Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6571 de 25 de Septiembre de 2013

Normativa

Artículos 111.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, en virtud del artículo 2.B) del Decreto Foral 129/2002, de 17 de junio.

Resumen

Sucesión mortis-causa. Se giran dos liquidaciones sobre el mismo hecho imponible, la segunda de ellas complementaria de la primera debido a la existencia de un segundo documento de presentación consistente en una nueva escritura pública de aceptación de herencia correspondiente a un tercero de quien el causante era a la vez heredero.   La pretensión relativa a la primera Liquidación fue reconocida en vía administrativa estando pendiente de resolución esta reclamación, por lo cual procede declarar concluso el procedimiento y decretar el archivo de actuaciones.   En lo referente a las pretensiones relativas a la segunda de las Liquidaciones giradas, cabe afirmar lo siguiente: El reclamante afirma que la base liquidable y el tipo impositivo utilizado en la Liquidación girada no son correctos.   El argumento debe desecharse por cuanto que en primer lugar no estamos, al menos en lo que atiene a la persona del reclamante, ante dos hechos imponibles independientes sino ante uno, la sucesión del causante, de quien se hereda directamente todo el caudal relicto incluidos los bienes que se adquieren de un tercero de quien el causante es heredero.   En consecuencia con ello, las dos Liquidaciones giradas no son independientes entre sí, sino que la segunda de ellas es complementaria de la primera. Por ello, la base liquidable se corresponde únicamente con el montante de la segunda declaración realizada, pero el tipo impositivo utilizado es el correspondiente a la totalidad de la base liquidable y el grado de parentesco del reclamante con el causante.   Por otro lado, el reclamante afirma la improcedencia del recargo por presentación extemporánea de la segunda de las declaraciones presentadas.   El recargo resulta ajustado a derecho puesto que en el momento de presentación de la segunda escritura pública había transcurrido el plazo legal de seis meses para formular declaración.   El hecho de que se hubiera realizado previamente y en plazo una declaración incompleta no evita la imposición del recargo puesto que la ley exige que la declaración en plazo sea completa y correcta. Al haberse presentado la declaración complementaria en plazo de tres meses desde el transcurso del plazo legal, procede que el recargo sea del cinco por ciento, tal y como se contiene en la Liquidación impugnada.   En suma, procede declarar la entera adecuación a derecho de la segunda de las Liquidaciones impugnadas.   1) SE DECLARA CONCLUSO EL PROCEDIMIENTO Y SE ORDENA EL ARCHIVO DE ACTUACIONES POR HABER SIDO SATISFECHAS LAS PRETENSIONES DEL RECLAMANTE EN LO RELATIVO A LA PRIMERA DE LAS LIQUIDACIONES IMPUGNADAS.   2) SE DESESTIMA ÍNTEGRAMENTE EN LO RELATIVO A LA SEGUNDA.

Cuestión

Sucesión mortis-causa. Se giran dos liquidaciones sobre el mismo hecho imponible, la segunda de ellas complementaria de la primera

Descripción

EXPEDIENTE 471/2012

En la ciudad de Pamplona a 25 de septiembre de 2013, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, adopta la siguiente resolución:

Visto escrito presentado por don AAA, con D.N.I. número XXX, y domicilio en (…), en relación con tributación por el Impuesto sobre Sucesiones.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La ahora recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (número (…)) por el Im-puesto en oportuno plazo en fecha 25 de enero de 2012, número presentación (…).

Posteriormente, en fecha 16 de marzo de 2012, formuló declaración complementaria de la anterior.

SEGUNDO.- En Fecha 1 de junio de 2012 le fueron notificadas dos Liquidaciones Provisionales (número EEE/EEE y FFF/FFF) en relación con la precitada presentación.

TERCERO.- En fecha 11 de junio de 2012, el ahora reclamante interpuso recurso de reposición contra las mencionadas Liquidaciones Provisionales, solicitando su anulación.

CUARTO.- En fecha 8 de agosto de 2012 el reclamante interpuso reclamación económico-administrativa co-ntra la desestimación tácita del mencionado recurso de reposición.

QUINTO.- En fecha 18 de febrero de 2013, son notificadas al ahora reclamante sendas Liquidaciones Provi-sionales en las que viene a resolverse el recurso de reposición presentado.

