Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6448 de 25 de Abril de 2018

Normativa

Artículos 24.1.2º y 44.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.   Artículo 62 del Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, que aprueba el Reglamento del Impuesto obre el Valor Añadido.

Resumen

Solicita la deducibilidad de cuotas soportadas por IVA declaradas con posterioridad al transcurso del plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir. Supletoriamente solicita la devolución del saldo a su favor. Inexistencia de caducidad. SE DESESTIMA.

Cuestión

Deducibilidad de cuotas soportadas por IVA declaradas con posterioridad al transcurso del plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho a deducir

Descripción

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EXPEDIENTE 419/2016

En la ciudad de Pamplona a 25 de abril de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, determina:

Visto escrito presentado por don (…), en nombre y representación de la AAA, S. Coop., con N.I.F. XXX, con-tra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido referidas a los periodos impositivos del segundo y cuarto trimestres del año 2012, al tercer trimestre del año 2014 y al cuarto trimestre del año 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con motivo de la solicitud de devolución presentada por el obligado tributario junto con la decla-ración del IVA referida al cuarto trimestre del año 2015, y después de las comprobaciones realizadas por los órganos competentes, con fecha 5 de agosto de 2016 se dictan propuestas de liquidación provisional por los periodos impositivos descritos en el encabezamiento, limitando y minorando el importe declarado como IVA deducible en el segundo trimestre del año 2012, de forma que la cuota tributaria negativa declarada por im-porte de -26.718,54 euros se convirtió en positiva hasta alcanzar los 14.650,54 euros, que junto con los inter-eses de demora calculados en 2.756,26 euros, suman un importe total a ingresar por dicho periodo impositivo de 17.406,80 euros. Esta circunstancia tuvo como consecuencia que las cantidades declaradas en concepto de compensación pendiente de años anteriores en los otros tres periodos impositivos de referencia fuesen minoradas, y, por tanto, las cuotas negativas declaradas se tornaran positivas, liquidándose igualmente los intereses de demora correspondientes.

SEGUNDO.- Notificadas las precitadas propuestas de liquidación el día 18 de agosto de 2016, con fecha 8 de septiembre se presentaron alegaciones por parte de la entidad interesada, siendo desestimadas y prac-ticándose las correspondientes liquidaciones provisionales el día 13 de septiembre siguiente, notificándose el día 23 de septiembre.

TERCERO.- Y contra dichas liquidaciones provisionales se interpone reclamación económico-administrativa ante este Tribunal mediante escrito presentado en el Registro general electrónico del Gobierno de Navarra el día 18 de octubre de 2016, solicitando su anulación así como el reconocimiento del derecho a la devolución inicialmente pedida.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- En primer lugar debemos referirnos a la circunstancia que se produce en el presente supuesto, en el que existen cuatro actos administrativos diferentes contra los que se presentan reclamaciones econó-mico-administrativas unificadas en un mismo documento. En este sentido, el artículo 43 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas (Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio) establece la posibilidad de formular reclamación económico-administrativa que comprenda dos o más actos administrativos cuando emanen de un mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y provengan los actos de una misma causa. Todas estas circunstancias concurren en el presente caso ya que las cuatro liquidaciones provisionales han sido emitidas por el mismo órgano administrativo en virtud de un mismo expediente de devolución y cuya causa de pedir coincide, por lo que nada tenemos que objetar a la inclusión de todas las pretensiones referidas a las liquidaciones tributarias impugnadas dentro de un mismo documento de reclamación.

TERCERO.- Resulta pacífico el hecho de que el origen de la controversia está constituido por la valoración sobre la deducibilidad de la cuota soportada en una única factura numerada con las siglas P078, fechada el

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día 15 de junio de 2007, que refleja como concepto “Factura en concepto de liquidación de I.V.A. por entrega de la obra”, y cuya base imponible se cuantifica en 590.986,92 euros, suponiendo una cuota tributaria de 41.369,08 euros. Dicha cuota fue objeto de deducción en la autoliquidación presentada por el segundo tri-mestre del año 2012, según la recurrente, porque no fue sino hasta el día 30 de junio de 2011 cuando se dic-tó sentencia por parte de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Navarra en litigio de apelación nº 28/2010 derivado de los autos de juicio ordinario nº 4/2009, que resolvió la controversia judicial suscitada con la constructora y se fijó las cantidades definitivas a pagar por la interesada. Dicha factura, dice, trae causa de la certificación final de obra emitida en el año 2006, pero no fue aceptada ni firmada por ésta y, por tanto, la constructora no llegó a emitir factura hasta el año 2012, afirmando que “no llegó a existir físicamente, o no llegó al menos a manos de la AAA, S. Coop. hasta 2012”. Continúa afirmando que “la factura, llegada por conducto procesal, lleva fecha de 2007 pero fue emitida en 2012, tras la finalización del procedimiento judicial habido entre las partes.” Por tanto, a su juicio, es a partir de 2012 cuando nace el derecho de la Cooperativa a deducir el saldo de IVA soportado, y no en el 2007.

Por el contrario, los órganos gestores del Impuesto, en la liquidación provisional del segundo trimestre del año 2012 afirman que el derecho a la deducción del IVA soportado en dicha factura tiene su origen en el se-gundo trimestre del año 2007, y habiendo sido ejercitado cinco años después de dicho nacimiento, se incum-ple el plazo cuatrienal para dicha aplicación previsto en el artículo 45.3 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de di-ciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante LFIVA), por lo que el derecho a su deducción dejó de existir.

CUARTO.- En primer lugar, debemos comenzar nuestro análisis con lo establecido en el artículo 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, cuando dispone que “Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los he-chos normalmente constitutivos del mismo.” Los aspectos relativos a la carga de la prueba en los procedi-mientos tributarios han sido tratados profusamente por los Tribunales de Justicia, que han establecido una constante doctrina en el sentido de que tal carga incumbe a quien pretende hacer valer los hechos esgrimi-dos en su defensa. Pues bien, en este sentido, nada se acredita por la recurrente sobre su afirmación de que la factura en cuestión fue emitida en el año 2012, es decir, con posterioridad al día 15 de junio de 2007, fecha que figura en la factura en cuestión y que no resulta contradicha de ninguna manera. Por otra parte, la factura que se adjunta al escrito de reclamación no coincide con la que resulta objeto de controversia, por lo que no se tiene en cuenta a la hora de realizar el presente análisis.

Partiendo de esta base, como bien dice la liquidación impugnada (año 2012, segundo trimestre), el artículo 44.1 de la LFIVA dispone que “El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuo-tas deducibles, salvo en los casos previstos en los números siguientes” (que no afectan al presente supues-to), y de acuerdo con el artículo 45.3 del mismo texto legal, en la redacción vigente tanto en el momento en que se emite la factura como en el que se produce el devengo del Impuesto, “El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya sopor-tado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.” De esta regulación se deduce con claridad que no es el momento de la emisión ni el de la recepción de la factura correspondiente el que determina el nacimiento del derecho a la deducción de la cuota soportada, sino que es el devengo del Impuesto el mo-mento a tener en cuenta para determinar dicho nacimiento y, por consiguiente, el que determina el inicio del cómputo del plazo de cuatro años para poder ejercitarlo. Y desde este punto de vista, como también dice acertadamente la meritada liquidación provisional, es el artículo 24.1 apartado 2º, en la redacción vigente en el momento en que tiene lugar la realización del hecho imponible, el que determina el momento en que tal devengo se produce al establecer que “No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.” No es por tanto la recepción de la factura en cuestión la que determina el devengo del Impuesto, sino que es la puesta a disposición de la Cooperativa recurrente de la obra originadora del tributo la circunstancia que determina tal devengo. Y en este sentido, es la propia Sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra a que se ha hecho referencia con anterioridad la que fija el momento en que debe entenderse realizada la obra, haciéndolo coincidir con la fecha del certificado Final de Obra que lleva fecha 22 de noviembre de 2006. Pues bien, finalizada la obra, se debió poner a disposición del dueño de la misma para que el devengo impositivo se produjera, y a este respecto, en el Fundamento de Derecho Primero de la Sentencia se dice lo siguiente:

“Por escrito de 20 de marzo (de 2007) la constructora solicitó la recepción provisional de las obras (documen-to núm. 10 demanda).

En su carta de 29 de marzo la Cooperativa contestó que no tendría inconveniente en recepcionar aquella par-

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te de la obra que estuviera correctamente ejecutada (documento núm. 11 demanda).

El día 4 de abril la Cooperativa solicitó la entrega de las llaves de las viviendas para que sus propietarios pu-dieran meter los muebles.

El acta de Recepción Parcial de las obras, relativa alas viviendas y locales, condicionada a la reparación en el plazo de treinta días de las deficiencias incluidas en el “Anexo” se redactó el día 21 de mayo (documento núm. 14 demanda), siendo firmada por la Cooperativa el día 6 de junio…” De la relación de hechos contenida en la sentencia se deduce con claridad que la recepción parcial de las obras por la Cooperativa, concepto equivalente al de “puesta a disposición” contenida en el artículo 24 de la LFIVA transcrito con anterioridad, tuvo lugar, cuando menos, el día 6 de junio de 2007, por lo que si tuviése-mos en cuenta dicho momento como el que, de los datos y documentos obrantes en el expediente, debiera ser fijado para el devengo del Impuesto y el momento en que debe iniciarse el cómputo del plazo de cuatro años para poder ejercitar la aplicación de la deducción correspondiente, la posibilidad de deducción finalizar-ía el día 6 de junio de 2011, con anterioridad en cualquier caso a la fecha en que tal deducción fue aplicada en la declaración correspondiente al segundo trimestre del año 2012, cuyo periodo de liquidación, de confor-midad con lo dispuesto en el artículo 62 del Reglamento del IVA (Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo), tie-ne su vencimiento el día 5 de agosto de 2012.

No obstante, la liquidación impugnada sitúa el devengo del Impuesto en un momento incluso anterior al indi-cado, ya que llega a afirmar que en el día 11 de diciembre de 2006 se otorga documento notarial de agrupa-ción, obra nueva y división horizontal y se escrituran las primeras entregas de viviendas, trasteros, plazas de garaje y locales comerciales a los socios cooperativistas, circunstancia esta que evidenciaría que la entrega de las obras tuvo lugar ya en el año 2006. Y nada dice la recurrente sobre estas afirmaciones.

Sea como fuere, resulta suficientemente acreditado que la aplicación de la deducción de la cuota soportada se realizó una vez transcurrido completamente el plazo cuatrienal habilitado para ello desde que se produjo el devengo del Impuesto, lo que inevitablemente tiene como consecuencia la denegación del ejercicio de tal de-recho, y por tanto la desestimación tanto de la pretensión solicitada en relación con esta concreta liquidación provisional correspondiente al segundo trimestre del año 2012 como de las solicitadas en relación con las otras tres liquidaciones provisionales impugnadas en la medida que las mismas son consecuencia directa de las modificaciones realizadas sobre aquélla.

QUINTO.- Y respecto a la pretensión subsidiaria de devolución del importe caducado debemos decir lo si-guiente. Como bien dice la recurrente, el Tribunal Supremo ha establecido una doctrina relativa a este con-creto aspecto en la Sentencia dictada el día 4 de julio de 2007, posteriormente invocada y aplicada en las de 24 de noviembre y 23 de diciembre de 2010, cuyos párrafos más significativos transcribimos: "A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcu-rren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como prin-cipio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finali-dad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o dis-tribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercu-sión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

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La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las re-percutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la com-pensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquél período en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aún después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pér-dida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la «compensación» por transcurso del plazo fijado, la Adminis-tración debe «devolver» al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuan-do ya no es posible «optar«por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devo-lución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas decla-radas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respe-ta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, des-pués del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensa-ción y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garanti-zado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio «coste-beneficio» pro Fisco. Pero aun siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrati-va y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución". Como puede observarse, la doctrina en cuestión se fundamenta en que el obligado tributario ha declarado dentro del plazo legalmente habilitado las cuotas soportadas en las operaciones en que ha sido parte, y di-chas cuotas soportadas declaradas no han sido efectivamente deducidas por insuficiencia de las cuotas de-vengadas. No es esta la situación que se produce en el presente supuesto. El obligado tributario no ha decla-rado las cuotas soportadas dentro del plazo legalmente habilitado para ello, es decir, dentro del plazo de cua-tro años desde el nacimiento del derecho a la deducción. Los órganos gestores del Impuesto no han declara-do la caducidad del derecho a la deducción. Han denegado el derecho a la deducción, que no es lo mismo, por haberse aplicado fuera de plazo. Esta diferencia sustancial determina la inaplicación en este caso del ar-tículo 46 de la LFIVA que regula la caducidad del derecho a la deducción y, por consiguiente, la inaplicación de la doctrina jurisprudencial transcrita, que únicamente sería aplicable en el caso de que la deducción de la

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cuota soportada declarada en plazo no hubiera podido haberse hecho efectiva por insuficiencia de cuotas devengadas.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la AAA, S. Coop., contra las liquidaciones provisionales practicadas por el Impuesto so-bre el Valor Añadido referidas a los periodos impositivos del segundo y cuatro trimestres del año 2012, al ter-cer trimestre del año 2014 y al cuarto trimestre del año 2015, confirmándose las mismas en todos sus térmi-nos, todo ello de conformidad con lo establecido en la fundamentación anterior.