Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6420 de 21 de Marzo de 2018
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6420 de 21 de Marzo de 2018

Tiempo de lectura: 16 min

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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 21/03/2018

Num. Resolución: 6420

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Normativa

Artículo 55 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.   Artículo 62.1.a) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Resumen

Vivienda habitual adquirida por dos cónyuges. Uno de ellos fallece sin testamento y el otro hereda el usufructo mientras los hijos heredan la nuda propiedad.   El préstamo hipotecario que grava la vivienda es satisfecho íntegramente por el sobreviviente. Deducción íntegra en el IRPF de los pagos realizados para satisfacer dicho préstamo. No se admite la deducibilidad de la mitad al no ser plena propietaria, sino mera usufructuaria. SE DESESTIMA.

Cuestión

Pago de préstamo hipotecario que grava vivienda habitual por usufructuaria de la mitad de la vivienda

Descripción

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

EXPEDIENTE 10/2017

En la ciudad de Pamplona a 21 de marzo de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por doña AAA, con N.I.F. XXX, en relación con la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 2010 a 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el Impuesto y años referidos en oportuno plazo.

SEGUNDO.- Mediante escrito presentado el 5 de julio de 2016 solicita la rectificación de las citadas autoliqui-daciones pretendiendo que las cantidades satisfechas por el préstamo hipotecario destinado a la financiación de la adquisición de su vivienda habitual le fuesen imputadas en su totalidad, al hacerse cargo del pago ínte-gro de las cuotas tras el fallecimiento de su esposo. Dicha petición fue rechazada por Resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1 de diciembre de 2016, notificada el día 20 del mismo mes.

TERCERO.- Mediante escrito presentado en el Registro General Electrónico de la Administración de la Co-munidad Foral de Navarra el día 17 de enero de 2017 interpone la interesada reclamación económico-administrativa, insistiendo en su pretensión de que se practiquen las deducciones correspondientes a la tota-lidad de las cantidades abonadas por el préstamo hipotecario, fundamentando su petición en que las decla-raciones de los ejercicios impugnados se presentaron en modalidad conjunta y en que todos los miembros que forman la unidad familiar son residentes en la vivienda y propietarios de la misma.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El Decreto Foral 188/2002, de 19 de agosto, regula entre otros temas el procedimiento para la rectificación de declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones, estableciendo en su artículo 14.2 letra b) que “La solicitud de rectificación podrá efectuarse siempre que la declaración-liquidación o autoliquidación no se halle en alguna de las siguientes situaciones:

(…)

b) Que hayan transcurrido tanto el plazo de prescripción de la facultad de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación como el del obligado tributario para solicitar la devolución de ingresos indebidos”.

El artículo 55 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, en la redacción vigente en el momento a que se refieren los hechos, establecía que: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes dere-chos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

(…)

d) el derecho a la devolución de ingresos indebidos”.

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Por su parte, el artículo 56, en relación al cómputo de dichos plazos dispone: “El plazo de prescripción co-menzará a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo anterior, como sigue:

En el caso de la letra a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; en el caso de la letra b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso de la letra c), desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones, y en el de la letra d), desde el día en que se realizó el ingreso indebido”.

Pues bien, en el presente caso sucede que, de conformidad con las Órdenes Forales que establecen los pla-zos para la presentación de las declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los períodos impositivos 2010 y 2011, dichos plazos tuvieron su vencimiento los días 24 de junio de 2011 y 22 de junio de 2012 respectivamente (OF 44/2011, de 29 de marzo y OF Foral 64/2012, de 4 de abril, del Consejero de Economía y Hacienda). Y no habiéndose realizado ninguna actua-ción administrativa con virtualidad interruptora del precitado plazo hasta su completo transcurso, podemos concluir la existencia de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria me-diante la oportuna liquidación respecto a dichos años. Y respecto a la prescripción del derecho a la devolu-ción de los “posibles ingresos indebidos” que, en su caso, eventualmente se habrían efectuado, respecto del 2010 la cuota diferencial resultó negativa y respecto al 2011 el importe resultante fue ingresado el día 2 de ju-lio de 2012, por lo que queda acreditado que en ambos casos también habría transcurrido en su totalidad el plazo de prescripción, por lo que debemos desestimar la pretensión de la reclamante en relación con estos concretos ejercicios.

