Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6426 de 21 de Marzo de 2018

Normativa

Artículos 39, 42, 106, 130.1.c y 150 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.   Artículos 37 y 66, del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra.   Artículo 28.2 del Código de Comercio.   Artículos 8, 13 y 39.3 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

Recurre Resolución de recurso de reposición interpuesto contra liquidaciones por IS y retenciones derivadas de actas firmadas en disconformidad.   Discute la aplicación del régimen de estimación indirecta, el método de estimación utilizado, los cálculos realizados, la posibilidad de que la Inspección vuelva a liquidar en reposición, la competencia para estimar nuevamente rendimientos de años prescritos a efectos de compensar bases negativas cuando en los prescritos la competencia para la exacción del Impuesto no es de Navarra, la deducibilidad de determinados gastos, la exigencia de retenciones sobre profesionales cuando éstos no se las han deducido y las resoluciones sancionadoras por falta de culpabilidad. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Aplicación del régimen de estimación indirecta, cálculos realizados, compensación de bases negativas, deducibilidad de determinados gastos, exigencia de retenciones sobre profesionales

Descripción

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EXPEDIENTE 357/2016

En la ciudad de Pamplona a 21 de marzo de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Vistos escritos presentados por don (…), con N.I.F. (…), en representación de la compañía mercantil AAA, S.L. (en adelante el obligado tributario), con N.I.F. XXX, contra la Resolución dictada el día 28 de junio de 2016 (notificada el día 19 de julio siguiente) por el Director del Servicio de Inspección Tributaria del Departa-mento de Hacienda y Política Financiera de la Comunidad Foral de Navarra, en relación con los recursos de reposición interpuestos contra las Resoluciones dictadas por el mismo órgano administrativo los días 4 y 7 de septiembre de 2015, en relación con el procedimiento de comprobación e investigación incoado con objeto de proceder a la regularización de la situación tributaria de la mercantil interesada por el concepto Impuesto so-bre Sociedades (en adelante IS) correspondiente a los ejercicios fiscales 2009 a 2012, posteriormente exten-dida al ejercicio 2013, y por retenciones y pagos a cuenta (en adelante Retenciones) correspondientes a los periodos impositivos comprendidos desde el segundo trimestre del año 2010 hasta el cuarto trimestre del año 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 8 de mayo de 2014 la Inspección tributaria de la Comunidad Foral de Navarra notifica al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación general en re-lación a los Impuestos y ejercicios referidos, estableciendo la obligación de comparecencia personal y apor-tación de la documentación tributaria, mercantil y contable que se expresa en la comunicación notificada para el día 28 de mayo de 2014.

Mediante Diligencia dictada y notificada el día 23 de octubre de 2014 se acuerda extender dichas actuacio-nes al Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio fiscal 2013.

SEGUNDO.- Tras la práctica de diversas actuaciones inspectoras, con fecha 4 de marzo de 2015 tiene lugar el trámite de audiencia previa en el que se le pone de manifiesto el expediente y se le indica el contenido y alcance de la propuesta de regularización.

Con fecha 18 de marzo se presentan alegaciones al contenido de la Diligencia que documenta dicho trámite, que son contestadas mediante Comunicación notificada el día 14 de abril, de forma que con fecha 28 de abril se procede a la firma de las correspondientes Actas en las que el obligado tributario manifiesta su disconfor-midad con el contenido de las mismas.

En la misma fecha, 28 de abril de 2015, se inician expedientes sancionadores, notificándose por el instructor del procedimiento las propuestas de sanción que estima pertinentes tanto en materia de IS como de Reten-ciones, manifestando igualmente la mercantil interesada su disconformidad con las citadas propuestas.

TERCERO.- Con fecha 15 de mayo de 2015 se presentan alegaciones a las Actas mencionadas en el Ante-cedente anterior, resultando íntegramente desestimadas mediante sendas Resoluciones dictadas los días 4 y 7 de septiembre de 2015 por el Director del Servicio de Inspección.

CUARTO.- Contra las mencionadas Resoluciones se interpuso recurso de reposición el día 7 de octubre de 2015, que resultó estimado parcialmente mediante Resolución dictada el día 28 de junio de 2016 por el mis-mo Director (notificada el día 19 de julio siguiente), confirmando las Resoluciones del expediente de compro-bación y sancionador relativos a las Retenciones sobre rendimientos satisfechos a profesionales y revocando parcialmente las Resoluciones del expediente de comprobación y del sancionador respecto al IS de los años 2009 a 2013 ambos inclusive en el sentido que en la misma se expresa, emitiendo nuevas liquidaciones tribu-tarias y sancionadoras sustitutivas de las que figuran en la Resoluciones impugnadas.

QUINTO.- Y mediante escrito con fecha de entrada en el Registro general electrónico del Gobierno de Nava-rra el día 17 de agosto de 2016, complementado con otros dos presentados los días 11 de enero y 14 de septiembre de 2017, interpone la interesada reclamación económico-administrativa ante este Tribunal contra la precitada Resolución por las razones que a su interés convienen.

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FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones con-cordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra (en adelante RRRIEA), aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Entrando ya en el análisis del contenido del escrito de reclamación, la reclamante dedica sus primeras alegaciones a describir someramente la actuación inspectora y revisora realizada por los órganos de la Inspección tributaria y a manifestar sus discrepancias tanto a la utilización del régimen de estimación indirecta para el cálculo de la base imponible como al método de cálculo utilizado, además de referirse a su oposición a otros planteamientos que van a ser analizados en el presente y en posteriores Fundamentos.

Vienen en primer lugar los reclamantes a solicitar “que se declare improcedente el recurso a la estimación in-directa para la determinación de los ingresos de la actividad de explotación de las máquinas B, de las de Zi-tro, y de la recaudación del bar, por no apreciarse la existencia de ingresos no declarados, y por cuanto las causas que se invocan para su aplicación no impedían la estimación directa de las bases imponibles. Y en consecuencia se acepten los ingresos declarados.” La alegación tercera de la reclamación discrepa de la aplicación del régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible. Según se expresa tanto en las Actas en disconformidad como en el informe am-pliatorio emitido por el Inspector-actuario, la entidad ejerce la actividad empresarial de operador de máquinas recreativas (máquinas de tipo B, las de premio en monedas), percibiendo también ingresos por el alquiler de máquinas auxiliares de apuestas a los operadores Codere y Zitro, así como por la venta de bebidas y tabaco en el establecimiento de su propiedad.

Pues bien, procede comenzar el análisis del grupo normativo regulador de esta cuestión trayendo a colación los artículos 39 y 42 de la LFGT, el primero de los cuales establece lo siguiente: “Artículo 39. Regímenes.

1. La ley foral propia de cada tributo establecerá los medios y métodos para determinar la base imponible, dentro de los siguientes regímenes:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

2. Las bases determinadas por los regímenes de las letras a) y c) del apartado anterior podrán enervarse por el sujeto pasivo mediante las pruebas correspondientes.”

Mientras que el precitado artículo 42 prescribe que “Cuando la falta de presentación de declaraciones o las presentadas por los sujetos pasivos no permitan a la Administración el conocimiento de los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de los rendimientos o cuando los mismos ofrezcan re-sistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora o incumplan sustancialmente sus obligaciones conta-bles, las bases o rendimientos se determinarán en régimen de estimación indirecta utilizando para ello cual-quiera de los siguientes medios:

a) Aplicando los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tribu-tarios.

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c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes según los datos o antecedentes que se posean en supuestos similares o equivalentes.”

Es en desarrollo de lo anterior, que el artículo 66, del Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio, Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra, establece (RIT): “Artículo 66. Estimación indirecta de bases tributarias.

1. El régimen de estimación indirecta de bases tributarias será subsidiario de los regímenes de determinación directa o estimación objetiva, y se aplicará cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de las bases imponibles o de las cuotas o rendimientos por alguna de las si-guientes causas:

a) Que el sujeto pasivo no haya presentado sus declaraciones o las presentadas no permitan a la Adminis-tración la estimación completa de las bases o rendimientos.

b) Que el sujeto pasivo ofrezca resistencia, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables.

