Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6462 de 27 de Abril de 2018

Normativa

Arts. 116 y 119 LF 26/2016 IS Art. 18 Convenio Económico (Ley 28/1990, de 26 de diciembre)

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

La consultante, entidad sujeta a la normativa foral navarra en el Impuesto sobre Sociedades, expone que con fecha 20 de marzo de 2018, "A" adquirió el 100% de su capital social. La entidad "A", con domicilio social en territorio común, tiene como actividad principal la fabricación y comercialización de productos para la alimentación de animales de granja, coincidente con la de la consultante. La titularidad del 100% de los títulos representativos del capital de "A" la ostenta la sociedad holding "B", también con domicilio social en territorio común. "A" y "B" forman parte del grupo de consolidación fiscal de territorio común , cuya sociedad dominante es "C", entidad holandesa.

Atendiendo a la estructura descrita, la sociedad "A" se plantea una operación de reestructuración de fusión por la que absorbería a la consultante. De este modo, señala que la actividad de fabricación y comercialización de productos para la alimentación de animales de granja en el mercado español se llevaría a cabo a través de una única sociedad, lo que redundaría en una mayor eficiencia organizativa y administrativa, evitando duplicidades y permitiendo economías de escala, lo que determinaría un ahorro de los costes operativos al simplificar las obligaciones mercantiles, contables y fiscales por centralización y optimización de actividades.

A la consultante le interesa aclarar el criterio administrativo de esta Hacienda Tributaria en relación con diferentes aspectos relacionados con la aplicación de dicho régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley Foral 26/2016 del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LF26/20161996).

CONSULTA PLANTEADA

Con los antecedentes sucintamente expuestos, la consultante plantea diferentes cuestiones en relación con los siguientes puntos:

1. Sometimiento al régimen especial del Capítulo VIII Título VIII de la LF26/2016 y motivos económicamente válidos.

2. Imputación de rentas.

3. Exacción del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2018, periodo impositivo en el que acontece la operación de reestructuración societaria.

Cuestión

Acogimiento al régimen especial previsto en el Capítulo VIII del Titulo VIII de la Ley Foral 26/2016, de 28 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, motivo económicamente válido y efectos fiscales en la imputación de rentas

Descripción

1. SOMETIMIENTO AL RÉGIMEN ESPECIAL DEL CAPÍTULO VIII TÍTULO VIII DE LA LF26/2016 Y MOTIVOS ECONÓMICAMENTE VÁLIDOS.

El Capítulo VIII del Título VIII de la LF26/2016 regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.

Al respecto, el artículo 116 de la LFIS establece que:

"1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:

a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) Dos o más entidades transmiten en bloque a otra nueva, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, la totalidad de sus patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la nueva entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de éste, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social."

En el ámbito mercantil, el artículo 49 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, en relación con los artículos 22 y siguientes del mismo texto legal, establece el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción de una entidad íntegramente participada por otra de forma directa.

Por tanto, en la medida en que la operación planteada de fusión de una sociedad íntegramente participada por otra, cumpla los requisitos para ser calificada como una operación de fusión en los términos establecidos en la legislación mercantil anteriormente citada, esta operación podrá acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VIII del Título VII de la LFIS.

Por su parte, el artículo 129.2 de la LFIS establece que:

"2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal."

Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 25 de la LFIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.

Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el presente régimen especial.

En el escrito de consulta se indica que la operación de reestructuración planteada se realiza con la finalidad principal de reestructurar y racionalizar las actividades de las sociedades participantes en la operación de reestructuración. Los objetivos perseguidos detallados por la consultante son los siguientes: a) simplificar de la estructura societaria y administrativa del grupo en España; b) conseguir una gestión más coordinada y eficaz de la actividad desarrollada mediante la unificación y centralización de servicios en una misma sociedad; c) organizar la actividad de fabricación y comercialización en una misma sociedad redundaría en una mayor eficiencia administrativa, evitando duplicidades y permitiendo economías de escala; d) aprovechar las sinergias que el grupo puede proporcionar en el ámbito económico, comercial y financiero; e) mejorar la capacidad comercial y de negocio frente a terceros, así como la coordinación de los medios de producción y distribución, que permitiría potenciar el crecimiento futuro de sus actividad; f) incrementar los niveles de productividad y competitividad en el mercado nacional e internacional; g) optimizar el uso de los recursos financieros; y h) conseguir una mejor posición negociadora frente a entidades de crédito y frente a los proveedores de materias primas. En resumen, una mayor eficiencia organizativa y administrativa, evitando duplicidades y permitiendo economías de escala lo que determinaría un ahorro de los costes operativos al simplificar las obligaciones mercantiles, contables y fiscales por centralización y optimización de actividades. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 129.2 de la LF26/2016.

El hecho de que la entidad absorbida tenga bases imponibles negativas pendientes de compensar no invalida, por sí mismo, la aplicación del régimen fiscal especial, en la medida en que la operación de fusión planteada parece redundar positivamente en la actividad de las sociedades intervinientes en dicha operación, por lo que cabría considerar que la operación de fusión proyectada no tendría como finalidad preponderante el aprovechamiento de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, generadas en sede del grupo de consolidación fiscal del que forma parte la entidad absorbente.

En conclusión, el caso planteado puede someterse al régimen especial de fusiones, considerando los motivos económicos expuestos por la consultante válidos.

2. IMPUTACIÓN DE RENTAS

En segundo lugar, el contribuyente plantea la cuestión relativa a la imputación de rentas obtenidas por la absorbida con anterioridad a la operación de reestructuración, en su caso de 1 de enero de 2018 a 20 de marzo de 2018. Plantea si éstas deberán integrarse en la base imponible de la sociedad absorbida o en la sociedad absorbente.

La LF26/2106 en su Capítulo VIII del Título VIII no establece ningún precepto relativo a la imputación de rentas obtenidas por la entidad absorbida, por lo que se acudirá a los criterios establecidos por el Plan General Contable (en adelante, PGC).

El Código de Comercio en su artículo 34, redactado por el apartado uno del artículo primero de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece que: "2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica."

El PGC aprobado por Real Decreto 1514/2007 incorpora una norma de registro y valoración 19ª sobre "Combinaciones de negocios" basada en lo recogido por el Código de Comercio de atender a la realidad económica en el registro contable de las operaciones. Dicha norma dice que:

"19.ª Combinaciones de negocios

2. Método de adquisición.

El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizará, en la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos asumidos en una combinación de negocios, así como, en su caso, el correspondiente fondo de comercio o diferencia negativa. A partir de dicha fecha se registrarán los ingresos y gastos, así como los flujos de tesorería que correspondan de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 2.2 de esta norma.

[...]

2.2 Fecha de adquisición

La fecha de adquisición es aquélla en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o negocios adquiridos."

El PGC recoge un régimen especial en su norma de valoración y registro 21ª "Operaciones entre empresas del grupo", modificada por el art. 4.4 del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, que establece que:

"21.ª Operaciones entre empresas del grupo

2. Normas particulares

2.2.2 Fecha de efectos contables

En las operaciones de fusión y escisión entre empresas del grupo, la fecha de efectos contables será la de inicio del ejercicio en que se aprueba la fusión siempre que sea posterior al momento en que las sociedades se hubiesen incorporado al grupo. Si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión o escisión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición.

En el supuesto de que las sociedades que intervienen en la operación formasen parte del grupo con anterioridad al inicio del ejercicio inmediato anterior, la información sobre los efectos contables de la fusión no se extenderá a la información comparativa.

Si entre la fecha de aprobación de la fusión y la de inscripción en el Registro Mercantil se produce un cierre, la obligación de formular cuentas anuales subsiste para los sociedades que participan en la operación, con el contenido que de ellas proceda de acuerdo con los criterios generales recogidos en el apartado 2.2 de la norma de registro y valoración 19.ª Combinaciones de negocios."

El ICAC, con anterioridad a la modificación de la norma de valoración y registro 21ª, en su consulta nº1 del BOICAC nº75/2008 había señalado, para los supuestos de fusiones entre sociedades del mismo grupo, que: "desde una perspectiva económica, no existe impedimento para que las sociedades puedan pactar una fecha de eficacia contable de la fusión anterior a la fecha en la que ésta se apruebe o se inscriba (siempre que sea posterior al momento en que dichas empresas formen parte del grupo), considerando siempre el límite del inicio del ejercicio (cuando el ejercicio coincide con el año natural, el 1 de enero), porque el carácter anual de las cuentas obligará en cualquier caso a las sociedades intervinientes a formular sus cuentas anuales en los tres primeros meses del ejercicio siguiente".

Por tanto, en la fusión intragrupo del presente supuesto (operación de reestructuración que tiene lugar entre entidades del mismo grupo) la sociedad absorbida se ha incorporado al grupo el 20 de marzo de 2018, fecha en la que la entidad absorbente adquiere el 100% de los títulos de participación adquiriendo el control de la primera. Dicha fecha es la fecha de adquisición y en aplicación de la norma de valoración y registro 21ª, si una de las sociedades se ha incorporado al grupo en el ejercicio en que se produce la fusión, la fecha de efectos contables será la fecha de adquisición. Por lo que, las rentas obtenidas por la consultante a partir del 20 de marzo de 2018 se integrarán en la base imponible de la entidad absorbente, "A". Mientras que las rentas obtenidas por la entidad absorbida con anterioridad a dicha fecha de adquisición, se integrarán en su base imponible.

3. EXACCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES PARA EL EJERCICIO 2018, PERIODO IMPOSITIVO EN EL QUE ACONTECE LA OPERACIÓN DE REESTRUCTURACIÓN SOCIETARIA.

En último lugar, el contribuyente plantea las cuestiones relativas a la normativa aplicable en aplicación del Convenio Económico entre el Estado y Navarra suscrito el 31 de julio de 1990 (Ley 28/1990, de 26 de diciembre, en adelante, Convenio Económico), como la exacción del Impuesto sobre Sociedades en el periodo impositivo de 2018.

El Convenio Económico establece en su artículo 18, bajo el rótulo de normativa aplicable, lo siguiente:

"1. Los sujetos pasivos que tributen exclusivamente a la Comunidad Foral de Navarra, con arreglo a los criterios que se señalan en el artículo siguiente, aplicarán la normativa foral navarra.