TERCERO.- No sucede lo mismo respecto de los años 2012, 2013 y 2014, por lo que debemos analizar la si-tuación de fondo en relación con los mismos, de forma que dicho análisis resulta igualmente aplicable en to-dos los años sometidos a revisión, que no es otro que la admisibilidad o no de la deducción en cuota por in-versión en vivienda habitual realizada por, en este caso, la usufructuaria del 50 por cien del bien en cuestión, deducción que ha sido rechazada por la Sección gestora del Impuesto al considerar que la normativa regula-dora del Impuesto exige que la adquisición de la vivienda lo sea en plena propiedad.

El artículo 62.1.a) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (aprobado mediante Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio), en la redacción aplicable al año 2012, establecía la posibilidad de deducción de la cuota del Impuesto de: “el 15 por ciento de las cantidades satis-fechas en el periodo impositivo por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a cons-tituir la residencia habitual del sujeto pasivo. La base máxima de esta deducción será de 9.015 euros anua-les”. Esta última cantidad fue minorada para los años 2013 y 2014 por la Ley Foral 22/2012, de 26 de diciem-bre, hasta situarla en 7.000 euros anuales.

No es objeto de discusión el hecho de que la vivienda en cuestión constituya la residencia habitual de la uni-dad familiar. No es esta la cuestión. Lo que se pone en entredicho es que la pagadora de la totalidad del préstamo hipotecario que la grava no es, parcialmente, titular del derecho de propiedad de dicha vivienda, si-no que lo que ostenta es un derecho real de usufructo sobre la mitad de la misma, y si esta circunstancia le habilita o no para deducirse la totalidad de los pagos realizados. La Ley reguladora de la deducción no inclu-ye expresamente para su aplicación la exigencia de que la propiedad adquirida lo sea en su plenitud, con-templando simplemente que el bien adquirido esté constituido por una vivienda que sea nueva y que sea o vaya a ser la residencia habitual del sujeto pasivo. Sin embargo, la jurisprudencia sí que ha tenido oportuni-dad de pronunciarse de manera casi uniforme sobre la exigencia de este requisito, lo cual dicho sea de paso, parece a este Tribunal adecuado con la finalidad perseguida y manifestada por el legislador a la hora de es-tablecer el beneficio fiscal en cuestión.

En efecto, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en Sentencia de fecha 9 de diciembre de 2009 asegura a este respecto que:

“Resulta determinante para que puede disfrutarse de la deducción dos circunstancias: la adquisición de la vi-vienda, y que esta constituya la residencia habitual del sujeto pasivo. La segunda condición tiene que estar determinada por el negocio jurídico de adquisición del dominio, y directamente del mismo.

En el caso planteado no se dan estas circunstancias. La recurrente adquiere solo la nuda propiedad del in-mueble, es decir es titular de un derecho desprovisto de las facultades de uso y disfrute que han sido cedidas en usufructo a unos terceros, quienes de conformidad con el artículo 471 del CC, desde ese momento, tienen derecho a la percepción de la totalidad de sus frutos. Luego la posterior utilización y uso de inmueble, no de-riva del acto adquisitivo, sino del ejercicio y explotación que hacen los usufructuarios de su derecho real.

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La actora no ocupaba la vivienda habitual, como consecuencia de la adquisición del inmueble, sino por la ce-sión que de su uso le concedieron los usufructuarios (sus progenitores). Por lo tanto su ocupación no lo era en condición de adquirente o dueño; su posición era asimilable a la de un arrendatario o precarista, generán-dose desde el punto de vista fiscal a favor de los usufructuarios unos rendimientos del capital. Por lo tanto, pese a la asimilación pretendida por la actora, adquisición y ocupación efectiva de la vivienda, no derivan del mismo acto adquisitivo y determinante del presupuesto de la deducción del artículo 69 del RDL.

