Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6428 de 21 de Marzo de 2018
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6428 de 21 de Marzo de 2018

Tiempo de lectura: 31 min

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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 21/03/2018

Num. Resolución: 6428

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Normativa

Artículo 55 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.   Artículos 36.1, 37 Uno. 2. y 41 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Resumen

Prescripción: interrupción del plazo como consecuencia de la notificación de requerimiento de aportación de documentación.   Falta de acreditación de la concurrencia de las condiciones necesarias para la aplicación del tipo impositivo reducido. La carga de la prueba incumbe al sujeto pasivo.   Cuotas soportadas no deducibles: gastos correspondientes a vehículos que no son de propiedad de la entidad y otros gastos no justificados. SE DESESTIMA.

Cuestión

Aplicación del tipo reducido por ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios

Descripción

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EXPEDIENTES

426/2016 - 427/2016 - 428/2016 - 429/2016 - 430/2016 - 431/2016 - 432/2016 - 433/2016 - 434/2016 - 435/2016 - 436/2016 - 437/2016 - 438/2016 - 439/2016 - 440/2016 - 441/2016 - 442/2016

En la ciudad de Pamplona a 21 de marzo de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Vistos escritos presentados por don (…) en representación de AAA, S.L., con NIF XXX, en relación con tribu-tación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los cuatro trimestres de los años 2012 a 2015, ambos incluidos.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora reclamante presentó sus reglamentarias declaraciones-liquidaciones por el impuesto y periodos de referencia.

SEGUNDO.- Los órganos de gestión del impuesto dictaron, el 17 de junio de 2016, propuestas de liquidación correspondientes a todos los periodos señalados en las que se modificaba el tipo impositivo aplicable a de-terminadas operaciones realizadas por la interesada y se rechazaba la deducibilidad de ciertas cuotas sopor-tadas. La entidad presentó, el 3 de agosto de 2016, las oportunas alegaciones, las cuales fueron rechazadas, lo que dio lugar al dictado, el 13 de septiembre de 2016, de las correspondientes liquidaciones provisionales.

TERCERO.- Mediante escritos con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 20 de octubre de 2016, completados con otros presentados el 26 de noviembre de 2016 y el 29 de marzo y 5 de junio de 2017, interpone la interesada reclamaciones económico-administrativas en las que solicita la anulación de las liquidaciones provisionales, alegando para ello las razones que estima procedentes.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Solicita, en primer lugar, la reclamante que se anule la liquidación provisional correspondiente al primer trimestre del año 2012 por entender que habría prescrito el derecho de la Administración a la práctica de la oportuna liquidación.

Con carácter previo ha de señalarse que la reclamante hace referencia en su primer escrito de alegaciones presentado el 28 de noviembre de 2016, a la pretendida prescripción del derecho de la Administración a prac-ticar liquidaciones con relación a los cuatro trimestres del año 2011. Pues bien, en relación con dicha cues-tión ha de verse que no consta que la Administración tributaria dictara liquidación alguna con relación a di-chos periodos, periodos a los que, por otra parte, no se hace referencia en ninguno de los escritos iniciales de interposición de las reclamaciones económico-administrativas presentados el 20 de octubre de 2016. Por tanto, dado el carácter revisor atribuido a este Tribunal, ningún pronunciamiento puede hacer con relación a dichos periodos.

Por otra parte, y respecto del primer trimestre del año 2012, el artículo 55 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, establece que prescribirá a los cuatro años, entre otros, “el derecho de la Ad-ministración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación”. Dicho plazo comenzará a contarse “desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración” (artículo 56.1) y se interrumpirá “por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conoci-miento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramien-

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to, comprobación, liquidación y recaudación de todos o de parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda” (artículo 57.1.a). En el presente caso, el plazo reglamentario para la presentación de la decla-ración-liquidación correspondiente al primer trimestre del año 2012 concluyó el 20 de abril de 2012 y el plazo de prescripción se habría visto interrumpido con la notificación a la interesada, realizada mediante la publica-ción del oportuno anuncio en el Boletín Oficial de Navarra número 52, de 16 de marzo de 2016, de la comu-nicación emitida por el Jefe/a de la Sección del Impuesto sobre el Valor Añadido de 29 de enero de 2016 por la que se requería a la interesada la aportación de diversa documentación (libros registro de facturas expedi-das y emitidas) correspondiente, entre otros, al ejercicio 2012, requerimiento que se realizó a los efectos de llevar a cabo las oportunas actuaciones de comprobación. Así, pues, el plazo de prescripción habría quedado interrumpido antes de completar los cuatro años legalmente establecidos, por lo que ha de rechazarse esta primera alegación de la reclamante.