2. En particular, se entiende que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables, entre otros supuestos, en los siguientes casos:

a) Cuando el interesado incumpla la obligación de llevanza de la contabilidad o de los registros establecidos por las disposiciones fiscales.

Se presumirá la omisión de los libros y registros contables cuando no se exhiban a requerimiento de la Ins-pección tributaria.

b) Cuando la contabilidad no recoja fielmente la titularidad de las actividades, bienes o derechos.

c) Cuando los registros y documentos contables contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que ocul-ten o dificulten gravemente la exacta constatación de las operaciones realizadas.

d) Cuando aplicando las técnicas o criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el in-teresado no pueda verificarse la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación.

e) Cuando la incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del con-junto de adquisiciones, gastos u otros aspectos de la actividad permita presumir, con arreglo al apartado 2 del artículo 110 de la Ley Foral General Tributaria, que la contabilidad es incorrecta.”

En otro orden de cosas, resulta pertinente invocar aquí también el artículo 37 del RIT, que establece:

“1 En las actuaciones de comprobación e investigación los obligados tributarios deberán poner a disposición de la Inspección tributaria, conservados como ordena el artículo 45 del Código de Comercio, su contabilidad principal y auxiliar, libros, facturas, correspondencia, documentación y demás justificantes concernientes a su actividad empresarial o profesional, incluidos los programas y archivos en soportes magnéticos, en caso de que la empresa utilice equipos electrónicos de proceso de datos. Deberán también aportar a la Inspección tributaria cuantos documentos o antecedentes sean precisos para probar los hechos y circunstancias consig-nadas en sus declaraciones, así como facilitar la práctica de las comprobaciones que sean necesarias para verificar su situación tributaria.

2. Para el desarrollo de dichas actuaciones la Inspección de los Tributos podrá utilizar los medios que consi-dere convenientes, entre los que podrán figurar:

a)…/.

b) Contabilidad del sujeto pasivo u obligado tributario, comprendiendo tanto los registros y soportes contables como los justificantes de las anotaciones realizadas y las hojas previas o accesorias de dichas anotaciones, así como los contratos y documentos con trascendencia tributaria. Los estados contables deberán ir acom-

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pañados de los desgloses y comentarios precisos para la adecuada comprensión de la información financiera (…)”

Igualmente pertinente resulta invocar el artículo 61 del mismo RIT, que establece:

“1. Las actas y diligencias extendidas por la Inspección tributaria tienen naturaleza de documentos públicos.

2. Las actas y diligencias formalizadas con arreglo a las leyes hacen prueba, salvo que se acredite lo contra-rio, de los hechos que motiven su formalización y resulten de su constancia personal para los actuarios.

Los hechos consignados en las diligencias o actas y manifestados o aceptados por los interesados se pre-sumen ciertos y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho.

3. Los actos administrativos cuyo contenido consista en una liquidación tributaria derivada de un acta de la Inspección tributaria gozan de presunción de legalidad, conforme al artículo 8 de la Ley Foral General Tribu-taria, y por ello son inmediatamente ejecutivos, aunque pueden suspenderse sus efectos, cuando así lo acuerde el Órgano competente, si contra ellos se interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa, de acuerdo con las disposiciones correspondientes.”

Finalmente, el artículo 106 de la LFGT, establece:

“1. Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su de-recho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo.

2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan, de modo concreto, los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.” Y para terminar este relato conviene también decir que el artículo 13.2 de la Ley Foral 24/1996, reguladora del IS establece que “La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiaria-mente, por el de estimación indirecta.” Una vez trascrito el grupo normativo regulador de la cuestión que nos ocupa, pasemos ahora a analizar el tratamiento que la jurisprudencia y doctrina administrativa otorgan al régimen de estimación indirecta así co-mo a la problemática que la aplicación del tal régimen suscita y que resulta relevante a los efectos que nos ocupan.

Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003 indica lo siguiente al respecto de las circunstancias que justifican la aplicación del régimen de estimación indi-recta:

“la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiario del de estimación directa o de es-timación objetiva singular y está condicionado a que la Administración no pueda conocer los datos necesarios para la estimación completa de dichas bases, entre otras causas que no hacen ahora al caso, porque el suje-to pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, y cierto, también, que esta Sala -vgr. Sentencia de 1 de febrero de 1993- ha exigido con rigor que, para su viabilidad -para la del régimen de esti-mación indirecta, se entiende-, ha de resultar acreditada la imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base, debiendo ser razonada esa imposibilidad en el informe pre-ceptivo que ha de acompañarse a las actas incoadas para la regularización tributaria de los sujetos pasivos según los arts. 51.1 LGT y 64.3 RGIT”. O la de 20 de marzo de 2009: “el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición”.

Por tanto, a partir de jurisprudencia y normativa anteriormente trascrita, queda claro que para legitimar la aplicación del régimen de estimación indirecta no basta con que se produzcan irregularidades en la contabili-dad llevada por el sujeto pasivo, sino que, además de producirse alguno o varios supuestos de los previstos en el precitado artículo 66.1 del RFIT, aquéllas impidan absolutamente a la Administración tributaria la aplica-ción del régimen de estimación directa de las bases y rendimientos del sujeto pasivo.

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Ya en términos más concretos, la jurisprudencia ha establecido la existencia de incongruencia probada entre las operaciones contabilizadas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones y gastos, que es una de las irregularidades detectadas por la Inspección en el caso que nos ocupa, como causa habilitante de la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases imponibles. Así, la Sentencia de la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2002, en su Fundamento Jurídico Terce-ro considera que “En el caso de autos la aplicación del régimen de estimación indirecta se justifica por la Ins-pección en el incumplimiento sustancial de operaciones contables por incongruencia probada entre las ope-raciones contabilizadas y las que deberían resultar del conjunto de adquisiciones y gastos, de tal manera que en el caso de los actores dedicados a la venta al por mayor de calzados, el número de pares vendidos obte-nidos de las facturas de ventas no coincide con el de consumidos (comprados más existencias iniciales me-nos existencias finales) según los datos ofrecidos por las facturas de compras y ventas y las existencias ini-ciales y finales que se obtienen del inventario aportado.. …./”. Y más adelante, dentro del mismo Fundamento de Derecho, añade: “Por tanto se carece de pruebas externas y objetivas de la realidad de tal operación y an-te la importante cantidad de desfase entre pares vendidos y consumidos, la aplicación del régimen de esti-mación indirecta es un pronunciamiento que ha de ser confirmado en esta sede jurisdiccional, pues en defini-tiva se ponen de manifiesto omisiones e inexactitudes en la documentación contable de la empresa que im-plican la imposibilidad lógica para la Administración de determinar con la necesaria precisión el beneficio neto y, por tanto, de forma precisa y completa la base imponible, de donde resulta evidente que el remedio subsi-diario de la estimación indirecta se hacía imprescindible.” En cuanto a la relevancia del Libro de Inventarios como elemento determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta (a cuya incorrecta llevanza se refiere también la Inspección como causa de la aplica-ción del régimen de estimación indirecta), procede invocar lo afirmado por la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 28 de enero de 1999 que declara que “con relación al libro inventario, no dudamos en otorgarle ese carácter de sustancial a que se hace referencia pues dicho libro es el que permite compro-bar que las existencias iniciales, relacionadas con las compras y las ventas, determinan las existencias fina-les” (en el mismo sentido la Sentencia de 30 de julio de 2001, que recoge, a su vez, el criterio ya mantenido en sus anteriores Sentencias de 6 de julio de 1998 y 23 de abril de 1999, indicando que “entendemos que la no llevanza de tal libro implica un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables”, o la Sentencia del mismo Tribunal de 24 de febrero de 2014).