No puede ser otro el espíritu de la deducción que pretende amparar a quien adquiere y utiliza plenamente, no a quien adquiere y cede el uso y disfrute de lo adquirido a un tercero; independientemente de que este a su vez se lo vuelva a recibir en concepto de arrendamiento o por cualquier acto o negocio jurídico que le permita utilizarlo, ocuparlo y habitarlo.” En parecidos términos se expresa la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en sentencia de 30 de octubre de 2008, después refrendada por otras de 12 de mayo y 20 de ju-lio de 2011, cuando afirma que:

“Con dicha regulación la Ley condiciona la deducción a la adquisición de vivienda habitual y dicha adquisición ha de entenderse en un sentido pleno, esto es, que lo adquirido sea la propiedad de la vivienda, sin que ésta se divida entre la nuda propiedad y el usufructo, pues de hecho la propia normativa viene a condicionar la deducción a que se destine a residencia habitual no siendo razonable el entender que la normativa contem-plase también los supuestos en que se ostente sólo la nuda propiedad pues en tal caso no se encontraría dentro del poder de disposición de la parte el poder hacer efectivo dicho destino de la vivienda a residencia habitual. En consecuencia, se toma por objeto directo y exclusivo de la inversión la vivienda misma, con lo que se está otorgando a la expresión «adquisición o rehabilitación de la vivienda» una denotación claramente dominical incompatible con derechos limitados sobre la misma, de tal manera que a los efectos que nos ocu-pan se exige que la residencia habitual durante más de tres años comporte la propiedad del inmueble duran-te ese mismo tiempo, resultando imposible separar la propiedad y el disfrute de la misma, lo que no ocurre en el presente caso en que los vendedores se han reservado el usufructo vitalicio sucesivo sobre la vivienda, condicionando al titular dominical la libre disponibilidad sobre la misma, por más que al ser padres del nudo propietario continúe siendo el inmueble la vivienda habitual de todos ellos.” Esta misma idea de que la deducción por inversión en vivienda habitual solamente es predicable en supues-tos en los que la inversión lo sea para la adquisición de la plena propiedad se contiene también en la Senten-cia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de fecha 22 de septiembre de 2009, en la que se establece que “En el contexto sistemático de la Ley 40/1998 -la norma aplicable-(Ley del IRPF estatal), ésta utiliza en varias ocasiones el término «adquisición» sin que concurra dato alguno que permita colegir que dicha adqui-sición no se refiere únicamente a la del pleno dominio de la vivienda habitual.” Igualmente ilustrativa de esta cuestión resulta la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco en sentencia de fecha 15 de febrero de 2006, en la que, sobre una cuestión similar a la que nos ocupa, considera que: “Resulta evidente que sobre la decisión del legislador de establecer la deducción prevista en el artículo 35 B) de la Ley 18/1991 han pesado consideraciones extrafiscales que tie-nen que ver con el derecho constitucionalmente reconocido a disfrutar de una "vivienda" digna y adecuada, a que se refiere el artículo 47 de la Constitución. Así lo recuerda la Exposición de Motivos de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, cuando, respecto a las deducciones de la cuota, señala que "se mantienen e incluso se mejoran aquellas que responden a un mandato constitucional, como es el caso de la adquisición de 'vivienda' habitual". Pues bien, si esa es la idea que alienta el beneficio previsto en el artículo 35 B) de la Ley 18/1991, ha de convenirse, y así lo entiende la Sala, que no cabe estimar procedente la deducción cuando lo adquirido es la "nuda propiedad" de un inmueble, de manera que el adquirente quede desprovisto, bien lo sea de forma temporal, de las facultades de uso y disfrute propias del usufructo, pues tal adquisición no se aviene con aquella idea de fomentar el acceso a una "vivienda" digna a la que responde la citada deducción, ello al mar-gen de que el precepto legal exige la "adquisición" de la "vivienda", es decir, la adquisición de la plena "pro-piedad" de la misma, ya lo fuere de forma exclusiva o compartida, sin que nada permite entender comprendi-da en él la adquisición de la "propiedad" desprovista del derecho a usar o residir en la "vivienda".”