TERCERO.- En segundo lugar, se opone la interesada a la aplicación del tipo general del impuesto a las eje-cuciones de obra por ella realizadas a lo largo de los cuatro años objeto de la comprobación manteniendo que a las mismas le es aplicable el tipo reducido, tal y como se recoge en las autoliquidaciones presentadas.

En relación con esta cuestión, la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadi-do, establece en su artículo 36.1 un tipo general (del 18 o 21 por ciento según los periodos objeto de com-probación), mientras que el artículo 37 recoge diversos tipos reducidos aplicables a diversas operaciones. en concreto, el apartado Uno.2 del citado precepto prevé la aplicación de un tipo del 8 o el 10 por ciento (este úl-timo, desde el 1 de septiembre de 2012), entre otros supuestos, al siguiente: “10.º Las ejecuciones de obra de renovación y reparación realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecu-ciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los apor-te, su coste no exceda del 40 por 100 de la base imponible de la operación” (dicho apartado fue el número 15º hasta la modificación operada a través del Decreto Foral Legislativo 2/2012, de 25 de julio, de Armoniza-ción Tributaria, con efectos desde el día 1 de septiembre de 2012).

La discusión se centra en determinar si los destinatarios de las obras de reparación realizadas por la ahora reclamante durante los periodos objeto de comprobación fueron efectivamente personas físicas que no ac-tuaran como empresarios o profesionales y utilizaran las viviendas afectadas para su uso particular, como mantiene la interesada, o se trataba de una persona jurídica, en concreto la entidad de seguros BBB, S.A., como sostienen los órganos de gestión del impuesto.

En relación con supuestos como el presente de determinación del tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obras de reparación en caso de daños asegurados, ha tenido oportunidad de pronunciarse recientemente en diversas ocasiones la Dirección General de Tributos. Así, hace referencia la reclamante a la consulta vin-culante número V3173/2015, de 20 de octubre, en la que se afirma lo siguiente: «Otro punto esencial a anali-zar es la condición del destinatario de los servicios pues la misma habilita la aplicación del tipo reducido.

La Directiva 2006/112/CE restringe la aplicación de este tipo impositivo a las obras realizadas en “viviendas particulares” y la Ley 37/1992 traspone dicha disposición estableciendo que el destinatario sea una “persona física”, en definitiva, que el destinatario de la prestación de servicios no tenga la condición de empresario o profesional.

En cuanto a la interpretación de la condición del destinatario, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea es reiterada en que la aplicación de tipos reducidos debe interpretarse de forma estricta pues no dejan de ser excepciones a la aplicación del tipo general del Impuesto. En este sentido citar diversas sen-tencias como el Asunto C-360/11, Comisión contra España, apartado 18, o el asunto C-41/09, Comisión con-tra Países Bajos, apartado 58.

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Este mismo criterio de aplicación estricta del tipo reducido ha sido retiradamente establecido por la doctrina de este Centro directivo en diversas contestaciones vinculantes tales como la V0432-11, V0877-11, V1224-11 o, más recientemente, la V0149-13.

En dichas resoluciones se llega a la conclusión que se debe considerar destinatario de las operaciones aquél para quien el empresario o profesional realiza la entrega de bienes o prestación de servicios gravada por el Impuesto y que ocupa la posición de acreedor en la obligación (relación jurídica) en la que el referido empre-sario o profesional es deudor y de la que la citada entrega o servicio constituye la prestación.

Al respecto, cabe recordar que, según el concepto generalmente admitido por la doctrina, por obligación debe entenderse el vínculo jurídico que liga a dos (o más) personas, en virtud del cual una de ellas (deudor) queda sujeta a realizar una prestación (un cierto comportamiento) a favor de la otra (acreedor), correspondiendo a este último el correspondiente poder (derecho de crédito) para pretender tal prestación.