Finalmente, procede igualmente traer aquí a colación lo que al respecto de otra de las irregularidades conta-bles detectadas por la Inspección, la existencia de anotaciones globales en contabilidad y en general de las omisiones contables en relación con la aplicación del régimen de estimación indirecta, afirma la sentencia del Tribunal Supremo de 10 febrero 2003:

“aun cuando llevó los libros Diario y de Inventarios y Balances, no había aportado libros auxiliares en que constara el detalle de los resúmenes anotados en el primero con periodicidad mensual y el desglose de las cifras globalizadas que en ambos se reflejaban, ni tampoco había conservado adecuadamente, ni, por tanto, aportado, las facturas o documentos similares que respaldaran las ventas, tanto de panadería como de bo-llería, determinando con ello la imposibilidad para la Administración de concretar con precisión el beneficio neto y, consiguientemente, la base impositiva(…) habrá que llegar a la conclusión, como hizo la Sala "a quo", de que la aplicación del régimen de estimación indirecta, aquí cuestionado, estaba justificado y se desarrolló con total corrección”.

TERCERO.- La Resolución del Director del Servicio de Inspección del 4 de septiembre de 2015 confirma la apreciación del Inspector actuario de que, en el presente supuesto, concurre el motivo previsto en la letra c) del artículo 66.1 del RIT, es decir, que el obligado tributario ha incumplido sustancialmente sus obligaciones contables, de forma que sería adecuada la utilización del régimen de estimación indirecta para calcular la ba-se imponible de los tributos sometidos al procedimiento al hacerse imposible su determinación de forma dire-cta, y ello por los siguientes motivos:

1ª) Incorrecta llevanza de la contabilidad consistente en la existencia de irregularidades en el Libro Diario concretadas en la existencia de apuntes globales mensuales de ingresos en contabilidad, sin que se haya llevado detalle en libros auxiliares.

2ª) No contabilización de ingresos, tanto originados por máquinas recreativas tipo B como de las alquiladas a Zitro, como de ventas de tabaco y de bar.

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3ª) Discrepancias entre los ingresos contabilizados y declarados y las hojas presentadas a la Inspección, lo que priva de fiabilidad, a juicio del inspector, a la contabilidad aportada.

4ª) No llevanza de justificantes de ingreso. No presenta ni tickets ni facturas que acrediten los ingresos obte-nidos.

5ª) No llevanza del Libro de Inventarios.

Frente a toda esta batería de irregularidades argumentadas por la Inspección debemos indicar que ya la Sen-tencia 462/2010 de 30 de septiembre, del Tribunal Superior de Justicia de Navarra expresa que “supuesta o admitida la irregularidad contable y su carácter sustancial, la carga de la prueba de que, aún así, era posible la estimación directa, corresponde al obligado tributario (S. 29-1-04 citada en la resolución recurrida)…”, y por tanto, “lo primero que se ha de valorar aquí es si los incumplimientos o irregularidades contables que la Ins-pección denuncia son ciertos y son sustanciales. Después habrá de verse si la parte actora ha demostrado -siquiera dialécticamente, como decíamos en la ya citada sentencia de 29-1-04 que, pese a ello, era posible la estimación directa”, y en ese mismo sentido procede traer a colación lo afirmado por el mismo Tribunal Supe-rior de Justicia de Navarra, en su Sentencia 482/2007 en la cual se señala: “La Hacienda Foral ha razonado de manera correcta el porqué de la aplicación del método de estimación indirecta y tal es la obligación de la Administración; El de la parte demandante es acreditar el error de la Administración en tal estimación extre-mo que no ha verificado” y continúa “por lo que ha de demostrar la parte actora la existencia de algún tipo de error o la incorrección de los datos que figuran en el acta, lo cual en este caso no se efectúa, al limitarse a una interpretación meramente subjetiva de la suficiencia de los datos contables existentes, para poder dedu-cir de ellos la realidad de los ingresos existentes, más este criterio subjetivo, no constatado por otras prue-bas, no lleva a tal convencimiento a la Sala. En todo caso, para desvirtuar lo que se expresa en el acta, debió efectuarse una estimación directa deducida de los documentos aportados, lo que hubiera permitido constatar el resultado, y de ahí poder la Sala determinar la posibilidad de aplicación de la estimación directa a tales ejercicios por los referidos documentos y datos existentes en relación con los mismos”. Pues bien, del análisis de la documentación obrante en el expediente se deduce ciertamente la existencia de irregularidades sustanciales en la contabilidad que derivan en una palmaria imposibilidad de determinación directa de las bases imponibles correspondientes a los impuestos y períodos comprobados. En efecto, cir-cunstancias tales como la ausencia de inventarios detallados, la falta de correspondencia de las anotaciones contables con los documentos que la propia reclamante aporta como prueba y la existencia de anotaciones globales sin sustento en libros auxiliares que contribuyan a aclarar el contenido de las operaciones a que aquellas corresponden, así como la falta de acreditación de facturas en las actividades que así obligan (la de venta de tabaco o incluso, en su caso, la de hostelería) o la falta de acreditación de la existencia de “liberali-dades” en la actividad de hostelería, constituyen irregularidades contables relevantes que llevan a considerar que la contabilidad aportada no puede servir para determinar el rendimiento económico atribuible a la activi-dad económica objeto de comprobación.

Frente a ello la recurrente esgrime diferentes argumentos. En primer lugar, y en relación con las anotaciones globales mensuales, aduce que esta forma de contabilización está aceptada en el artículo 28.2 del Código de Comercio. Basta una lectura atenta de dicho precepto para darse cuenta que tal aceptación está condiciona-da. No basta la mera anotación conjunta mensual de las operaciones para que pueda considerarse eficaz, no ya desde el punto de vista fiscal, sino ni desde el punto de vista mercantil, ya que para que tal eficacia pueda ser verdaderamente considerada es necesario que su detalle aparezca en otros libros o registros concordan-tes. Y tal como aprecia la Inspección, el obligado tributario no lleva libros auxiliares en el que figure dicho de-talle, de manera que, además de incumplirse una obligación contable sustancial establecida por la normativa, no puede comprobarse si en los datos globales contabilizados se encuentran los datos de todos los días o periodos temporales en que las instalaciones del sujeto pasivo han sido utilizadas. Por otra parte, nada dice el obligado tributario sobre el incumplimiento de la obligación de facturación, no ya desde el punto vista mer-cantil sino estrictamente fiscal, sobre las actividades sometidas a dicha obligación (por ejemplo la venta de tabaco o de bar), y que podría servir de base para su confrontación con las anotaciones, aunque sean men-suales y en algunos casos conjunta con los ingresos de actividades diferentes (y por tanto no ordenadas al menos desde un punto de vista del control de su propia actividad), que refleja su contabilidad. También resul-ta acreditada la falta de declaración de ingresos en determinados periodos, sin que dicha falta pueda ser “convalidada” aplicando el método que pretende la recurrente. Existe falta de declaración, que es lo importan-te, en determinados periodos, de ingresos originados por las tres actividades principales que realiza. Por otra parte, la calificación como sustancial, no ya de la inobservancia de requisitos formales o incluso parciales, si-no de la no llevanza del libro de inventarios, ha sido realizada por los propios Tribunales de Justicia tal y co-

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mo se ha tenido la oportunidad de acreditar con anterioridad (por todas la sentencia del TSJN de 4 de no-viembre de 2015 dictada en recurso de apelación nº 285/2014).

En consecuencia, este Tribunal coincide con la Inspección de Tributos en que las irregularidades detectadas en la contabilidad del negocio de los reclamantes, conllevan la imposibilidad de determinación de la base im-ponible de forma directa, lo cual justifica la utilización del régimen de estimación indirecta de la base imponi-ble del Impuesto sobre Sociedades, que por ende debe ser ratificada, coincidiendo así con la argumentación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de abril de 2012 que se menciona en el propio el escrito de re-clamación.

CUARTO.- Discute también la reclamante el método utilizado por la Inspección para realizar el cálculo de la base imponible, calificándolo como “injustificado, inadecuado y erróneo”.