Finalmente, resulta procedente traer aquí a colación la Sentencia de la misma Sala, de fecha 29 de octubre de 2004, en la cual se afirma que:

“La norma exige la adquisición de la vivienda, lo que, en ausencia de otras precisiones, equivale a la adquisi-ción de la propiedad, compresiva por tanto del derecho a gozar y disponer de la cosa conforme establece el

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art. 348 del CC. No se cumple dicho requisito de inversión en la modalidad de adquisición de la vivienda habi-tual cuando lo que se adquiere es meramente la nuda propiedad desgajada del derecho a usar y disfrutar de la cosa, derecho que se confiere a un tercero mediante la constitución de un derecho de usufructo vitalicio, derecho, además, que, por definición, le confiere el derecho a usar y disfrutar de forma exclusiva y excluyen-te de la cosa conservando su forma y sustancia (art. 467 CC). En dicho caso, que es el caso de autos, el ad-quirente no adquiere la vivienda sino la nuda propiedad de la misma, que por sí misma no garantiza el cum-plimiento del segundo de los requisitos exigidos por la norma, esto es, no garantiza que la vivienda pueda ser habitada con el carácter habitual que la norma exige a no ser por mera tolerancia del usufructuario.

En consecuencia con lo razonado procede desestimar el recurso toda vez que la recurrente no cumple los requisitos exigidos por el art. 77 de la Norma Foral 10/1998 para la aplicación de las deducciones por adqui-sición de vivienda habitual, en la medida en que no adquirió el pleno dominio sino sólo la nuda propiedad de la vivienda.”

Y en el mismo sentido vienen a pronunciarse numerosas Sentencias judiciales que no vienen sino a confir-mar la doctrina que consideramos aplicable, y entre las que podrían destacarse la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de 11 de abril de 2005 y la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 21 de junio del mismo año.

Como puede verse numerosos pronunciamientos judiciales, sin duda más numerosos que los expresados por la recurrente en su escrito de reclamación, mantienen doctrina contraria a éstos. Y coincidiendo plenamente con la jurisprudencia transcrita, este Tribunal considera que la finalidad de la deducción por inversión en vi-vienda habitual, que pretende contribuir a hacer efectivo el derecho de todos los españoles a una vivienda digna y adecuada que garantiza el artículo 47 de la Constitución Española de 1978, requiere que quien ejerci-te la misma haya acometido una inversión en adquisición de su vivienda como titular de un derecho que, más allá del usufructo, otorgue plenitud en el ejercicio de los derechos dominicales y por tanto garantice de forma efectiva el derecho a utilizar el inmueble en cuestión como vivienda habitual. Ese título habilitante para el ejercicio de la deducción pretendida no puede ser otro que el de propietario, o si se quiere, de pleno propieta-rio, no resultando posible admitir la práctica de la tal deducción por las cantidades invertidas por quien no ad-quiere la propiedad. Además, hay que tener en cuenta que la Ley no dispone excepción alguna si la adquisi-ción de la nuda propiedad y/o del usufructo se realiza inter-vivos o mortis causa. Simplemente habla de ad-quisición, independientemente de la causa de la misma. Si el legislador hubiese querido distinguir a efectos de considerar uno u otro tratamiento fiscal, hubiese distinguido, pero no lo ha hecho. La circunstancia de que la reclamante resida en el citado inmueble por título diferente, al menos parcialmente, del de adquisición, co-mo se produce en este caso dada su condición de usufructuaria, no resulta suficiente para considerar que los pagos realizados sean íntegramente deducibles. Los descendientes adquieren, en este concreto supuesto, la propiedad de la parte heredada, y al llegar a la mayoría de edad resultan “liberados” de las restricciones per-sonales y económicas que su edad les imponía hasta ese momento, con lo que ostentan plena capacidad ju-rídica para dirigir su destino “económico”, incluida la de ejercer las facultades que su derecho de dominio les otorga.

En definitiva, por todas las argumentaciones aquí esgrimidas, este Tribunal considera que la pretensión de la interesada debe ser desestimada.

Y, en consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA, en relación con la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corres-pondiente a los años 2010 a 2014, confirmando la Resolución impugnada, todo ello de conformidad con lo dispuesto en la fundamentación anterior.

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