En relación con el destinatario de las operaciones objeto de consulta, el artículo 18 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de seguro, prevé dos sistemas de resarcimiento en caso de siniestro.

El primero de ellos consiste en el abono de una indemnización por las aseguradoras una vez realizadas las peritaciones oportunas. En dicho supuesto no existen dudas en cuanto al destinatario del servicio de repara-ción, pues es el asegurado quien contrata con la empresa de reparaciones y posteriormente, en los plazos fi-jados, se le resarce de los daños ocasionados. En este caso, el destinatario real de las citadas operaciones es el asegurado, destinatario que usa la vivienda para uso particular o la comunidad de propietarios, tributan-do al tipo impositivo del 10 por ciento las ejecuciones de obra de reparación, en las que concurran todos y cada uno de los requisitos enumerados en el artículo 91.uno.2.10º de la Ley 37/1992. En este supuesto, en la factura debe identificarse al asegurado, persona física o comunidad de propietarios, destinataria del servicio, con independencia, en cualquier caso, de quién sea la persona o entidad que efectúe el pago material de los mismos.

Lo establecido en el párrafo anterior no queda desvirtuado por el hecho de que la entidad aseguradora facilite a los asegurados su comunicación con las plataformas de gestión de siniestros y que estas últimas puedan recomendar al asegurado la contratación de la reparación con determinadas empresas dedicadas a efectuar estas reparaciones a favor del asegurado, obteniendo, en su caso una comisión de las mismas, en el caso que el asegurado opte por encargar la reparación a esta empresas por el servicio que la consultante les pres-ta de captación de clientes.

Tampoco será determinante para la aplicación del tipo impositivo reducido, el hecho de que las entidades aseguradoras establezcan sistemas de control de calidad de los servicios que le suministran las plataformas de gestión de siniestros y, en su caso, incentivos o penalizaciones en función de los mismos.

No obstante, la aplicación del tipo reducido no se extenderá a los supuestos en que las plataformas de ges-tión de siniestros se obliguen a garantizar las reparaciones a las entidades aseguradoras o a obligarse frente a las aseguradoras a asumir que las reparaciones se efectúan en determinadas condiciones y precios fijados por las entidades aseguradoras, pues en tales casos el destinatario real de dichos contratos sería la entidad aseguradora y no la persona física o comunidad de propietarios.

El segundo sistema prevé la posibilidad de que el asegurado consienta en sustituir la indemnización por la reparación o reposición del objeto siniestrado. Esta situación debe entenderse equivalente cuando de la pro-pia póliza de seguro se desprenda que la prestación comprometida es exclusivamente la reparación o reposi-ción del objeto dañado.

Sobre esta posibilidad se ha manifestado la Audiencia Nacional que, en su sentencia de 24 de febrero de 2014, ha dispuesto lo siguiente:

“Deviene así fundamental averiguar quién es realmente el destinatario de los servicios y en el presente caso habremos de atender a lo dispuesto en la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, que en su artículo 20 regula las dos formas en que el asegurador puede satisfacer al asegurado la indemnización caso de siniestro mediante o bien la oportuna reparación del daño o indemnizando su importe en metálico o cuan-do el asegurado lo consienta, sustituyendo el pago de la indemnización por la reparación o reposición del ob-jeto siniestrado. Así, tal y como correctamente pone de relieve el Abogado del Estado, cuando el asegurador opte por realizar los servicios de reparación habrá de ser considerado el destinatario de los mismos mientras

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que, por el contrario, si el asegurador se limita a indemnizar al asegurado en los gastos que éste incurre por reparar habrá de entenderse que el destinatario de los servicios es el asegurado y no el asegurador.”.

Ese mismo criterio ha sido reiterado por esta Dirección General en diversas contestaciones en donde se ha concluido que cuando se opte por el sistema de reparación, la compañía de seguros será la destinataria real de los servicios y por ello las prestaciones de servicios prestadas por los reparadores o por plataformas in-termedias de gestión de siniestros deben gravarse por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo general del 21 por ciento, al ser estas últimas o las entidades aseguradoras las destinatarias de los servicios de reparación y no el asegurado, persona física que utilice la vivienda para uso particular o comunidad de propietarios, lo que hubiera determinado la aplicación del tipo reducido del Impuesto». Este criterio ha sido mantenido posteriormente en otras consultas, entre las que podemos citar, por ejemplo, la número V3573/2016, de 9 de agosto, la número V4622/2016, de 31 de octubre, o la número V0010/2018, de 6 de enero. Esta última, en la que «el consultante es una sociedad limitada que actúa como reparador prestando servicios de reparación en viviendas que son cubiertos por pólizas de seguro de los propietarios de las viviendas» (idéntico supuesto que el que es objeto de la presente reclamación), la anterior doctrina se completa, afirmando el órgano consultado: «De acuerdo con lo anterior, la aplicación del tipo reducido que-dará limitada a aquellos supuestos en los que el destinatario jurídico y material del servicio sea la persona física o comunidad de bienes que utiliza la vivienda sobre la que se efectúa la reparación.

Para el supuesto de resarcimiento en que el asegurado opta por una indemnización de las entidades asegu-radoras, tal y como se ha señalado, será posible que las aseguradoras faciliten o recomienden a los asegu-rados la contratación de la reparación con determinadas empresas dedicadas a efectuar estas reparaciones a favor del asegurado, (reparador como el consultante).

Por otra parte, si el asegurado que ha optado por la indemnización de la entidad aseguradora decide contra-tar la reparación con el reparador facilitado o recomendado será necesaria la constancia de su consentimien-to. A estos efectos y, sin perjuicio de otros elementos de prueba, se entenderá que este se produce cuando el mismo asegurado inicie la contratación de la reparación con la reparadora mediante la aceptación de un presupuesto o, en caso de renuncia al mismo, mediante la firma de la correspondiente hoja de encargo de la reparación.

En estos casos deberá entenderse que será el asegurado quién asuma la posibilidad de que la indemniza-ción que va a ser satisfecha por la entidad aseguradora no alcance la totalidad del importe del servicio de re-paración prestado.

Lo anterior será de aplicación con independencia de que el importe de la reparación sea satisfecho, en todo o en parte, mediante la autorización del cobro del importe de la indemnización a la que tiene derecho el asegu-rado directamente por parte de la reparadora, autorización que, en todo caso, debe ser expresa

De tal forma que cumplidas las condiciones señaladas podrá ser de aplicación el tipo impositivo reducido al servicio de reparación que el consultante realiza a favor del asegurado entendido que el consultante presta el servicio de reparación en nombre propio a favor del asegurado.

En todo caso, cualquiera que sea el esquema para la aplicación del tipo reducido será necesario que la factu-ra de reparación sea realizada a favor del asegurado, como destinatario del servicio». En resumen, cuando sea el propio asegurado damnificado el que contrate la reparación del daño sufrido, él será el destinatario de la operación y esta tributará al tipo reducido del Impuesto sobre el Valor Añadido, y ello con independencia de que sea o no dicho contratante quien materialmente realice el pago (es decir, con independencia de que la entidad aseguradora indemnice al titular del bien objeto de la reparación la oportuna indemnización y que sea el asegurado el que satisfaga personalmente el precio de la reparación o bien que sea directamente la entidad la que abone el coste de la reparación al reparador por cuenta del asegurado); por el contrario, cuando la entidad aseguradora asuma la reparación “in natura” del daño causado, siendo ella la que contrate con el reparador, dicha entidad será la destinataria de la operación, y esta tributará al tipo ge-neral del impuesto.

Pues bien, partiendo de la anterior consideración, ha de verse que es a la ahora reclamante a la que corres-ponde probar la concurrencia de los requisitos necesarios para la aplicación del tipo impositivo reducido que pretende. En efecto, como señala la Sentencia 2839/2015, de 18 de diciembre, del Tribunal Superior de Jus-ticia de Castilla y León (Sede en Valladolid): «Como bien sugiere la administración del Estado, en materia de

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prueba en nuestro Derecho rige el Principio Dispositivo y, consecuentemente, el artículo 105.1 LGT de 2003 impone a cada parte la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributa-rio las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o benefi-cios fiscales. Esta y no otra es la conclusión a la que ha de llegarse tras la simple lectura del art. 105 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como antes prevenía el art. 114 de la LGT 1963 impone que " 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria". Igualmente el art. 217.6 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil recuerda que "6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio". (V. por todas la STS, Sala de lo Contencioso- Administrativo, Sección 2ª, de 11 de octubre de 2004, Rec. Cas. núm. 7938/1999).

Y en lo que ahora interesa, si de aplicación de un beneficio fiscal se trata, como es en el presente caso la aplicación de un tipo reducido, como regla especial respecto del tipo general, la carga de la prueba incumbe, indiscutiblemente, a la mercantil recurrente».

Y en el mismo sentido la Sentencia 287/2016, de 21 de abril, del Tribunal Superior de Justicia de la Comuni-dad Valenciana.

Pues bien, en cuanto a esta acreditación, la reclamante la entiende realizada mediante las facturas aportadas en el procedimiento de comprobación. Pero no podemos coincidir con esta apreciación.

En primer lugar, cierto es que las facturas, en general, hacen referencia expresa al “cliente que realiza el en-cargo”, que hemos de entender será la persona física o comunidad de propietarios titular de los bienes sinies-trados. Pero también se referencia en la factura a la entidad aseguradora, a la que se identifica como “paga-dor por reembolso”. Teniendo en cuenta que dicho pago es la contraprestación correspondiente a la repara-ción realizada, puede perfectamente pensarse que el correspondiente contrato a quien une es, precisamente, al reparador con el pagador, sin perjuicio de que la reparación beneficie finalmente al cliente asegurado (ya señalan las consultas de la Dirección General de Tributos antes citadas que, entre las formas que tiene la aseguradora de cumplir sus obligaciones está la de proceder a la reparación del bien siniestrado). De hecho, no consta ninguna factura por reparaciones que no haya sido abonada de forma íntegra por la entidad asegu-radora.

Pero es que, además, existen algunas facturas (así las números SLR-2012/00005, folio 1362 del expediente; SLR-2012/00006, folio 1363 del expediente; SLR-2012/00021, folio 1378 del expediente; SLR-2012/00022, folio 1379 del expediente; SLR-2012/00023, folio 1380 del expediente; SLR-2012/00046, folio 1403 del expe-diente; SLR-2012/00047, folio 1404 del expediente; SLR-2012/00057, folio 1414 del expediente) en las que se aplica también el tipo impositivo reducido del 10 por ciento y en las que no aparece referencia alguna al cliente en cuestión, sin que la reclamante haya dado explicación alguna a dicha particularidad.

Asimismo, se aportan otras facturas (hemos encontrado, por ejemplo, las números SLC-2013/00001, folio 1460 del expediente; SLC-2013/00002, folio 1484 del expediente; SLC-2013/00003, folio 1546 del expedien-te; SLC-2013/00004, folio 1586 del expediente; y otras más) en las que únicamente se identifican las perso-nas del reparador y el “pagador por reembolso”. Parece evidente que, en tales casos, el destinatario de la operación sería la entidad aseguradora (y el tipo impositivo aplicado es el general del 21 por ciento), la cual aparece recogida en la factura bajo la misma identificación que en aquellas otras en las que se pretende que el destinatario no sea el pagador sino el cliente asegurado.

Pero más aún, al margen de las facturas, la interesada presentó, a requerimiento de los órganos gestores del impuesto, los libros de facturas recibidas y emitidas. Pues bien, en estos últimos, los libros registros de factu-ras emitidas (que obran en los folios 1083 y siguientes del expediente), dichas facturas aparecen registradas a nombre, no de los clientes pretendidos destinatarios de la operación, sino de la entidad aseguradora (al menos, así ocurre respecto de los años 2012, 2013 y 2014, sin que la interesada haya venido a explicar el distinto tratamiento dado en el año 2015). Pues bien, en relación con esta cuestión podemos traer a colación lo señalado en la Sentencia número 285/2017, de 8 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, según la cual «del examen del expediente se desprende que, con la salvedad de las veinti-cinco facturas relacionadas en el hecho cuarto de la demanda, con la mención de "Particular", expedidas a