Pues bien, debemos comenzar el análisis de esta cuestión recordando que, conforme al anteriormente tras-crito artículo 42 de la LFGT, corresponde a la Inspección de Tributos la elección de cualquiera de los medios de estimación indirecta contenidos en ese mismo artículo según el que estime más conveniente para cada caso. Y hay que decir que la Inspección tiene libertad para elegir entre las distintas alternativas que vienen a ofrecérsele, entre las que se encuentra la utilizada principalmente en este caso. Así han venido a reconocerlo con carácter general los Tribunales de Justicia con fundamento en la redacción del artículo 50 de la anterior Ley General Tributaria, que es muy similar a la del artículo 42 de la LFGT. En particular, conviene traer aquí a colación la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 24 de julio de 2001, que establece que “la Inspección en la aplicación de este régimen no está obligada a seguir el medio indicado por los contribu-yentes, y en segundo lugar hay que advertir que en el artículo 50 de la Ley General Tributaria quedan enu-merados todos los medios de los que la Administración ha de servirse al realizar esa estimación, deducién-dose del expediente, en particular del informe ampliatorio, los utilizados por la Administración que se recon-ducen especialmente a la utilización de datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto”. Jun-to a esta podrían citarse otras tantas como las de 20 de septiembre de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, o la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 22 de marzo de 1999.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Superior de Justicia de Navarra con respecto a la LFGT. Concretamente en la Sentencia 385/2014 se afirma que “como se deduce del transcrito artículo 42 Ley 13/2000 la administración tributaria goza de discrecionalidad al elegir el método de los que puede servirse para la estimación indirecta tal y como se desprende de la expresión “utilizando para ello cualquiera de los siguientes medios”, o en la Sentencia 196/2015, de 30 de junio, en que se recuerda “la existencia de doctrina de esta Sala en el sentido de que, una vez determinada la necesidad de utilización del sistema de estimación indirecta, el interesado no puede imponer a la Administración los criterios en base a los cuales debe efec-tuarse la determinación de la base imponible”.

Ahora bien, esa fórmula o método de estimación debe lógicamente reunir una serie de de características para resultar adecuada a su fin, que no es otro que el de acercar lo más posible la estimación realizada a la reali-dad económica del sujeto comprobado. Así, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 2013, recogiendo jurisprudencia anterior, señala: “La finalidad del procedimiento es obtener la máxima aproximación a la base imponible, partiendo de la imposibilidad de obtenerla por los otros procedimientos previstos en la Ley y en los Reglamentos.” En idéntico sentido, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 24 de marzo de 2006, afirmaba que “el método de estimación indirecta está basado por su propia naturaleza en indicios y no puede determinarse apriorísticamente qué método indiciario es el más eficaz. Trata de facilitar una aproximación a la realidad económica de la empresa sin que por ello pueda y deba exigírsele la exactitud del método de estimación di-recta...” Pues bien, entremos a analizar ahora la adecuación a derecho del concreto método de estimación elegido para determinar los ingresos regularizados, que se circunscriben a los originados por máquinas recreativas tipo B, los procedentes del bar y de máquinas Zitro.

Respecto a los ingresos por explotación de máquinas recreativas de tipo B afirma el inspector actuario que se ha partido del número de máquinas de las que la entidad ha sido titular en cada ejercicio. A continuación se ha realizado mediciones in situ por parte de la Brigada de juego de la Policía Foral en una muestra de siete máquinas, calculándose los ingresos medios por máquina y multiplicándolos por el número de máquinas. A este respecto el número inicial de máquinas tenidas en cuenta fue modificado a la baja respecto a los perio-dos 2010 a 2013 ambos inclusive como consecuencia de la estimación en este concreto aspecto del recurso de reposición interpuesto. Por tanto, el número de máquinas tomado como base se corresponde con los pro-

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pios datos aportados por el recurrente. Incluso se ha ponderado al existir máquinas de diferente naturaleza, por lo que nada cabe objetar a este respecto. Y en cuanto a los ingresos medios calculados para determinar el rendimiento por máquina, nada cabe objetar a las máquinas tomadas como muestra por parte de la Policía Foral, que corresponde entre el 30% y el 40% en cada ejercicio, máxime cuando se ha tenido en cuenta la mencionada ponderación para no distorsionar el resultado y cuando se ha tomado inicialmente como base el menor ingreso medio calculado de las dos mediciones realizadas. Hay que tener en cuenta que los datos re-cogidos por la citada Brigada son los aportados por las propias máquinas, no son datos meramente estima-dos sin base alguna. Y como los ingresos medios resultantes de ambas mediciones eran superiores a la me-dia del sector de Salones de juego, el actuario aplica, en un ejercicio de prudencia, la más baja, es decir, la media del sector. No obstante, como consecuencia del recurso de reposición interpuesto, la Resolución del Director del Servicio opta incluso por rebajar nuevamente dicho rendimiento medio estimando parcialmente las pretensiones de la recurrente, hasta situarla no ya en la media de las siete máquinas aplicada con ante-rioridad, sino en una basada también en los propios datos del contribuyente, como es en el ingreso medio in-teranual declarado. Consecuencia de todo ello es el nuevo cálculo realizado en la Resolución impugnada, que tampoco resulta adecuado para la recurrente, cuestión ésta que más tarde se analizará y que se habría soslayado si la contabilidad hubiera reflejado fielmente los datos correctos, cosa que, como ya hemos visto, no ocurre. Se aplica la media calculada a todas las máquinas utilizadas en cada periodo impositivo. Nada por tanto que objetar al método de cálculo utilizado, que ha buscado en todo momento la aplicación de un criterio de mesura y ponderación, aplicando datos obtenidos del propio obligado tributario.

No obstante, una vez determinado que el método de cálculo es adecuado a derecho, debemos analizar si los cálculos efectivamente realizados en su aplicación son efectivamente correctos. Y a estos efectos debemos partir de los rendimientos declarados y calculados por el inspector actuario para después corregirlos en fun-ción de los datos resultantes tanto de la Resolución del Director del Servicio como de la Resolución del re-curso de reposición interpuesto. Así, los ingresos originados por las máquinas tipo B son las siguientes:

MÁQUINAS TIPO B 2009 2010 2011 2012 2013 Nº MÁQUINAS TIPO B 24,00 18,75 17,42 18,75 17,58 RENDIMIENTO DECLARADO 335.234,70 247.634,85 212.075,52 223.237,22 201.678,91 REND. UNITARIO DECLARADO 13.968,11 13.207,19 12.174,25 11.905,99 11.472,07 RENDIMIENTO ESTIMADO 328.800,00 256.875,00 238.654,00 256.875,00 240.846,00 REND. UNITARIO ESTIMADO 13.700,00 13.700,00 13.700,00 13.700,00 13.700,00 DIFERENCIA -6.434,70 9.240,15 26.578,48 33.637,78 39.167,09

Los datos insertos en este cuadro son idénticos a los que figuran en los cuadros reflejados en la página 18 de la Resolución del recurso de reposición, a excepción de los referidos para el ejercicio 2013. Y ello es así por-que los ingresos declarados en dicho periodo originados por este tipo de máquinas ascienden a 201.678,91 euros, mientras que el resto, 16.039,60 euros corresponden a máquinas Zitro. En el cuadro de la Resolución del DS se toma el importe conjunto, pero debe tomarse exclusivamente el correspondiente a las máquinas en cuestión, y no a otras.

