Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6485 de 14 de Septiembre de 2017

Normativa

Arts. 10.1.d) y 7.n) TR LFIRPF (DFLeg 4/2008) Art. 8.A.3.b) Reglamento IRPF (DF 174/1999)

Resumen

DESCRIPCIÓN DE LOS HECHOS

Al consultante, contribuyente navarro y funcionario de carrera del Gobierno de Navarra, se le plantean dos oportunidades laborales:

a) Desempeñar servicios como Experto Nacional Destacado (END) en las Instituciones Europeas (CASO 1).

b) Ser adscrito a la Delegación del Gobierno de Navarra en Bruselas (CASO 2).

CUESTIÓN PLANTEADA

En cada supuesto:

a) CUESTIÓN PRIMERA: Posibilidad de aplicar la exención por rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero regulada en el artículo 7.n) del Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de junio).

b) CUESTIÓN SEGUNDA: Posibilidad de aplicar el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo).
 

Cuestión

Exención de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero (artículo 7.n) LFIRPF) y régimen de excesos excluidos de tributación (artículo 8.A.3.b) RFIRPF)

Descripción

CASO 1. EXPERTOS NACIONALES DESTACADOS.

INFORMACIÓN PREVIA RELATIVA A LOS EXPERTOS NACIONALES DESTACADOS (END).

El Programa de Expertos Nacionales Destacados (END) o Expertos Nacionales en Comisión de Servicio (ENCS) está organizado con la finalidad de que empleados públicos de las Administraciones de los Estados Miembros de la Unión Europea puedan desarrollar temporalmente su actividad profesional en las Instituciones Europeas.

Las Instituciones Europeas en que se puede trabajar como END pueden ser la Comisión Europea, el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea, así como cualquier agencia europea que forme parte del entramado institucional comunitario.

En España los END pueden ser tanto funcionarios, como contratados laborales y el concepto "Administraciones" engloba a la Administración Pública Estatal, a las de las Comunidades Autónomas, a las Entidades Locales y a las Universidades.

El programa consiste en realizar una estancia en el seno de una unidad de cualquier institución europea que puede durar entre seis meses y cuatro años, prorrogables con carácter excepcional a un total de seis años.

El funcionario nombrado END está en situación administrativa de servicio activo y es destinado en comisión de servicios de acuerdo con el Real Decreto 364/1995, de 10 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento General de ingreso del personal al servicio de la Administración General del Estado y de provisión de puestos de trabajo y promoción profesional de los funcionarios civiles de la Administración General del Estado ( en el Estado) y de acuerdo con el artículo 23.1.c) del Decreto Foral Legislativo 251/1993, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto del Personal al servicio de las Administraciones Públicas de Navarra (en Navarra).

Dicho artículo 23.1.c) dice así: "Los funcionarios se hallarán en situación de servicio activo:

c) Cuando se les confiera una comisión de servicios de carácter temporal en cualquiera de las Administraciones u organismos públicos para realizar una actividad o misión durante un plazo determinado".

Durante su destacamento, el END continúa recibiendo el salario de su administración de origen. Además, en algunos casos, cobra unas dietas diarias y mensuales que se le abonan por parte de la Institución Europea donde estén destinados.

CUESTIÓN PRIMERA.

En primer lugar, para dar contestación a las cuestiones planteadas, debemos determinar si el consultante tiene la condición de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante IRPF), y, por tanto, si tributa por su renta mundial. A este respecto, el artículo 10.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (en adelante LIRPF), se expresa en los siguientes términos:

"1. A los efectos de esta Ley, se considerarán contribuyentes las personas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores de edad que tuviesen su residencia habitual en el extranjero, por su condición de:

a) Miembros de misiones diplomáticas españolas, comprendiendo tanto al jefe de la misión como a los miembros del personal diplomático, administrativo, técnico o de servicios de la misión.

b) Miembros de las oficinas consulares españolas, comprendiendo tanto al jefe de éstas como al funcionario o personal de servicios a ellas adscritos, con excepción de los vicecónsules honorarios o agentes consulares honorarios y del personal dependiente de ellos.

c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero.

d) Funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial que no tenga carácter diplomático o consular".

En el caso planteado, el consultante es funcionario en activo destinado en comisión de servicios en un organismo internacional - la Comisión Europea, el Parlamento Europeo, el Consejo de la Unión Europea, o cualquier agencia europea que forme parte del entramado institucional comunitario -, por lo que estamos en presencia del supuesto regulado en la letra d) del artículo 10.1 anteriormente trascrito, teniendo por tanto, la condición de contribuyente a efectos del IRPF y debiendo tributar en España por su renta mundial.

En particular, la tributación deberá realizarse en la Comunidad Foral de Navarra dado que, de la información facilitada por el consultante, se deduce que es Navarra el territorio de su última residencia declarada a efectos del IRPF. Ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 8.2 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra de 1990:

"A los efectos de este Convenio, se entenderá que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en territorio navarro, aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1ª. Cuando permanezcan en dicho territorio el mayor número de días:

a) Del periodo impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

b) Del año inmediato anterior, contado de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. Para determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en territorio navarro cuando radique en él su vivienda habitual.