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nombre de una persona física y que aparecen recogidas con este carácter en el libro de facturas emitidas, al-gunas de ellas pagadas por caja (1486,1447, entre otras), es correcta la calificación que de estos contratos discutidos de prestación de obras realiza la Administración tributaria, pues con independencia de que en la mayoría de las facturas emitidas por la actora figure como destinatario una persona física este dato no acre-dita la realidad de que el contrato de reparación o de obra se celebre y abone por una persona física, dado que está desvirtuado este dato, al figurar en el libro de facturas emitidas por la actora incorporado al expe-diente, que en la gran mayoría de la facturas el cliente es la compañía aseguradora y no las persona física que figura como destinatario en la correspondiente factura». Y concluye afirmando que «conforme al criterio mantenido en la consulta vinculante de la DGT 3173-15 de 20 de octubre de 2015, alegada por la actora, lo fundamental es determinar quién es realmente el destinatario de los servicios prestados por el reparador, en el caso de autos en que la entidad actora en el libro de facturas emitidas, con las excepciones ya menciona-das, ha recogido como destinatario de las mismas las compañías aseguradoras, por lo que no cabe conside-rar que estemos ante supuestos de pago delegado o pago por cuenta de otro (el particular, pues en este ca-so figuraría el nombre del éste como cliente), y sin que con la diferente aplicación del tipo impositivo del IVA en relación a quien sea el destinatario de la operación gravada, se vulnere el principio de neutralidad del im-puesto, resulta que es correcta en este caso (con las excepciones mencionadas) la tributación al tipo imposi-tivo del 18 % (21%) del IVA, al estar acreditado que las ejecuciones de obras de renovación y reparación rea-lizadas en edificios o partes de los mismos destinadas a vivienda se prestaron por la demandante para las compañías de seguros que cubren el riesgo objeto de reparación».

A lo anterior ha de añadirse que, según se recoge en la ficha de información relevante expedida por la Agen-cia Estatal de la Administración Tributaria y que obra en los folios 763 y siguientes del expediente, la contabi-lización de las operaciones realizada por la entidad aseguradora también parece abonar esta solución. En efecto, atendiendo al tipo y la denominación de las cuentas utilizada por la entidad para reflejar sus relacio-nes con los reparadores (cuentas de “Acreedores por prestación de servicios” que reflejarían el “importe pen-diente de pago por servicios prestados a la entidad” según el Plan General de Contabilidad de las Entidades Aseguradoras), llegamos a la misma conclusión que recoge la referida ficha de información, que «en definiti-va, BBB, S.A. ocupa la posición de deudor en la obligación en la que el referido reparador es acreedor y de la que la ejecución de la obra de reparación constituye la prestación» (folio 773 del expediente).

Por último, señalar que la reclamante no aporta ningún otro elemento probatorio que podría obrar en su po-der y acreditar la procedencia de su pretensión. Como señala la consulta vinculante V0010/2018, de 6 de enero, antes transcrita, «si el asegurado que ha optado por la indemnización de la entidad aseguradora deci-de contratar la reparación con el reparador facilitado o recomendado será necesaria la constancia de su con-sentimiento. A estos efectos y, sin perjuicio de otros elementos de prueba, se entenderá que este se produce cuando el mismo asegurado inicie la contratación de la reparación con la reparadora mediante la aceptación de un presupuesto o, en caso de renuncia al mismo, mediante la firma de la correspondiente hoja de encargo de la reparación» (al igual que afirma que la autorización del pago realizado por la entidad aseguradora habrá de ser expresa en todo caso). En este sentido se aprecia que dichos encargos de obra sí parecen formar par-te del expediente en el supuesto enjuiciado por el Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias y resuelto en su Sentencia 282/2017, de 31 de marzo, aportada por la reclamante en sus escritos de alegacio-nes («asimismo obran en el expediente facturas y encargos de obra»).

Así pues, a la vista de todo lo anterior, no entendemos acreditada por la reclamante, siendo ella, insistimos, en quien recae en este caso la carga de la prueba, la concurrencia de las circunstancias exigibles para la aplicación del tipo reducido del impuesto a las operaciones de reparación realizadas.