QUINTO.- Respecto a la actividad de bar, la recurrente insiste en que los servicios de hostelería prestados no conllevarían un precio a satisfacer por los usuarios. Ninguna prueba, ni mero indicio, se presenta para desvir-tuar los cálculos realizados por el inspector actuario, y teniendo en cuenta que la prueba de la gratuidad de un servicio prestado en el ejercicio de una actividad económica corresponde a quien así lo declara, y que el artículo 8 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades establece que “Las prestaciones de servicios y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal de mercado, salvo que el sujeto pasivo acredite los hechos que justifiquen otra valoración”, nada tenemos que objetar a previsión de inclusión de la valoración de la actividad realizada por la Inspección. Y en cuanto al cálculo realizado se dice que se ha aplicado un margen sobre compras obtenido de expedientes incoados a otros sujetos pasivos cuya relación se contiene en el expediente con las debidas reservas para cumplir con la normativa vigente en materia de protección de datos, método al que tampoco tenemos nada que objetar. Por tanto, compartimos en este caso tanto el método de cálculo como los rendi-mientos estimados por la Inspección, que son los siguientes:

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BAR 2009 2010 2011 2012 2013 INGRESOS ESTIMADOS 4.415,93 5.443,37 6.010,05 5.636,46 5.676,09 INGRESOS DECLARADOS 0,00 0,00 0,00 0,00 0,00 DIFERENCIA NO DECLARADA 4.415,93 5.443,37 6.010,05 5.636,46 5.676,09

SEXTO.- La determinación de los ingresos de las máquinas Zitro, habiéndose aplicado parámetros de cálculo homogéneos con otros ya declarados en ejercicios diversos por el propio obligado tributario, y sin que se hayan acreditado cambios de circunstancias que justifiquen las diferencias detectadas con los aplicados en los periodos regularizados, habiéndose incluso corregido en la Resolución del Director del Servicio como consecuencia de las alegaciones presentadas al Acta en disconformidad incoada pueden considerarse ajus-tados a derecho. Los rendimientos a tener en cuenta son los siguientes:

MÁQUINAS ZITRO 2009 2010 2011 2012 2013 INGRESOS ESTIMADOS 0,00 35.423,70 59.462,56 57.075,70 20.941,75 INGRESOS DECLARADOS 0,00 9.100,18 59.462,56 57.075,70 16.039,60 DIFERENCIA NO DECLARADA 0,00 26.323,52 0,00 0,00 4.902,15

En relación con este cuadro y con el anterior referido a las máquinas tipo B, debemos tener en cuenta que, para el año 2013, el inspector actuario fijó el número total de máquinas en 18,58. El obligado tributario alegó que una de esas máquinas era de las denominadas XXX, de forma que las tipo XXX serían 17,58. La Reso-lución del expediente afirmó (pág. 15) que no se acredita que la recaudación de la máquina CCC en 2013 es-té incluida dentro de la recaudación de las máquinas tipo B, por lo que no modifica en este concreto aspecto el número de máquinas tipo B. La recurrente volvió a alegar esta circunstancia en el recurso de reposición in-terpuesto, y a pesar de que nada se dice expresamente en la Resolución del mismo, el cuadro de máquinas tipo B que se tiene en cuenta para calcular el rendimiento de las mismas es de 17,58, no de 18,58, por lo que, aunque sea de forma tácita, se estima esta alegación. Ahora bien, debe entonces calcularse el rendi-miento de dicha máquina para compararlo con lo declarado, y lo declarado asciende a 16.039,60 euros, que debe ser restados de la estimación realizada para calcular los ingresos no declarados. De ahí el cuadro ante-rior y de ahí que los rendimientos no declarados por esta máquina deban ascender a 4.902,15 euros, no a 20.941,75 euros.

SÉPTIMO.- Por tanto, teniendo en cuenta que ni los ingresos obtenidos del contrato celebrado con Codere ni los originados por la venta de tabaco, ni los ingresos extraordinarios ni los intereses han sido objeto de regu-larización, en la siguiente tabla se recogen los diferentes ingresos obtenidos en función de su origen:

CONCEPTO 2009 2010 2011 2012 2013 MÁQUINAS TIPO B 328.800,00 256.875,00 238.654,00 256.875,00 240.846,00 BAR 4.415,93 5.443,37 6.010,05 5.636,46 5.676,09 MÁQUINAS XXX 35.423,70 59.462,56 57.075,70 20.941,75 TABACO 6.252,00 11.563,00 15.087,80 21.032,20 22.022,30 CODERE 1.734,43 59.584,63 59.505,38 58.113,58 INTERESES 0,93 0,84 1,07 0,94 1,01 INGRESOS EXTRAORD.

2.188,02

1.594,90 SUMA 339.468,86 311.040,34 380.988,13 400.125,68 349.195,63 INGRESOS DECLARADOS 341.486,70 270.033,30 348.399,60 360.851,44 299.450,30 INGRESOS NO DECLARADOS -2.017,84 41.007,04 32.588,53 39.274,24 49.745,33

OCTAVO.- La alegación cuarta de la resolución impugnada expresa que no procede la práctica de nueva es-timación como consecuencia de la resolución del recurso de reposición interpuesto, sino que lo que corres-ponde es la mera revocación del acto impugnado. No podemos estar de acuerdo con la afirmación realizada por la recurrente. El artículo 15.2 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económi-co-administrativas establece que la resolución del recurso de reposición “contendrá una sucinta referencia a los hechos y a las alegaciones del recurrente y expresará de forma clara las razones por las que confirma o revoca total o parcialmente el acto impugnado.” En el presente caso la Resolución del recurso interpuesto

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confirmó las Resoluciones del expediente de comprobación y sancionador, así como las liquidaciones y san-ciones en relación con las Retenciones, mientras que revoca las referidas al Impuesto sobre Sociedades al estimar parcialmente las alegaciones realizadas.

El artículo 130.1 c) de la LFGT establece como función de la Inspección “Practicar las liquidaciones tributa-rias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación en los términos que reglamentariamente se establezcan.” Esta previsión legal aparece desarrollada por los artículos 59 y siguientes del RIT, artículo cuya aplicación aduce la recurrente en defensa de sus intereses, a la vez que niega la competencia del Di-rector del Servicio de Inspección para practicar nuevas liquidaciones provisionales.

Hay que recordar que las liquidaciones tributarias en cuestión han sido practicadas como consecuencia de la estimación parcial del recurso de reposición interpuesto contra la Resolución que termina el procedimiento inspector, por lo que no puede afirmarse que se corresponda con la práctica de una nueva actuación inspec-tora. Así lo entiende el propio Tribunal Supremo, que en sentencia dictada el día 28 de febrero de 2006 de-terminó que solo las actuaciones desarrolladas desde el inicio de la inspección hasta la notificación de la li-quidación resultante de ella pueden calificarse como “inspectoras”. Partiendo de dicha base, podemos afirmar que la resolución del recurso de reposición y las liquidaciones tributarias originadas por la misma no forman parte de las actuaciones inspectoras, sino que constituyen una mera reconsideración de sus actos adminis-trativos específicos. Por ello el artículo 60 del RIT establece la posibilidad de recurso conforme a las normas generales reguladoras de los recursos tributarios.

El artículo 150 de la LFGT, desarrollado en este concreto aspecto por el artículo 4 del RRRIEA, otorga la competencia para la resolución del recurso de reposición al mismo órgano que dictó el acto recurrido, en este caso al Director del Servicio de Inspección que practicó las liquidaciones impugnadas de conformidad con lo dispuesto en el artículo 59 del RIT. Pues bien, no resulta razonable pensar que la estimación parcial de las pretensiones del recurrente no permita practicar nuevas liquidaciones que contengan y reflejen los nuevos cálculos que necesariamente deben realizarse para cumplir con dicha Resolución. La Resolución corrige par-cialmente la estimación de los rendimientos realizada dentro del procedimiento inspector, no realiza una es-timación ex novo de dichos rendimientos, arrojando además un resultado que le beneficia en relación con el fijado por el inspector actuario. Siendo además incontrovertido que el artículo 130 de la propia LFGT otorga a la Inspección la facultad de liquidar, no existe pues extralimitación en el contenido de dicha Resolución, sino únicamente corrección de los actos administrativos impugnados por el propio obligado tributario.

NOVENO.- Como cuarta causa de anulación se argumenta el hecho de que el pronunciamiento de la Resolu-ción del recurso de reposición debió extenderse al ejercicio 2008. Tampoco en este caso podemos estar de acuerdo. El procedimiento inspector, y por tanto las alegaciones y recursos interpuestos, se circunscribe a los impuestos y periodos ya conocidos sometidos al mismo, entre los que no se encuentra el año 2008. Por tan-to, además de que el recurrente no lo solicitó en la interposición del recurso de reposición, el que la Resolu-ción del mencionado recurso no se extienda al año 2008 no sólo no es irregular, sino que resulta absoluta-mente procedente desde el punto de vista jurídico, teniendo en cuenta además que el recurrente dice estar obligado a tributar en dicho ejercicio a la Administración tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y este extremo no ha sido ni desmentido ni puesto en duda por el Inspección tributaria de Navarra.