En una de ellas, la Liquidación Provisional EEE/EEE, se estimaba íntegramente la pretensión del reclamante mientras que en la otra, la Liquidación Provisional FFF/FFF, se estimaba sólo parcialmente el recurso presen-tado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el cono-cimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (LFGT), y 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impug-naciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la misma en tiempo hábil y por persona debi-damente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En primer lugar, conviene afirmar que la admisión de la suspensión no obedece, tal y como afirma la reclamante, a la existencia de error alguno, sino que, tal y como afirman las Liquidaciones Provisio-nales fecha 23 de noviembre de 2012, notificadas a la reclamante en fecha 13 de febrero de 2013, la ejecu-ción del acto que las mismas contienen se entiende suspendida por mor de lo dispuesto en el artículos 111.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, aplicable al caso que nos ocupa en virtud del artículo 2.B) del Decreto Foral 129/2002, de 17 de junio, por el que se regu-lan los plazos máximos de duración de diversos procedimientos tributarios y los efectos producidos por el si-lencio administrativo, el cual dispone: “ La ejecución del acto impugnado se entenderá suspendida si transcu-rridos treinta días desde que la solicitud de suspensión haya tenido entrada en el registro del órgano compe-tente para decidir sobre la misma, éste no ha dictado resolución expresa al respecto. En estos casos no será de aplicación lo establecido en el artículo 42.4, segundo párrafo, de esta Ley.”. Por tanto, la anulación del procedimiento de apremio que se contiene en las Liquidaciones giradas no tiene como fundamento la exis-tencia de error alguno, si no la no decisión previa acerca de la solicitud de suspensión planteada, lo cual hace entrar en juego la suspensión automática del procedimiento pasados treinta días hábiles.

TERCERO.- En relación con La Liquidación Provisional EEE/EEE, cabe decir lo siguiente: Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

Como se ha mencionado anteriormente, en fecha 13 de febrero de 2013, es decir, con posterioridad a la in-terposición de la reclamación económico-administrativa que ahora se dirime, fue notificada al reclamante re-solución del recurso de reposición interpuesto en su día contra aquella, en la que, corrigiendo la Liquidación inicial, se venía a reconocer que: “QUE PERTENECIENDO AL CAUSANTE EL 50 POR 100 DEL INMUEBLE URBANO SITO EN (…), SE PROCEDE A REDUCIR LA BASE IMPONIBLE DEL IMPUESTO EN 83.185,83 EUROS (116.31,66/2)”.

Y lo cierto es que en relación con la precitada Liquidación, esta cuestión relativa al porcentaje de titularidad del inmueble urbano en cuestión es la única que contiene la reclamación económico-administrativa interpues-ta, por lo cual, al haberle sido ya reconocida la misma por parte de los órganos de gestión tributaria, procede declarar concluso el procedimiento, y ordenar el archivo de actuaciones (si bien naturalmente únicamente en lo que a esta cuestión se refiere), por haber quedado satisfechas la pretensiones del reclamante, pasando a analizarse acto seguido el resto de cuestiones que suscite el expediente hayan sido o no alegadas por los in-teresados, tal y como resulta preceptivo.

CUARTO.- Por otro lado, conviene precisar que, contra lo que parece entender el reclamante, no nos encon-tramos dos Liquidaciones Provisionales (las número EEE/EEE y FFF/FFF, objeto de impugnación) indepen-dientes la una de la otra, sino ante dos Liquidaciones Provisionales giradas al reclamante sobre un mismo y único hecho imponible del que él es sujeto pasivo contribuyente (con independencia de la hipotética existen-cia de otros hechos imponibles, actuales o pasados, prescritos o no, con otros potenciales sujetos pasivos, cuestión ésta en la que no entraremos puesto que excede al objeto de esta reclamación): la adquisición mor-tis-causa por parte del reclamante de la herencia de don GGG, siendo la Liquidación Provisional EEE/EEE principal, porque en ella se contienen el gravamen por la práctica totalidad de los bienes heredados y tenien-do la número FFF/FFF carácter complementario, ya que en ella sólo se contiene el gravamen correspondien-te a la adquisición de la propiedad de cincuenta por ciento restante de dos fincas rústicas que ya habían sido incluidas en el caudal relicto anteriormente.