2. Los sujetos pasivos que tributen conjuntamente a ambas Administraciones aplicarán la normativa correspondiente a la Administración de su domicilio fiscal. No obstante, los sujetos pasivos que teniendo su domicilio fiscal en Navarra hubieran realizado en el ejercicio anterior en territorio de régimen común el 75 por 100 o más de sus operaciones totales, de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los artículos 19, 20 y 21 siguientes, quedarán sometidos a la normativa del Estado."

El artículo siguiente de dicha norma regula los criterios para determinar si la entidad tributa exclusivamente a la Comunidad Foral Navarra o a ambas Administraciones conjuntamente. Dicho precepto dice que:

"1. Corresponde a la Comunidad Foral de Navarra la exacción del Impuesto sobre Sociedades de los siguientes sujetos pasivos:

a) Los que tengan su domicilio fiscal en Navarra y su volumen total de operaciones en el ejercicio anterior no hubiere excedido de siete millones de euros.

b) Los que operen exclusivamente en territorio navarro y su volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de siete millones de euros, cualquiera que sea el lugar en el que tengan su domicilio fiscal.

2. Los sujetos pasivos que operen en ambos territorios y cuyo volumen total de operaciones en el ejercicio anterior hubiere excedido de siete millones de euros, tributarán conjuntamente a ambas Administraciones, cualquiera que sea el lugar en que tengan su domicilio fiscal. La tributación se efectuará en proporción al volumen de operaciones realizado en cada territorio durante el ejercicio, determinado de acuerdo con los puntos de conexión que se establecen en los artículos 20 y 21 siguientes."

La consultante indica que ambas entidades tienen un volumen de operaciones en el ejercicio impositivo anterior superior a 7 millones de euros y con realizan operaciones en ambos territorios. Mientras que la entidad absorbida tiene su domicilio fiscal en Navarra, la absorbente tiene su domicilio fiscal en territorio común.

Por todo ello, de la información facilitada por la consultante, a la entidad absorbida, le es de aplicación la normativa foral navarra en aplicación del artículo 18.2 del Convenio Económico. Mientras que a la entidad absorbente, "A" le es de aplicación la normativa del Estado.

En cuanto a la exacción del Impuesto, y a efectos de la presentación de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades para el ejercicio 2018, las rentas de las actividades realizadas por la entidad extinguida a causa de la operación de fusión se imputan de acuerdo con lo previsto en el proyecto de fusión, donde debe figurar la fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad que se extingue han de considerarse realizadas a efectos contables por cuenta de la sociedad a la que traspasan su patrimonio, esto es, la fecha a partir de la cual la fusión tiene efectos contables de acuerdo con lo dispuesto en el PGC. Dicha fecha, como se ha señalado en el punto anterior, es la fecha de adquisición, es decir, el 20 de marzo de 2018. En definitiva, a efectos fiscales se admite la retroacción contable.

Por lo tanto, siendo la fecha de retroacción contable posterior al inicio del período impositivo de la consultante, las rentas por ella generadas desde el inicio del período impositivo hasta dicha fecha le serán imputadas y no se integran en la base imponible consolidada del grupo al que pertenece la absorbente, "A". La entidad absorbida ajena al grupo debe presentar declaración por el IS según régimen individual de tributación atendiendo a su normativa de aplicación, en este caso la foral navarra, integrar en ella aquellas rentas y realizar la liquidación que corresponda ingresando la cuota resultante o solicitando la devolución que proceda. En caso de que la entidad absorbida realice operaciones en ambos territorios, tributará conjuntamente a ambas Administraciones en función del lugar de realización de las mismas. El plazo de presentación de dicha declaración y de realización, en su caso, del ingreso de la deuda tributaria que de ella dimane es el de los 25 días naturales siguientes a los seis meses posteriores a la extinción de la sociedad absorbida, fecha en la que se devengaría el IS. Dado que la sociedad absorbida ajena al grupo se extingue, de acuerdo con la subrogación que la operación de fusión conlleva, el cumplimiento de las obligaciones formales y materiales derivadas de esa extinción debe realizarse por la sociedad dominante del grupo que la ha absorbido.

"A", entidad absorbente, que tributa como entidad dependiente en régimen fiscal especial de consolidación fiscal, incluirá como un componente más de su base imponible las rentas correspondientes a las operaciones realizadas por la entidad absorbida a partir de la fecha de retroacción contable hasta su extinción. Como la entidad absorbente realiza operaciones en ambos territorios, tributará conjuntamente a ambas Administraciones en función del lugar de realización de las mismas, considerando igualmente a estos efectos las operaciones de la sociedad absorbida a partir de la fecha de retroacción contable. La entidad absorbente deberá presentar declaración del Impuesto sobre Sociedades por todo el periodo impositivo, que como se indica en el texto de la consulta coincide con el año natural, es decir, desde 1 de enero hasta el 31 de diciembre de 2018.

La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito inicial de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.

Lo que comunico a Vd. para su conocimiento, con el alcance previsto en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.