DÉCIMO.- Solicita la mercantil reclamante que se permita la compensación de las bases imponibles negati-vas generadas en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2008, ejercicio que dice estar pres-crito y cuya competencia para su exacción correspondía, en su caso, a la Administración tributaria de Gui-púzcoa.

Debemos comenzar diciendo que de los datos obrantes en el expediente no se puede deducir que dicha prescripción se haya producido. Simplemente se trata de una manifestación de la reclamante sin el más mí-nimo soporte documental que pueda justificar tal afirmación. Además, es doctrina jurisprudencial asentada (Sentencias del Tribunal Supremo de 5 de febrero (rec. nº 4075/2013), 26 de febrero (rec. nº 4072/2013) y 23 de marzo (rec. nº 682/2014), todas ellas de 2015) que la Administración tributaria está capacitada para la comprobación de los rendimientos y deducciones originadas en periodos que pudiesen considerarse prescri-tos cuando proyectan sus efectos en periodos no prescritos, a los solos efectos de proceder a la regulariza-ción tributaria de estos aspectos. Así, la primera de las citadas establece lo siguiente:

“CUARTO.- 1. En el presente caso la discusión versa sobre el alcance de la potestad comprobadora de la Administración respecto de actos, hechos, negocios u operaciones realizadas en periodos afectados por el instituto de la prescripción cuando se proyectan fiscalmente en ejercicios no prescritos o, dicho de otro modo, se trata de determinar qué ocurre cuando la Administración Tributaria pretende regularizar los efectos, en un

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ejercicio no prescrito, de aquellos negocios que, celebrados en un ejercicio prescrito, se considera que lo fue-ron en fraude de ley y por ello sus efectos en los ejercicios susceptibles de comprobación pueden regulari-zarse.

2. La Administración tributaria siempre ha entendido que, de acuerdo con el artículo 66 de la LGT 2003 (RCL 2003, 2945) (antiguo 64 de la LGT 1963 (RCL 1963, 2490)), prescribe el derecho para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. La comprobación e investigación de la situación tributaria, aunque necesaria para liquidar la deuda tributaria, no estaba sometida a plazo de prescripción o caducidad alguno y ello porque se trata de un poder de la Administración distinto del de liquidar, que siempre ha estado regulado en un precepto propio (art. 115 de la LGT 2003 y 109 de la LGT 1963) y respecto del cual la legislación nun-ca ha establecido expresamente que su ejercicio esté sometido a plazo. El artículo 115 de la LGT 2003 califi-ca a dicho poder de potestad. Estamos por tanto ante una potestad administrativa puesta al servicio de la Administración para poder liquidar un tributo pero que, salvo que la Ley diga otra cosa, es imprescriptible co-mo todas las potestades administrativas. El artículo 115 de la LGT 2003 (art. 109 LGT 1963) no somete a plazo el ejercicio de las potestades de comprobación e investigación y el artículo 66 de la misma Ley tampo-co las incluye dentro de los derechos de la Administración llamados a prescribir.

Esta tesis de que "lo que prescribe es el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria me-diante la liquidación y a exigir el pago de las deudas liquidadas, no la actividad de comprobación, y que lo contrario sería como reconocer una especie de ultraactividad de la prescripción a ejercicios no afectados por ella", no es ni mucho menos ajena a la previa jurisprudencia de este Alto Tribunal, pudiendo encontrarla sus-tentada, por todas, en sentencia de 19 de enero de 2012 (RJ 2012, 3622) (recurso 3726/2009 F. de D. Sex-to). No se puede, pues, excluir la posibilidad de que, dentro de las actuaciones de comprobación, puedan ve-rificarse operaciones que integran el hecho imponible aún cuando tengan su origen en ejercicios fiscales ya prescritos.

Por las razones expuestas creemos que el derecho a comprobar e investigar no prescribe y que la Adminis-tración puede usar dichas facultades para liquidar periodos no prescritos, pudiendo para ello comprobar e in-vestigar operaciones realizadas en periodos que sí lo están, pero que sigan produciendo efectos. Conse-cuentemente, con superación del criterio mantenido en la sentencia de 4 de julio de 2014 (RJ 2014, 3538) (casa. 581/2013), puede declararse en fraude de ley una operación realizada en ejercicio prescrito si fruto de dicha operación se producen efectos tributarios en ejercicios no prescritos.

Lo que se pretende es evitar que no se pueda actuar frente a la ilegalidad porque en un ejercicio prescrito la Administración no actuó frente a ella, pues ello equivaldría a consagrar en el ordenamiento tributario una suerte de principio de "igualdad fuera de la ley", "igualdad en la ilegalidad" o "igualdad contra la ley", proscrito por el Tribunal Constitucional en, entre otras, la siguientes sentencias 88/2003, de 19 de mayo (RTC 2003, 88) y 181/2006, de 19 junio (RTC 2006, 181)”. Ahora bien, nos encontramos aquí con una entidad cuyo Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 2009 a 2013 se encuentra sometido a la legislación de la Comunidad Foral de Navarra, que ostenta la competencia inspectora para regularizar su situación tributaria. No obstante, uno de los componentes que se ha tenido en cuenta por la Inspección navarra para la citada regularización está constituido por la supues-ta existencia de bases imponibles negativas originadas en un periodo impositivo en el que la citada entidad se encontraba sometida a otra Administración tributaria, que por tanto era la titular de la competencia inspec-tora en dicho periodo y que debía aplicar su propia legislación para determinar la base imponible, que des-pués es objeto de compensación en declaraciones presentadas en la Comunidad Foral de Navarra.

La recurrente discrepa de la Inspección, en primer lugar porque, a su juicio, la Inspección no puede indagar sobre la procedencia de las bases imponibles compensadas, debiéndose limitar a la comprobación de su cuantía. Pues bien, no podemos estar de acuerdo con la interpretación dada por la interesada a lo dispuesto en el artículo 39.3 de la Ley Foral del IS. Partiendo de la base de que la existencia de cualquier beneficio fis-cal debe ser acreditada por quien la propone, la cuantificación de las bases imponibles negativas a compen-sar en ejercicios posteriores incluye la necesidad o la posibilidad de que la Administración tributaria com-pruebe el cumplimiento de los requisitos para su correcta cuantificación, lo que a su vez determina la posibili-dad de comprobar la procedencia de los ingresos y los gastos generadores de dichas bases negativas, ya que, en caso contrario, dicha cuantificación no podría resultar administrativamente acreditada. Ninguna dife-rencia, pues, existe entre la interpretación de las posibilidades de actuación inspectora en territorio común y foral. Véase de todos modos que el artículo 4 del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comuni-dad Foral de Navarra dispone que “Para la exacción, gestión, liquidación, recaudación, inspección y revisión

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de los tributos propios de la Comunidad Foral de Navarra, la Hacienda Pública de Navarra ostentará las mis-mas facultades y prerrogativas que tiene reconocidas la Hacienda Pública del Estado.”

Como segundo motivo de oposición se aduce que la recurrente, en el año 2008, se encuentra sometida a la legislación y competencia inspectora de la Administración de Guipúzcoa, es decir, que la exacción del Im-puesto correspondía al Territorio Histórico de Guipúzcoa, no a la Comunidad Foral de Navarra, por lo que la Inspección navarra no puede proceder a su comprobación ni siquiera a efectos de determinar su cuantía para la posible compensación posterior cuando la competencia pasa a ser de Navarra. La Inspección no discute tal afirmación, y de hecho le solicita la aportación de la declaración presentada ante la Administración tributa-ria guipuzcoana, que es aportada oportunamente por la requerida. Por otra parte, nada de lo que haya podido hacer la Administración navarra en este sentido modifica la situación tributaria de la misma respecto a la Ad-ministración guipuzcoana. No obstante, en relación a este tema debemos hacer alguna consideración. Lo que sí podemos afirmar es que para la determinación de los ingresos y gastos que forman parte del resultado contable y para la aplicación de los ajustes que sobre éste deben practicarse en el año 2008, la legislación a aplicar no es la vigente en el territorio navarro, ya que no existen indicios de que Navarra fuese competente para la exacción del Impuesto en el referido año, y si no es competente para su exacción tampoco es compe-tente para aplicar su propia normativa. Siendo esto así, lo que sí resulta acreditado es que, aunque sea solo para cuantificar la base imponible a efectos de determinar la posibilidad de aplicación de la compensación en caso de que resulte negativa, se ha aplicado la normativa navarra, cuando no es ésta la normativa que debe aplicarse para tal determinación. Y es aquí donde enlazamos con el tercer motivo de oposición, ya que se cuestiona la aplicación del régimen de estimación indirecta para calcular la base imponible del ejercicio 2008 en relación con la compensación realizada en años posteriores sometidos al procedimiento inspector.

Pues bien, no podemos considerar correcta la actuación inspectora en el presente caso. No es que resulte discutible que la Inspección navarra pueda o no proceder a tal determinación en las presentes circunstancias (hay que tener presente que no existe convenio que armonice las legislaciones navarra y guipuzcoana como sí existe con el Estado), sino que aunque resultase conforme a Derecho el que la Inspección navarra pudiese realizar actuaciones inspectora en casos como el que nos ocupa, la cuantificación de la base imponible debió realizarse conforme a la normativa vigente en el territorio que resulta competente para su exacción si no se quiere vulnerar el principio de seguridad jurídica. La base imponible debe ser única. Piénsese por ejemplo en la situación que podría crearse si la Hacienda competente fijase una base imponible que difiriese a la esta-blecida por la Administración navarra, circunstancia ésta que no puede sostenerse en ningún caso.

Por tanto, debe darse la razón en este caso al recurrente, de manera que no podemos considerar conforme a derecho la estimación y cuantificación de la base imponible correspondientes al año 2008 ni, por consiguien-te, la eliminación de la compensación decretada por la Inspección.

UNDÉCIMO.- La alegación sexta de la reclamación argumenta la pretensión de que pueda procederse a la deducción de gastos considerados como no deducibles por la Inspección originados por servicios prestados por las entidades que denomina (…) y (…).

Debemos aquí determinar los requisitos que deben concurrir para que un determinado gasto contable sea a su vez considerado como gasto fiscal, y por tanto resulte deducible de los ingresos obtenidos. Como dice el artículo 13 de la Ley Foral 24/1996, la base imponible del Impuesto se calcula ajustando el resultado contable mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley Foral. Por tanto, para poder excluir un de-terminado gasto contable de los gastos que se consideran deducibles desde el punto de vista tributario debe estar así previsto en la normativa propiamente tributaria. El artículo 24 de la precitada Ley Foral establece con carácter general los gastos contables que se consideran no deducibles de los ingresos para determinar la base imponible. Pero no es éste el único artículo a tener en cuenta, ya que tanto el resto del articulado de la Ley Foral como del Reglamento del Impuesto contienen otros condicionamientos, por lo que se puede de-ducir que los requisitos, en general, para que un determinado gasto sea deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades en relación con las sociedades mercantiles son los siguientes:

- Contabilización: salvo que la propia normativa permita la deducción de gastos no contabilizados, lo cual no se produce en relación con los gastos financieros, se deben imputar contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria.

- Justificación: se deben justificar, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o pro-fesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumpla en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.

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- Imputación: con carácter general se deben imputar en el período impositivo en que se devenguen, salvo las excepciones legalmente previstas.

- Correlación con los ingresos: deben realizarse en el ejercicio de la actividad con el objetivo de obtener in-gresos, sin que tengan la consideración de liberalidad, en cuyo no caso no sería deducible.

En resumen, únicamente tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estén correlacionados con la obtención de ingresos, estén debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estén debidamente justificados y siempre que no se trate de gastos no deducibles ex-presamente indicados en el artículo 24 y concordantes de la Ley Foral del Impuesto. Cualquier entidad puede tener gastos contabilizados que financien la adquisición de bienes y servicios que no tienen nada que ver con la actividad que efectivamente realicen y que, por tanto, no tienen la naturaleza de gasto fiscal. Es precisa-mente esta circunstancia una de las fundamentales que originan la existencia de ajustes fiscales que la nor-mativa del Impuesto impone a los resultados contables para determinar la base del Impuesto.

En el presente supuesto, ninguna acreditación adicional a la ya presentada ante los órganos de Inspección es presentada ante este Tribunal, y de las facturas aportadas al procedimiento no se infiere con claridad los conceptos y trabajos realizados, por lo que no puede precisarse que los gastos incurridos estén correlaciona-dos con los ingresos, tal y como da a entender el Inspector actuario y como afirma la Resolución del expe-diente inspector en su páginas 15 y 16, incluso con mención de la sentencia del TS de 11 de febrero de 2010 que parcialmente transcribe.

No podemos, por tanto, estimar este motivo de anulación.

DUODÉCIMO.- Recurre también la interesada las resoluciones sancionadoras. En relación con esta petición, la necesaria modificación de las liquidaciones tributarias practicadas en relación con el Impuesto sobre So-ciedades (las relacionadas con las Retenciones serán analizadas en el Fundamento Decimocuarto) como consecuencia de los establecido en los Fundamentos anteriores lleva a la conclusión de que dicha resolución deben ser revocada y sustituida por otra según los resultados obtenidos de las operaciones a realizar según lo expresado con anterioridad, reflejando con claridad y exactitud, en su caso, las infracciones cometidas y las sanciones a imponer.

Pero en lo que respecta al elemento de culpabilidad en la conducta del infractor, el recurrente simplemente manifiesta su ausencia sin alegar motivación alguna para tal negación. Tanto el expediente sancionador co-mo la Resolución impugnada expresan las razones o motivos por los que entienden que tal culpabilidad con-curre, y la recurrente nada aporta ni alega para desvirtuar dicha concurrencia salvo el hecho de que las liqui-daciones de las que derivan las sanciones impuestas deben ser anuladas. Pues bien, debemos mantener di-cha concurrencia de culpabilidad o negligencia por las mismas razones que las expuestas en los menciona-dos actos administrativos, por lo que no cabe anular la resolución sancionadora impugnada por este concreto motivo, aunque deberá ser modificada en función de los datos ya expuestos y de los nuevos cálculos a reali-zase en cumplimiento de la presente Resolución.

DECIMOTERCERO.- Solicita la reclamante que no se exijan las retenciones que debieron practicarse sobre los rendimientos de profesionales, ya que al no habérselas deducidos éstos en sus declaraciones, se produ-ciría un enriquecimiento injusto para la Administración.

Pues bien, habida cuenta de que la reclamante fundamenta su alegación en la jurisprudencia, procede co-menzar analizando qué es lo que establece exactamente esa doctrina: Así, la Sentencia de la Sala de lo Con-tencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2008 dictada en recurso de casación para la unificación de la doctrina, afirma lo siguiente:

“En efecto, el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues -como ha dicho esta Sala en su sentencia de 27 de febrero de 1997 (rec. casación 2400/2002 SIC [RJ 2007, 4034])- en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuo-ta del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora."

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Y continúa: “....Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del su-jeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso. Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependien-te de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza. Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la re-tención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada....” Y continúa, el Alto Tribunal afirmando: “En el presente caso, como se ha dicho anteriormente, concurren las circunstancias de que existió incumplimiento de la obligación de retener e ingresar respecto de las retribucio-nes satisfechas a seis profesionales, perfectamente identificados por nombres y apellidos e incluso con su NIF, que expidieron las correspondientes minutas de honorarios y que el acta fue formalizada transcurridos dos años desde la presentación de la declaración correspondiente al año 1992 por tales profesionales, por lo que el pago en cuota impidió la permanencia de la obligación del retenedor, ya que como dice la Sentencia antes referida, "cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obli-gación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garanti-za." Es cierto que puede darse la circunstancia de que no se haya extinguido la obligación principal. Tal ocu-rre en el caso de falta de presentación de declaración en el Impuesto por el contribuyente a quien no se retu-vo, en el de omisión en ella del ingreso correspondiente e incluso en el de elevación al íntegro, al margen de que proceda o no…”

Finalmente, y este es el matiz quizás más relevante en el supuesto que nos ocupa, la Sentencia afirma de manera inconclusa que: “… no es menos cierto que la Administración, que es la que cuenta con las declara-ciones formuladas por el Impuesto y con medios suficientes para ello, pudo comprobar, y probar en el expe-diente administrativo o en el proceso, que no se había producido la extinción de la obligación del sujeto pasi-vo y que en consecuencia, la exigencia del importe de la retención no comportaba doble tributación. Y sin embargo, no desplegó ninguna actividad en ese sentido a pesar lo llamativo que resulta que en el año 1992 la entidad hoy recurrente pagara a uno de los profesionales 13.909.920 ptas. y a otro 6.000.000 de ptas.....”

Por tanto, vemos que es a la Administración tributaria a quien corresponde la probanza de que no existe en-riquecimiento injusto ni doble tributación en su exigencia de las cantidades en su día no ingresadas en con-cepto de retención.

Procede además apuntar que esta misma doctrina, más allá de las Sentencias invocadas por parte de la re-clamante, ha sido mantenida tanto por nuestro Tribunal Supremo como por Tribunales inferiores en nume-rosísimas ocasiones. Así, por lo que al Tribunal Supremo refiere, pueden citarse, amén de la Sentencia de 27 de febrero de 2007, invocada por la reclamante, las de 24 de septiembre de 2009, 7 de diciembre de 2009, 18 de febrero y 26 de mayo de 2010 y 5 de noviembre de 2012. Y en lo que refiere al resto de Tribunales, en-tre otras muchas, las Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 23 de noviembre de 2011 y 18 de abril de 2012, las de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Su-perior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 15 de mayo 15 y 13 de septiembre de 2012, la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 15 de octubre de 2012, o, finalmente, la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Ma-drid de 11 de abril de 2014. Ahora bien, sentado lo anterior, lo cierto es que por parte de la Inspección tampoco se ha aportado prueba alguna de que los perceptores de las rentas en cuestión o bien no presentaran declaración-liquidación por el Impuesto, y consecuentemente no ingresaran la correspondiente cuota tributaria por el mismo, o bien, si lo hicieron, no declararan el íntegro de lo percibido, o incluso, si así lo declararon, minoraran, en la cuota líquida de su autoliquidación las cantidades que hubieron de ser retenidas por la reclamante; circunstancias estas

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que, tal y como hemos visto anteriormente, la jurisprudencia considera de necesaria acreditación por la Ad-ministración tributaria como prueba de la inexistencia de enriquecimiento injusto.

En consecuencia, en aplicación de la doctrina jurisprudencial anteriormente transcrita -la cual, por su carácter consolidado, entendemos que resulta de ineludible aplicación al caso que nos ocupa- procede estimar la pre-tensión aducida.

DECIMOCUARTO.- Y en relación la resolución sancionadora derivada de las liquidaciones por retenciones que ahora se anulan, ciertamente pudiera plantearse que procedería también anular las sanciones, máxime cuando ésta consiste precisamente en ingresar las cantidades contenidas en la misma. Sin embargo, ello no es así. En efecto, la misma jurisprudencia anteriormente invocada, deja claro que una cosa es que la liquida-ción girada carezca de sentido por cuanto la Administración no ha sido capaz de demostrar, pese a ser la única que realmente dispone de los medios para ello, la inexistencia de enriquecimiento injusto y otra que no hubiera existido una falta de ingreso en plazo por parte del pagador de rendimientos sujetos a retención, que es lo que constituye el tipo infractor. Así, la Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007, invo-cada por la propia reclamante, afirma lo siguiente:

“Ello, naturalmente, no impide que la Administración pueda exigir del Retenedor los efectos perjudiciales que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado, o haberse practicado mal, la retención (Estamos pensando en los intereses y en las sanciones que el retenedor pueda merecer)”. En idénticos tér-minos, la Sentencia de la misma Sala de 17 de junio de 2010, afirma: “Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente”.

Por tanto, la anulación de la liquidación girada en nada empece a la posibilidad de imponer sanción por la omisión del deber de ingresar en plazo las cantidades que habiéndose debido retener, sin embargo no se re-tuvieron.

DECIMOQUINTO.- Por último, en alegaciones complementarias presentadas mediante escrito de fecha 14 de septiembre de 2017, además de discrepar nuevamente de los ingresos liquidados por la inspección, se adjunta un escrito firmado por la mercantil (…), S.L.U. que dice certificar determinados aspectos relacionados con las máquinas arrendadas al obligado tributario que vendrían a justificar la mencionada discrepancia.

Pues bien, no vamos a extendernos en la naturaleza revisora de los Tribunales Económico-Administrativos, que ha sido jurisprudencialmente analizada en repetidas ocasiones y que les obliga a tener en cuenta en sus resoluciones los datos y documentos que tuvieron presentes los órganos de gestión o de inspección en su momento, o con los que no pudieron aportar los interesados por imposibilidad manifiesta y que son presenta-dos con la reclamación interpuesta.

En el presente supuesto, el artículo 35.1 del RIT establece que “En cualquier momento anterior al trámite de audiencia, el interesado podrá aducir alegaciones y aportar documentos u otros elementos de juicio, que se-rán tenidos en cuenta por los actuarios al redactar la correspondiente propuesta”. Es decir, en aplicación de este precepto, la fecha límite para poder aportar alegaciones y documentos al procedimiento para que pudie-sen ser valoradas a efectos del trámite de audiencia previa fue el día 3 de marzo de 2015, día anterior al de celebración del mencionado trámite. Además, el artículo 35.2 faculta a los interesados a presentar nuevas alegaciones y documentos al citado trámite, concediendo al efecto un plazo de quince días (que a estos efec-tos debemos considerar hábiles) a contar desde el día siguiente a su celebración, y habiéndose presentado la documentación el día 14 de septiembre de 2017, debemos considerar dicho documento aportado fuera de plazo y negar eficacia a su contenido. Además, aunque el mencionado documento aparezca fechado el día 22 de septiembre de 2015, fecha también posterior al 3 de marzo de 2015 citada, los datos contenidos en el mismo ya estaban a disposición de la recurrente con anterioridad y pudieron ser aportados en la tramitación del procedimiento inspector, por lo que su presentación en plazo no resultaba imposible. No se hizo así, y ahora no puede pretenderse que este Tribunal tenga ahora en cuenta un documento que debió presentarse ante la Inspección en oportuno plazo.

En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar parcialmente la reclamación económico-administrativa inter-puesta por la representación de la compañía mercantil AAA, S.L., contra la Resolución dictada el día 28 de junio de 2016 por el Director del Servicio de Inspección Tributaria, en relación con el recurso de reposición in-terpuesto contra las Resoluciones dictadas por el mismo órgano administrativo los días 4 y 7 de septiembre de 2015, relativos a los procedimientos de comprobación e investigación y sancionadores incoados por el

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concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios fiscales 2009 a 2013, y por retenciones y pagos a cuenta correspondientes a los periodos impositivos comprendidos desde el segundo trimestre del año 2010 hasta el cuarto trimestre del año 2013, anulando la resolución impugnada y las liquidaciones tribu-tarias originadas por la misma en relación con el Impuesto sobre Sociedades y con las sanciones derivadas de las mismas, debiendo ser sustituidas por otras de acuerdo con lo expresado en los anteriores Fundamen-tos, anulando la resolución y las liquidaciones practicadas en relación con las Retenciones a profesionales, y manteniendo la resolución sancionadora en la parte referente a las citadas Retenciones, todo ello de confor-midad con lo dispuesto en la fundamentación anterior.