya ha sido rechazada por esta Sala que, entre otras, en la Sentencia de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. núm. 5734/2005), ha señalado que la claridad de la norma o la no concurrencia de algu-no de lo supuestos del art. 77.4 de la L.G.T. "Es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha se-ñalado esta Sección, "el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la exis-tencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurren-cia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posi-bles de ausencia de culpabilidad.

A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[entre otros supuestos'], uno de los ca-sos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la di-ligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se en-tienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obs-tante, el contribuyente haya actuado diligentemente" [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fi-ne; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, las citadas Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004, FD Undécimo , y 10234/2004 , FD Duodécimo)]".

Tampoco debemos dejar pasar por alto una afirmación realizada por la Sala de instancia que viene a reafir-mar el encaje de la conducta de la aquí recurrida en el seno de lo contemplado en el artículo 77.4.d) de la LGT 1963, al apreciar la inexistencia de ocultación al haberse presentado una declaración que no puede ser calificada de inexacta, incompleta y mucho menos fraudulenta, al haber consignado de manera veraz todos los datos requeridos, circunstancias que, debemos recordar, ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por la jurisprudencia para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la L.G.T. -y debe entenderse que reclama, asimismo, el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuar-to]- para poder imponer sanciones tributarias [ Sentencias de 2 de noviembre de 2002, (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; de 18 de abril de 2007 ((rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8; y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 4744/2004), FD Duodécimo].”

Finalmente, y también una línea muy similar a las anteriores, la sentencia de 10 de julio de 2014, también de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se expresa conforme al siguiente tenor: “ En el ámbito del Derecho tributario sancionador, este Tribunal Supremo ha venido construyendo su doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tribu-taria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpreta-ción razonable de la norma tributaria. En ésta línea, la afirmación apodíctica de la Administración tributaria de que las normas tributarias aplicables son claras y no plantean problema interpretativo alguno no la podemos compartir. El estudio conjunto de lo actuado nos da a entender que no nos hallamos ante un comportamiento "claramente" contrario a las normas tributarias aplicables, aunque solo sea porque los argumentos aducidos por (…) para defender sus autoliquidaciones han de reputarse cuando menos como razonables o defendi-bles. En efecto, a pesar de considerar ajustada a Derecho la liquidación impugnada, no podemos compartir, en cambio, la trascendencia sancionadora de la actuación que se regulariza, pues si bien es cierto que la prueba obrante en el expediente es válida para determinar la deuda tributaria, sin embargo no es suficiente para identificarse con el hecho probado que la Ley penal o sancionadora exige como presupuesto fáctico de la infracción.

No se puede situar jurídicamente la culpabilidad en el dato objetivo de la facilidad en la comprensión de las normas jurídicas aplicables al cumplimiento de los deberes fiscales del sujeto pasivo, operación que, en sí misma, es un insuficiente índice de culpabilidad si no se aclara en qué consiste ésta, si la modalidad subjetiva presente es dolosa o culposa y, dentro de estos dos grandes grupos o categorías, qué grado de gravedad habría tenido, aspectos todos ellos en que reside la verificación sobre la necesaria concurrencia del principio de culpabilidad y que no puede ser dado por supuesto sobre la base del consabido canon de la interpretación razonable de la norma, inhábil de suyo cuando las conductas no sólo versan sobre conflictos jurídico interpre-tativos, sino en la mayoría de los casos sobre la prueba de los hechos. Teniendo en cuenta la presunción de buena fe que acompaña a la actuación de los contribuyentes, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea sufi-ciente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

A lo anterior debe añadirse, como bien indica la sentencia de instancia, la constatación de deficiencias en la resolución sancionadora impugnada, pues no se enuncian en ella los hechos probados, esto es, la narración fáctica de las conductas incursas en responsabilidad sancionadora, única hipótesis en que la aplicación del Derecho y, en particular, el análisis de la culpabilidad se proyecta sobre una realidad incontestable, fruto a su vez del despliegue de una actividad probatoria mínima. Por el contrario, se han tomado como probados, para sancionar, los hechos plasmados en el acuerdo de li-quidación, sin someterlos a crítica o revisión alguna, afirmaciones que no pueden sustituir a la prueba a los efectos que ahora nos ocupan del incumplimiento del deber tributario sustantivo.

Además, la motivación sobre la culpabilidad en el acto sancionador es genérica e inconcreta. Por todo ello, si la declaración del contribuyente ha sido completa y veraz, si la Administración Tributaria no ha justificado de manera suficiente la culpabilidad del citado obligado en la comisión de la infracción que se le imputa, y si la exención pretendida no puede calificarse, desde luego, como abierta y claramente contraria a las normas aplicables, forzoso será concluir que no puede afirmarse que concurra en la conducta del obligado tributario la culpabilidad (ni siquiera a título de negligencia) a la que debe supeditarse el ejercicio por la Administración de la potestad sancionadora.”

Igualmente pertinente resulta la cita de la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de 25 de enero de 2002, se expresa del siguiente modo: "...debe admitirse que cuando la Ley tribu-taria obliga al contribuyente a calificar y valorar los hechos imponibles, a interpretar las normas tributarias y a aplicarlas mediante declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones, es menester admitir que si éste no ocul-ta nada y actúa razonablemente, no existe, aunque luego la Administración Tributaria discrepe, infracción tri-butaria. Estas posibles situaciones de controversia son el precio que natural y justamente tiene que soportar la Administración Tributaria, cuando la aplicación de las normas para la determinación de las obligaciones tri-butarias, su declaración e ingreso en el Tesoro Público es responsabilidad de los administrados, o lo que es lo mismo de los contribuyentes, entendido este vocablo según dispone el artículo 1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545), de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (...) en un sistema de gestión tri-butaria basado en la liquidación o autoliquidación ("actuaciones de los obligados tributarios") por parte de los contribuyentes, existirá siempre una zona de indeterminación y de natural y lógica controversia entre los con-tribuyentes y la Administración Tributaria, con las consecuencias que hemos apuntado, bien entendido que la causa principal de esta situación se halla algunas veces en la deficiente redacción gramatical, lógica y técnica de las Leyes tributarias, y por qué no decirlo en la omisión de las necesarias normas reglamentarias, cuando no en su irregularidad".

Por último, y ya para concluir, entendemos ilustrativo transcribir aquí lo afirmado por la Sentencia de 10 de Julio de 20017, también del Alto Tribunal, cuando afirma: “Se infiere, pues, de los textos transcritos que no hay análisis de los hechos específicos que subyacen en la liquidación que justifique el pronunciamiento san-cionatorio. Y es que lo discutido, contra lo que afirma la sentencia impugnada, no son las normas aplicadas sino la calificación jurídica que a los hechos corresponde. Es verdad que no toda discrepancia en la califica-ción jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico, pues hay calificaciones in-sostenibles e irrecurribles, y ello aunque vengan adornadas de gran complejidad fáctica o jurídica ya sea esta natural o artificial. Pero a lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable. Es patente, que las resoluciones impugnadas no han efectuado ese esfuerzo explicativo que justifica la sanción impuesta, lo que obliga a su anulación”

Pues bien, puede ya adelantarse que, en el caso que nos ocupa, este Tribunal entiende que, pese a que en ningún caso pueden admitirse las pretensiones de la reclamante, lo cierto es que tampoco queda acreditada la necesaria culpabilidad, ya sea en su forma de culpa o negligencia, que fundamentaría su responsabilidad infractora, ni, desde luego, puede decirse que la Inspección de Tributos haya realizado el necesario esfuerzo que, tal y como hemos afirmado anteriormente, le corresponde realizar, para acreditar o evidenciar esta cul-pabilidad.

En efecto, véase por un lado que la reclamante no ocultó datos a la administración tributaria, presentando una declaración, aunque incorrecta, completa y veraz (según su interpretación de la normativa contable y tri-butaria, naturalmente), circunstancia esta que, tal y como hemos visto, la jurisprudencia señala como criterio relevante a efectos de determinación de la existencia de culpa.

Por otro lado, entendemos que tampoco los argumentos y justificaciones esgrimidas por la reclamante, pese a no resultar atendibles, resultan lo suficientemente disparatados o abiertamente contrarios a la normativa de aplicación como para presuponer la existencia de dolo o negligencia en su actuar.

En verdad que, por comenzar con la dotación de provisión por depreciación por el método de rotación de existencias, por más que una correcta interpretación de la Norma de Valoración 10º del Plan General Conta-ble, anteriormente transcrita, permita excluir sin demasiadas dudas la posibilidad de utilización del criterio de rotación empleado (y que incluso así haya sido afirmado en reiteradas ocasiones por la doctrina y la jurispru-dencia, como hemos tenido la oportunidad de analizar anteriormente), lo cierto es que tampoco la tal norma de valoración realiza una determinación terminante en contrario ni resulta lo suficientemente expresa en su redacción como para que la utilización del meritado método de depreciación por rotación pueda tildarse, pri-ma facie, de descabellado o totalmente infundado. Por otra parte, no debe perderse tampoco de vista la cir-cunstancia de la existencia del Informe de Auditoría (Informe este que no forma parte del expediente adminis-trativo pero que entendemos acreditado que existió y que efectivamente requería el uso del precitado método tal y como la reclamante afirma, ya que la Inspección de Tributos, no sólo no niega su existencia sino que in-cluso se refiere a él en la Resolución impugnada), el cual al parecer requería el uso de este método de provi-sión por depreciación de mercaderías. A este respecto procede aclarar que, sin perjuicio de que cuando ana-lizábamos la alegación de reclamante en referencia a la dotación de deterioro, entendimos que la virtualidad probatoria a los efectos que entonces nos ocupaban resultaba limitada, resulta evidente que el meritado In-forme, en tanto en cuanto documento realizado por expertos en materias contables y financieras, posee una autoridad moral que no puede desconocerse a la hora de valorar la culpabilidad de quien actúa siguiendo el mismo, por más que pueda resultar errado, como es el caso que nos ocupa.

De otra parte, y ya refiriéndonos al ingreso generado con el abono a reservas de la baja de amortización acumulada de las placadas solares, son dos cuestiones en las que procede detenernos.

En primer lugar no cabe obviar que según alega el reclamante y se afirma también el anteriormente referido informe de análisis y explicación sobre los ajustes realizados en la auditoría de 2010 que se incorpora en el expediente, el Informe de Auditoría de ese año presuntamente se refería a la existencia de errores en la de-terminación del valor neto contable del patrimonio escindido (circunstancia esta que no ha sido discutida por la Inspección). Pues bien, esta circunstancia- que en sí misma entendemos que no resulta suficiente para es-timar la pretensión de fondo del reclamante sobre el no gravamen de las rentas generadas por el ajuste reali-zado, tal y como hemos tenido la oportunidad de razonar anteriormente- sin embargo sí nos obliga a remitir-nos a lo afirmado anteriormente al respecto de la influencia de los Informes de Auditoría a la hora de analizar la responsabilidad infractora de aquellos que siguen sus indicaciones. Pero amén de lo anterior, tampoco ca-be obviar el escenario de gran complejidad en que se produce la cancelación de la amortización contra reser-vas que genera el ingreso objeto de ajuste por la Inspección, esto es (aunque de forma separada en el tiem-po ya que la dotación a reservas se produce en el ejercicio siguiente a la operación) en el contexto de una operación de gran complejidad tanto desde el punto de vista contable como fiscal, como es una escisión par-cial, lo cual contribuye a hacer más explicable el error cometido (en este sentido, y en relación con la utiliza-ción del elemento relativo a la complejidad de la operación realizada como elemento a tener en cuenta la existencia de culpabilidad en el actuar del sujeto pasivo ha tenido oportunidad de pronunciarse la jurispru-dencia en más de una ocasión, valiendo como ejemplo de tal doctrina lo afirmado por la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 22 de marzo de 2012, que no transcribi-remos para no hacer este Acuerdo más extenso).

Finalmente señalar que, como antes ya esbozábamos, frente a este cúmulo de circunstancias, la Inspección de Tributos se limita a realizar afirmaciones generalistas, sin descender a precisar y evidenciar en qué con-sistió y en base a qué hechos o conductas concretas cabe concluir la falta de razonabilidad o fundamento de las argumentaciones esgrimidas por la interesada, tal y como hemos visto que la jurisprudencia exige en es-tos casos.

Así pues, entendemos que las argumentaciones de la reclamante en defensa de su actuar en relación con las cuestiones objeto de esta litis constituyen interpretaciones razonables de la norma (aunque resulten razona-bles únicamente para alguien poco versado en asuntos contables o tributarios), lo cual, unido a la presunción de buena fe del contribuyente al que la ley alude y a la circunstancia que antes aludíamos de que la recla-mante no ocultó dato alguno a la Administración tributaria y presentó una declaración completa y veraz (se-gún su interpretación de la normativa contable y tributaria), resulta suficiente para excluir la culpa de la recla-mante, lo cual nos lleva la anulación de la sanción impuesta.

En consecuencia, de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior, procedería la estimación parcial de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de AAA, S.A., en relación con tributación por el Impuesto de Sociedades correspondiente a los años 2010 y 2011, desestimando las alega-ciones presentadas en cuanto a la Acta referida a las liquidaciones impositivas, y estimando las pretensiones de anulación de las sanciones relacionadas con el impuesto y periodos de referencia.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 6 de septiembre de 2017.