CUARTO.- Sentado lo anterior, utiliza la reclamante otros argumentos en defensa de su pretensión. Así, en primer lugar, hace referencia a la existencia de diversas resoluciones, judiciales y administrativas, que habr-ían resuelto situaciones idénticas en el sentido defendido por la interesada. Ahora bien, ha de verse que en todas ellas se hace referencia a circunstancias particulares en la acreditación de las pretensiones de los re-currentes (ya hemos mencionado el tema de los encargos de obra en la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias) que no concurrirían en el presente caso, por lo que no pueden trasladarse directamente los pronunciamientos de los referidos órganos. Y, más aún, también se pueden encontrar reso-luciones judiciales sobre la misma materia que rechazan las pretensiones de los reclamantes, como la citada Sentencia número 285/2017, de 8 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, o la Sentencia número 282/2016, de 27 de junio, del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria.

Afirma, por otra parte, la reclamante que, de conformidad con la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, no puede considerarse destinatario de las prestaciones de servicios a aquél a quien no haya sido repercutido el impuesto ni haya sido considerado repercutido en vía de comprobación.

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En relación con la primera de las cuestiones, lo que establece la normativa del tributo (artículo 34 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido) es lo contrario, que la repercusión de las cuotas ha de hacerse al destinatario, no que el repercutido sea, por este solo hecho, destinatario de las cuotas. Pero es más, no podemos entender que la repercusión esté mal realizada cuando en la factura (y en los libros registros aportados) aparece reflejada perfectamente la figura del destinatario de la operación, la entidad aseguradora. Y ya hemos señalado, remitiéndonos a la propia operativa de la entidad, que aparecen facturas en las que el destinatario de la operación y sujeto repercutido, que no puede ser otro que la entidad aseguradora, aparece identificado bajo la denominación de “pagador por reembolso”.

Y, en cuanto a la segunda cuestión, el hecho de que la Administración tributaria navarra no haya llevado a cabo regularización alguna en relación con la entidad aseguradora, no queda acreditado que dicha adminis-tración sea la competente para llevar a cabo la pretendida regularización de conformidad con las reglas esta-blecidas en el Convenio Económico. Pero es que, además, no ha de perderse de vista que la regularización ahora practicada trae causa, precisamente, de las actuaciones seguidas por la Agencia Estatal de la Adminis-tración Tributaria ante BBB, S.A. de seguros y reaseguros (así se recoge en la ficha de información relevante remitida) y que, como en dicho documento se refleja, la posible regularización en la entidad aseguradora qui-zá no tuviera ningún efecto ya que la misma, al realizar fundamentalmente operaciones exentas del impues-to, no tendría derecho a la deducción de las cuotas soportadas (véase, en este sentido, lo señalado en la pá-gina 2 de la referida ficha, folio 765 del expediente).

Alega, asimismo, la reclamante que la aplicación a este caso del tipo impositivo general iría contra el principio de neutralidad establecido por el derecho comunitario. Pues bien, tal y como mantiene la Sentencia número 285/2017, de 8 de marzo, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, antes transcrita, es-ta aplicación no supone vulneración de dicho principio. En efecto, ha de tenerse en cuenta que a lo que dicho principio se opone es «a que mercancías o servicios similares, que compiten por tanto entre sí, sean tratados de forma distinta desde el punto de vista del IVA» (Sentencia de 11 de septiembre de 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, Caso K Oy contra Comité Tributario Central) y no puede entenderse que exista competencia entre las reparaciones que los titulares de las viviendas puedan realizar de forma voluntaria con aquellas otras impuestas por un previo siniestro. Es decir, la distinta motivación que mueve a los propietarios de las viviendas a contratar las reparaciones en uno y otro caso hace que estas operaciones no compitan en-tre sí, por lo que el tratamiento tributario diferenciado no vulneraría el principio de neutralidad. Además, se-gún ha mantenido la jurisprudencia europea, lo que atentaría al principio de neutralidad sería más la aplica-ción de un tipo reducido que la del tipo general («el mantenimiento de exenciones o de tipos reducidos de IVA inferiores al mínimo establecido en la Sexta Directiva sólo puede ser admitido si no vulnera, concreta-mente, el principio de neutralidad fiscal inherente al referido sistema» Sentencia de 10 de abril de 2008 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, Caso Marks and Spencer plc contra Commissioners of Customs and Excise).

Y, por último, tampoco consideramos que la regulación contenida en la normativa foral y en la estatal en rela-ción con la aplicación del tipo impositivo reducido sea contraria a la normativa europea en la materia. Tal y como se desprende del artículo 98 de la Directiva del IVA, transcrito por la reclamante en su escrito, lo que la normativa europea hace es, simplemente, habilitar, permitir a los estados miembros la aplicación de tipos im-positivos reducidos, fijando, a su vez, ciertos límites o campos a los que puedan ser aplicados. Por tanto, la Directiva no aplica el tipo reducido a un determinado ámbito, sino que habilita la aplicación de dicho tipo de-ducido dentro de un determinado ámbito. Así pues, no podemos entender que la normativa foral sea, en este aspecto, contraria a la normativa europea.

A la vista de todo lo anterior, entendemos ajustada a derecho la aplicación del tipo impositivo general a las operaciones de reparación realizadas por la entidad ahora reclamante en los términos en que se recoge en las liquidaciones provisionales impugnadas.

QUINTO.- Se opone también la interesada a la no admisión por parte de los órganos gestores de la deduc-ción de determinadas cuotas soportadas a lo largo de los diversos periodos objeto de la comprobación.

Con carácter general, para todos los periodos impositivos objeto de comprobación, los órganos gestores re-chazan la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de combustibles y del mantenimiento de ciertos vehículos. Pues bien, respecto de los mismos, la propia reclamante reconoce que se trata de vehículos de titularidad no de la sociedad, sino de su administrador. Ha de tenerse presente que el artículo 41 de la Ley Foral reguladora del tributo excluye la deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición o importación de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusiva-

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

mente, a su actividad empresarial o profesional y que no se considerará que se produce tal afectación cuan-do se trate de bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales del empresario o pro-fesional o que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional, contabilidad y patrimonio que han de ser referidos aquí a la entidad (véase, en este sentido, por ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 26 de febrero de 2004, recurso número 465/2001, o la Sentencia número 248/2017, de 2 de marzo de 2017, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid). A lo anterior ha de añadirse que, en su mayoría, las factu-ras ni siquiera identifican el vehículo al que se refieren, circunstancia esta que también excluiría el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, al no permitir acreditar la efectiva aplicación de los bienes o servicios adquiridos a la actividad empresarial o profesional de la entidad.

Asimismo, y respecto de otras cuotas cuya deducibilidad ha sido rechazada por los órganos gestores, nada nuevo aporta la reclamante en defensa de sus pretensiones. Así, en relación con cuotas soportadas corres-pondientes al cuarto trimestre del año 2012 pretendidamente repercutidas por (…) y (…), tal y como señalan los órganos gestores, ni se aportaron facturas al efecto (según obra en el folio 793 del expediente, se aportan dos “albaranes” emitidos por la propia entidad reclamante), ni consta, en el segundo de los casos, que la per-sona que prestó el servicio sea empresaria o profesional, por lo que tampoco queda acreditada la sujeción al impuesto de la actividad recibida. Lo mismo se puede decir con respecto al primer trimestre del año 2013 en cuanto a los trabajos pretendidamente realizados por “Blanca Aguilar” (folio 835 del expediente).

Y, finalmente, en cuanto a otras cuotas calificadas como no deducibles en los diversos periodos impositivos objeto de comprobación, ninguna alegación hace al respecto la interesada.

Así pues, a la vista de lo anterior, también en relación con las cuotas soportadas consideradas no deducibles hemos de entender ajustada a derecho la actuación de los órganos gestores, confirmando las liquidaciones provisionales giradas.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de AAA, S.L. en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspon-diente a los cuatro trimestres de los años 2012 a 2015, ambos incluidos, debiéndose confirmar en sus pro-pios términos las liquidaciones provisionales giradas, todo ello de acuerdo con lo señalado en la fundamenta-ción anterior.

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