La circunstancia de que se giren de forma separada se debe a que la aceptación de la herencia consistente en la adquisición del cincuenta por cien restante de las dos fincas antecitadas se produjo a través de una es-critura pública diferente y posterior a la de la aceptación de la herencia del causante, lo cual constituye una nueva declaración a efectos del impuesto, si bien en este caso de carácter complementario respecto de la primera.

QUINTO.- Pasemos ahora a analizar la adecuación a derecho de la segunda de las Liquidaciones Provisio-nales impugnadas, es decir la número FFF/FFF.

A) En primer lugar, se analizará la adecuación a derecho tanto de la base liquidable como del tipo impositivo reflejados en la precitada Liquidación Provisional, los cuales han sido objeto de discusión por parte del re-clamante.

A este respecto debe comenzar por precisarse que pese a que la adquisición del derecho de propiedad del cien por cien en las dos fincas que son objeto de gravamen en la Liquidación FFF/FFF, trae causa inmediata de la aceptación por parte del reclamante de la herencia de la hermana del causante don GGG, esta acepta-ción sólo resulta posible por formar parte este derecho hereditario del caudal hereditario del causante, en nombre del cual se acepta la herencia de la hermana, pasando en ese instante el caudal relicto de la heren-cia de ésta a formar parte de la herencia de don GGG, de quien finalmente se adquieren mortis-causa los bienes en cuestión. Es este el modo en que esta cuestión viene siendo entendida por nuestra jurisprudencia. Así, la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de febrero de 2010, siguiendo lo que la doctrina denomina “ teoría clásica de integración de bienes del primer causante en la herencia del transmitente”, afirma que: “..la aceptación del transmisario determina que herede el segundo causante, es decir, el primer instituido, y sólo a través de la herencia de éste, produciendo sus efectos en la herencia de éste, como parte de la herencia de éste, llega hasta la esfera jurídica del transmisario la sucesión del primer causante. El transmisario ha recibido del segundo causante el derecho a aceptar la herencia del primero, pero la ley no puede hacer que el transmisario sea directamente llamado a ella, puesto que el primer causante no ha pensado en él ni lo ha nombrado en el testamento, ni es su herede-ro «ab intestato».”. En el mismo sentido se han pronunciado otras Sentencias entre las que cabe destacar la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de junio de 2009 o la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 31 de enero de 2008.

Por tanto, tal y como se manifestó anteriormente (y reiterándose que esta cuestión daría para otro tipo de re-flexiones al respecto de la existencia de más de un hecho imponible, prescrito o no, relacionado con la cade-na de sucesiones que parece que existe en este caso, reflexiones estas en las que no procede entrar ahora porque no constituyen el objeto de este litigio) en el caso que nos ocupa y en lo que atiene a la persona del Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

reclamante, debe entenderse la existencia de un solo hecho imponible: la sucesión mortis-causa del patrimo-nio hereditario de don GGG.

Como una consecuencia lógica de lo anterior y como ya se manifestó anteriormente, la Liquidación FFF/FFF debe entenderse que tiene carácter de liquidación complementaria de la EEE/EEE, debiendo tomarse en aquella como base liquidable la correspondiente a las dos fincas contenidas en la segunda escritura notarial presentada pero tomando como tipo impositivo el correspondiente al montante total del caudal hereditario co-rrespondiente al único hecho imponible existente en este caso y a la relación de parentesco del reclamante con el causante (colateral de cuarto grado), todo lo cual lleva a la aplicación de un tipo impositivo de 31%, que es el que se contiene en la Liquidación FFF/FFF. La pretensión de la reclamante de que a la Liquidación FFF/FFF le sea aplicado un tipo impositivo del 11% debe desecharse por cuanto implicaría considerar la exis-tencia de dos hechos imponibles diferentes, posibilidad cuya desestimación ya fue debidamente razonada anteriormente.

Por tanto debe afirmase la corrección de la Liquidación impugnada en lo referente tanto a la base liquidable tomada en consideración como al tipo impositivo aplicado.

B) Y aclarado lo anterior, entremos a analizar en segundo lugar la última de las pretensiones del reclamante: la procedencia o no del recargo por presentación extemporánea impuesto.