2ª. Cuando tengan en este territorio su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyéndose, a estos efectos, los rendimientos e incrementos de patrimonio derivados del capital mobiliario.

3ª. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Por lo tanto, resultará aplicable al consultante la normativa fiscal foral Navarra, en particular, el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (DFL 4/2008, de 2 de junio).

Finalmente, hay que determinar si las retribuciones que percibirá el consultante estarán exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.n) del Texto Refundido del Impuesto.

El consultante percibirá retribuciones de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y de la Institución Europea en la que esté destinado. Al tener la condición de contribuyente a efectos del IRPF tributará en Navarra por el total percibido, no obstante hay que determinar si resultará de aplicación la exención regulada en el artículo 7.n) del Texto Refundido.

Pues bien, el mencionado artículo 7.n), con efectos desde 1 de enero de 2017, establece que:

"Estarán exentas las siguientes rentas:

n) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos exijan el desplazamiento al extranjero del trabajador en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona desplazada.

2º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en territorio español o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el artículo 29 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

3º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 30.000 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calcular el importe diario exento.

La presente exención será incompatible, para los sujetos pasivos destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.ºA).3.b) del Reglamento de este Impuesto, cualquiera que sea su importe. El sujeto pasivo podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

La presente exención no se aplicará a los trabajadores que tengan la consideración de fronterizos de acuerdo con lo previsto en la Orden Foral 59/2011, de 29 de abril".

Por otro lado, el artículo 5 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo), que desarrolla el artículo anterior, especifica que:

"1. Están exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.n) de la Ley Foral del Impuesto, los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en territorio español o para un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de conformidad con lo previsto en el artículo 29 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio "intragrupo" a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la citada entidad destinataria.

2º. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 30.000 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. La presente exención será incompatible, para los sujetos pasivos destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8º.A).3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El sujeto pasivo podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención".

La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente, o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En este sentido, en la medida en que el consultante desempeñe sus funciones en una Institución Europea sita en el extranjero y rija su conducta teniendo como única guía el interés de las Comunidades, sin solicitar ni aceptar instrucciones de ningún gobierno, autoridad, organización o persona ajena a dicha Institución; en la medida en que participe en proyectos europeos y desempeñe sus funciones teniendo como única guía el interés de la Unión Europea; y en la medida en que la Institución Europea en la que esté destinado sea un órgano independiente de los gobiernos nacionales, cabrá considerar que el destinatario o beneficiario de sus servicios es dicha Institución Europea.

En tal supuesto se cumplirán las condiciones exigidas en el artículo 7.n) del Texto Refundido del Impuesto, por lo que cabrá concluir que las retribuciones correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero, percibidas por el consultante, estarán exentas en el IRPF, con el límite de 30.000 euros anuales.

CUESTIÓN SEGUNDA.

En segundo lugar, se plantea si cabe la aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto. El mencionado artículo dispone que:

"A) Reglas generales:

(...)

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia.

(...)

b) Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen las siguientes cantidades:

1º. El exceso que perciban los funcionarios públicos y el personal al servicio de las Administraciones Públicas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, antigüedad, complementos o incentivos, en el supuesto de hallarse destinado en España. A estos efectos, el órgano competente en materia retributiva acordará las equiparaciones retributivas que puedan corresponder a dicho personal si estuviese destinado en España.

2º. El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Lo previsto en esta letra será incompatible con la exención prevista en el artículo 5º de este Reglamento".

Debe aclararse que el régimen de excesos previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se den las notas de dependencia y alteridad, a las que se refiere con carácter general el artículo 13 del Texto Refundido del Impuesto.

En el caso que nos ocupa, el consultante mantiene una relación estatutaria con la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, que es quien conserva la condición de empleador a efectos de la aplicación del régimen de dietas del artículo 8, entendiendo que se trata de un funcionario en activo destinada en comisión de servicios y que continúa percibiendo sus retribuciones de dicha Administración.

En consecuencia, a las cantidades percibidas de la Institución Europea, no les resultará de aplicación el régimen de excesos.

Respecto a las cantidades percibidas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, el consultante no ha puesto de manifiesto si la retribución que percibe de las mismas se verá aumentada como consecuencia de su desplazamiento al extranjero. En caso de que así fuera, sí podría aplicar a dichas cantidades el régimen de excesos previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto.

CASO 2. DELEGACIÓN DEL GOBIERNO DE NAVARRA EN BRUSELAS.

CUESTIÓN PRIMERA.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 3 y 29 del Decreto Foral 129/2015, de 28 de agosto, por el que se establece la estructura orgánica del Departamento de Relaciones Ciudadanas e Institucionales la Delegación del Gobierno de Navarra en Bruselas es un órgano del Departamento de Relaciones Ciudadanas e Institucionales, con rango de Dirección General.

Por su parte, el Departamento de Relaciones Ciudadanas e Institucionales es uno de los Departamentos en que se organiza la Administración de la Comunidad Foral de Navarra (artículo 1 del Decreto Foral 8/2015, de 22 de julio, por el que se establece la estructura departamental de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra).

Todo ello es conforme con lo establecido en los artículos 19 y siguientes de la Ley Foral 15/2004, de 3 de diciembre, de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra.

Al igual que en el caso anterior, en caso de ser adscrito a la Delegación del Gobierno de Navarra en Bruselas, el consultante tendrá la condición de contribuyente por el IRPF en Navarra, en donde deberá tributar por su renta mundial, al encontrarse en el supuesto regulado en la letra c) del artículo 10.1 de la LIRPF antes mencionado ("c) Titulares de cargo o empleo oficial del Estado español como miembros de las delegaciones y representaciones permanentes acreditadas ante organismos internacionales o que formen parte de delegaciones o misiones de observadores en el extranjero")y ser Navarra el territorio de su última residencia declarada a efectos del IRPF. (artículo 8.2 del Convenio Económico).

En relación a los requisitos exigidos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.n del Texto Refundido del Impuesto (que se da aquí por reproducido), el artículo 5.1.1º del Reglamento del Impuesto señala que "En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de conformidad con lo previsto en el artículo 29 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, pueda considerarse que se ha prestado un servicio "intragrupo" a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la citada entidad destinataria".

Las funciones que el consultante desempeñaría en caso de ser adscrito a la Delegación del Gobierno de Navarra en Bruselas son las enumeradas en el artículo 29 del Decreto Foral 129/2015 antes mencionado:

"a) Representación de los intereses de Navarra ante la Unión Europea, sin perjuicio de las competencias que puedan estar atribuidas a otros órganos de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, con respecto a los cuales ejercerá labores de impulso y apoyo.

b) Colaboración con la Representación Permanente del Reino de España ante la Unión Europea y con las oficinas de otras Comunidades Autónomas de España o entes similares de otros Estados miembros, instaladas en Bruselas.

c) Coordinación de las relaciones y contactos entre la Administración de la Comunidad Foral de Navarra y las Instituciones Comunitarias para el seguimiento de proyectos y programas de interés para Navarra.

d) Colaboración en la promoción y proyección exterior de la Comunidad Foral de Navarra.

e) Apoyo a los intereses socioeconómicos de la Comunidad Foral de Navarra, en la medida en que las acciones o programas comunitarios incidan en ellos.

f) Asesoramiento e información en relación con las políticas y programas comunitarios.

g) Seguimiento del proceso de toma de decisiones de las Instituciones de la Unión Europea y obtención de información durante los procedimientos de producción normativa de dichas Instituciones, en lo que afecte a los intereses de la Comunidad Foral de Navarra.

h) Seguimiento de los trabajos del Comité de las Regiones de la Unión Europea.

i) Búsqueda activa de oportunidades empresariales y financieras para el sector público y privado de la Comunidad Foral de Navarra.

j) Asesoramiento técnico, como centro logístico de apoyo, de las entidades públicas y privadas de la Comunidad Foral de Navarra.

k) Cualquier otro cometido que le fuese encomendado por la persona titular del Departamento de Relaciones Ciudadanas e Institucionales, o que le atribuyan las disposiciones vigentes".

De la lectura de las mencionadas funciones se desprende que el servicio que prestaría el interesado en Bruselas no produce una ventaja o utilidad a la entidad destinataria, sino que la ventaja o utilidad se produce respecto a la entidad empleadora del mismo en origen, es decir, respecto a la Administración de la Comunidad Foral de Navarra.

En consecuencia, no cabe la aplicación al caso planteado de la exención prevista en el artículo 7.n) del Texto Refundido del Impuesto.

CUESTIÓN SEGUNDA.

En relación a la aplicación del régimen de excesos previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento del Impuesto (que se da de nuevo por reproducido), ya se ha explicado que el mismo únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se den las notas de dependencia y alteridad.

En caso de ser adscrito a la Delegación del Gobierno de Navarra en Bruselas, el consultante mantendrá su relación estatutaria con la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, entendiendo que será un funcionario en servicio activo que ocupa la correspondiente plaza en la plantilla orgánica de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra (artículo 23.1.a) del Decreto Foral Legislativo 251/1993, de 30 de agosto, por el que se aprueba el Texto Refundido del Estatuto del Personal al Servicio de las Administraciones Públicas de Navarra).

En consecuencia, el consultante podrá aplicar en este segundo supuesto el régimen de excesos previsto en el artículo 8.A.3.b) del Reglamento sobre la retribución que perciba de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra en caso de que la misma se haya visto incrementada como consecuencia de su desplazamiento al extranjero.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y los efectos previstos en el artículo 94 de la Ley Foral General Tributaria.