Conviene a este respecto comenzar nuestro análisis trayendo a colación el artículo 36 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, aprobado por Decreto Foral 16/2004, de 26 de enero, el cual afirma que: “Los documentos o declaraciones tributarias se presentarán en los siguientes plazos:

a) Cuando se trate de adquisiciones por causa de muerte, incluidas las de los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, en el de seis meses, contados desde la fecha del devengo.

El mismo plazo será aplicable a las adquisiciones del usufructo y pensiones pendientes del fallecimiento del usufructuario o pensionista, cuando la desmembración del dominio hubiere tenido lugar a título gratuito.

Cuando el fallecimiento hubiere tenido lugar fuera de España el plazo a que se refiere esta letra será de diez meses.

b) En los demás supuestos, en el de dos meses, contados desde la fecha del devengo.

c) En los supuestos previstos en los apartados 2 y 3 del artículo 31 del Convenio Económico, los sujetos pa-sivos presentarán los documentos ante la Comunidad Foral en los plazos señalados en este artículo.” Igualmente pertinente resulta invocar aquí el artículo 52.3 de la LFGT, en la redacción vigente en el momento de la comisión del hecho imponible, el cual establecía lo siguiente al respecto de los recargos por presenta-ción extemporánea sin requerimiento: “ 3. Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o au-toliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán los siguientes recargos:

a) Dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 5 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse.

b) Una vez transcurridos los citados tres meses pero antes de que lleguen a transcurrir los doce meses si-guientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo del 10 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse

c) Una vez transcurridos doce meses desde el término del plazo voluntario establecido para la presentación e ingreso, el recargo será del 20 por 100 y excluirá las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse. En estos casos se exigirán intereses de demora, que habrán de tenerse por devengados a lo largo del tiempo comprendido entre la conclusión del dicho plazo de doce meses y el momento del correspondiente ingreso.

Estos recargos serán compatibles, cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de la declaración-liquidación o de autoliquidación extemporáneas, con los recargos del periodo ejecutivo. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

Para que resulten aplicables los recargos establecidos en este apartado, las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo habrán de identificar expresamente el periodo impositivo de li-quidación a que se refieran y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho periodo.” Por tanto, debemos acudir a la fecha de fallecimiento del causante don GGG para determinar si la presenta-ción de la segunda de las declaraciones, es decir la escritura notarial que da lugar a la Liquidación FFF/FFF y que viene a culminar la declaración por el impuesto, ya que la anterior resultaba incompleta, se produjo o no dentro del plazo de seis meses desde el fallecimiento del causante tal y como marca la ley.

En este sentido, queda acreditado que el fallecimiento se produjo en fecha 16 de agosto de 2011, por lo cual el plazo de seis meses debe entenderse que expiró en fecha 16 de febrero de 2012. E igualmente acreditado queda que la mencionada presentación de la declaración complementaria no se produjo hasta fecha 16 de marzo de 2012, resultando por tanto evidente que la misma fue extemporánea y que se produjo dentro de los tres meses posteriores a la fecha de expiración del plazo de presentación.

Esta circunstancia, de acuerdo con lo dispuesto en el precitado artículo 52.3 de la LFGT, conlleva la imposi-ción del recargo del 5% que viene a consignarse en la Liquidación impugnada. La circunstancia de que la de-claración realizada en fecha 16 de marzo de 2012 fuera complementaria de otra anterior, esta sí realizada en plazo, nada obsta a que no se haya realizado declaración correcta de la totalidad del hecho imponible en el plazo legal de seis meses desde el fallecimiento del causante, que es la obligación que la norma viene a es-tablecer. Procede por tanto declarar la adecuación a derecho del recargo por presentación extemporánea sin requerimiento impuesto.

En definitiva, y por todo lo anterior, procede declarar la adecuación a derecho de la Liquidación Provisional FFF/FFF en todos sus términos, debiendo desestimarse las pretensiones que respecto de la misma se con-tienen en la reclamación económico-administrativa presentada.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda:

1) En primer lugar, en lo referido a las pretensiones relativas a la Liquidación Provisional EEE/EEE, declarar concluso el procedimiento y ordenar el archivo de actuaciones por haber quedado satisfechas las pretensio-nes del reclamante.

2) En segundo lugar, en lo referido a las pretensiones relativas a la Liquidación Provisional FFF/FFF, deses-timar la reclamación económico-administrativa interpuesta.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 9 de octubre de 2013. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo