Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6582 de 05 de Junio de 2014

Normativa

Artículo 12.4 del Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio, que aprueba el Reglamento de Recaudación.   Artículo 29 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

Resumen

Se impugnan separadamente dos Resoluciones, una de derivación de responsabilidad y otra de adopción de medidas cautelares contra el responsable. Se acuerda la acumulación por el Vocal ponente.   1) En relación con la Resolución de adopción de medidas cautelares, se alega que el procedimiento de derivación no había concluido. Improcedente. No es necesaria la declaración de responsable para adoptar tales medidas.   2) En relación con la misma Resolución de adopción de medidas cautelares, se argumenta que una parte de las deudas aseguradas con la Resolución impugnada no era líquida. Procedente respecto de algunos de esos ejercicios.   La Resolución del TEAFN que ordenaba retroacción de actuaciones no se llegó a ejecutar, prescribiendo el derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria de IRPF 2000 y 2001 y sanciones relacionadas. El resto de deudas tributarias contenidas en la Resolución eran líquidas y no prescritas y su inclusión es procedente.   3) Se impugna la Resolución que establece la responsabilidad solidaria alegando que no se produjo la previa declaración de fallido del deudor. Improcedente. Se trata de un supuesto de responsabilidad solidaria.   4) También se alega que la responsabilidad no debe abarcar las sanciones. Improcedente. La responsabilidad en caso de sucesión en explotaciones y actividades económicas, abarca sanciones.   5) Se declara la adecuación a derecho de la Resolución que declara la responsabilidad tributaria, excluidas claro está, las deudas cuyo derecho a liquidar por parte de la administración había prescrito. SE ESTIMA EN PARTE.

Cuestión

Derivación de responsabilidad y adopción de medidas cautelares

Descripción

EXPEDIENTES 400/2012 - 422/2012

En la ciudad de Pamplona a 5 de junio de 2014, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Nava-rra, adopta la siguiente resolución:

Vistos los escritos de reclamación económico-administrativa presentados por don AAA con D.N.I XXX, en re-presentación de la mercantil CCC, S.L. con N.I.F. XXX, contra Resoluciones del Director del Servicio de Re-caudación por la que se acuerda la adopción de medidas cautelares y se declara la responsabilidad tributaria solidaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 23 de mayo de 2012, se notifica a la reclamante Resolución del Director del Servicio de Recaudación por la que se acuerda la adopción de medidas cautelares en relación con determinadas deudas tributarias.

SEGUNDO.- En fecha 16 de agosto de 2012, se notifica a la reclamante Resolución del Director del Servicio de Recaudación por la que se acuerda la elevación a definitivas de las medidas cautelares anteriormente re-feridas.

TERCERO.- En fecha 23 de mayo de 2012, se notifica a la reclamante Resolución de la Jefa de Sección de Procedimientos Especiales por la que le concede trámite de audiencia relativo a expediente de responsabili-dad tributaria solidaria en relación con una serie de deudas tributarias de don AAA y doña BBB.

CUARTO.- En fecha 14 de junio de 2012, se notifica Resolución del Director del Servicio de Recaudación por la que se declara la responsabilidad tributaria de la reclamante en los términos citados en el Antecedente de Hecho anterior de este Acuerdo.

QUINTO.- Con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 15 de junio de 2012, la interesada viene a presentar escrito de reclamación económico-administrativa, solici-tando la anulación de la precitada Resolución del Director del Servicio de Recaudación por la que se acuerda la adopción de medidas cautelares en elación con determinadas deudas tributarias.

SEXTO.- Con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 3 de julio de 2012, la interesada viene a presentar escrito de reclamación económico-administrativa, solicitando la anulación de la Resolución del Director del Servicio de Recaudación por la que se declara la responsabili-dad tributaria, anteriormente mencionada.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Tribunal Económico-Administrativo Foral para el cono-cimiento y resolución de la reclamación económico-administrativa interpuesta, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 154 y 155 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (LFGT), y artículos 18 y 19 del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, apro-bado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio, habiendo sido formulada la reclamación por persona debida-mente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- El artículo 44 del Decreto Foral 178/2001 de 2 de julio, que aprueba el Reglamento de recurso de reposición e impugnaciones económico-administrativas afirma lo siguiente: “Los vocales del Tribunal Eco-nómico-Administrativo Foral ante los que se tramite dos o más reclamaciones podrán, a petición de los inte-resados o de oficio, decretar la acumulación de las actuaciones siempre que se den los requisitos fijados por los artículos 41.1 y 43 del presente Reglamento para la admisión de reclamaciones colectivas o de reclama-ción comprensiva de dos o más actos administrativos.

2. Contra la providencia en que se decrete o deniegue la acumulación no procederá recurso alguno. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

3. Cuando se acumulen dos o más reclamaciones iniciadas por separado, se suspenderá el curso del expe-diente que estuviere más próximo a su terminación hasta que los demás se hallen en el mismo estado.” Y el mencionado artículo 43 de la misma norma afirma: “1. La reclamación económico-administrativa se refe-rirá a un solo acto administrativo, salvo lo dispuesto en el siguiente apartado.

2. Podrá formularse reclamación que comprenda dos o más actos administrativos cuando en los mismos concurran alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que emanen del mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y provengan los actos de una misma causa.

b) Que sean reproducción, confirmación o ejecución de otros o en su impugnación se haga uso de las mis-mas excepciones o exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento o expediente.” En el caso que nos ocupa, es evidente la conexión entre los dos actos impugnados, ya que la Resolución que aprueba la adopción de medidas cautelares contra la reclamante está íntimamente relacionada con su condi-ción de responsable tributario solidario por las deudas cuyo cobro pretenden asegurarse de forma cautelar. Por lo tanto, procede acumular los dos expedientes anteriormente señalados, para su resolución de forma conjunta.

TERCERO.- El artículo 55 de la LFGT, establece que: “Prescribirán a los cuatro años los siguientes derechos y acciones:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias.

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos. Por otro lado, el artículo 56 de la misma norma afirma:

“1. El plazo de prescripción comenzara a contarse en los distintos supuestos a que se refiere el artículo ante-rior como sigue:

En el caso a), desde el día en que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declara-ción; en el caso b), desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario; en el caso c), desde el momen-to en que se cometieron las respectivas infracciones; y en el caso d), desde el día en que se realizó el ingre-so indebido.

2. El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a con-tarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produz-can con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.” Finalmente, el artículo 57 prescribe lo siguiente: “1. Los plazos de prescripción a que se refieren las letras a), b) y c) del artículo 55 se interrumpen:

a) Por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al re-conocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del tributo devengado por cada hecho imponible.

Asimismo, los plazos de prescripción para la imposición de sanciones se interrumpirán, además de por las actuaciones mencionadas anteriormente, por la iniciación del correspondiente procedimiento sancionador.

2. El plazo de prescripción a que se refiere la letra d) del artículo 55 se interrumpirá por cualquier acto feha-ciente del sujeto pasivo que pretenda la devolución del ingreso indebido, o por cualquier acto de la Adminis-tración en que se reconozca su existencia.” Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

En el caso que nos ocupa, en fecha 7 de marzo de 2008 se notificó a los entonces reclamantes el Acuerdo de este Tribunal que contenía la estimación parcial de la reclamación interpuesta por la ahora reclamante en relación con procedimiento de inspección y sancionador relativo a IRPF de los años 2000 a 2003 e IVA de 2001 a 2003.

En el fallo del mencionado Acuerdo se ordenaba a la Servicio de Inspección Tributaria de Navarra “…la co-municación a los interesados de la relación de gastos cuya deducibilidad no fue admitida, en los términos previstos en el Fundamento de Derecho Cuarto del presente acuerdo, y confirmando, en todo lo demás, la misma en sus propios términos.” Y el Fundamento de Derecho Cuarto del mismo establecía lo siguiente: “Ahora bien, en cuanto a los gastos considerados no deducibles, tal y como alegan los recurrentes, la resolución impugnada se limita a señalar que los mismos “corresponden a adquisiciones de productos que nada tienen que ver con la actividad ejerci-da por el obligado tributario”, señalando que se adjunta copia de las facturas correspondientes a dichos gas-tos, pero no constan en el expediente obrante en poder del Tribunal tales copias adjuntadas a la resolución, ni relación de los citados gastos, y en las actas suscritas en disconformidad se limita la actuaria a cuantificar el importe de tales gastos considerados no deducibles sin identificar los conceptos con los que tales gastos se relacionan (salvo los relativos a pago del IAE correspondiente a doña BBB), ni justificar su falta de relación con las actividades del sujeto pasivo. Así pues, aun cuando consta en la diligencia de audiencia previa ex-tendida el 27 de enero de 2006 que “el interesado reconoce que se le han facilitado todos los datos y se le han puesto de manifiesto los documentos de los que se deduce el detalle concreto de cada una de las parti-das incluidas en las magnitudes anteriores” (correspondientes a las propuestas de regularización formula-das), no consta a este Tribunal la adecuada identificación de los gastos excluidos y su comunicación a los re-currentes, por lo que habrá de procederse a tal identificación, dando traslado al interesado a fin de que pueda realizar las alegaciones que estime oportunas.” Es decir, el Acuerdo en cuestión ordenaba que se reabriera el procedimiento a los efectos de la aclaración de aquellos gastos no admitidos a los entonces reclamantes para la determinación del rendimiento neto de la ac-tividad empresarial, relativa los ejercicios 2000 y 2001, ordenándose fuere concedido a los mismos trámite de alegaciones a efectos de su defensa.

Naturalmente, en este pronunciamiento se encontraba ínsita la anulación de las Liquidaciones contenidas en la Resolución que ponían fin al procedimiento y en la Resolución sancionadora, si bien únicamente en lo rela-tivo al impuesto y ejercicios referidos, puesto que el resto de los procedimientos objeto de comprobación fue-ron debidamente confirmados en el Acuerdo de 20 de febrero de 2008.

Por lo tanto, hemos de distinguir varias situaciones aquí:

Por un lado, en relación con los ejercicios de IRPF no afectados por el contenido del Acuerdo TEAFN, esto es los ejercicios 2002 y 2003 y las Resoluciones sancionadoras con ellos relacionadas, los mismos debieron entenderse confirmados por el mismo. Respecto de los mismos, las Liquidaciones en su día dictadas fueron firmes a partir del Acuerdo de este Tribunal de 28 de febrero de 2008, comenzando a partir de entonces a computarse el plazo de prescripción de cuatro años para la exigencia de las mismas. Sin embargo, en fecha 28 de julio y 14 de agosto de 2008, fueron notificadas a los sujetos pasivos comprobados actuaciones recau-datorias con el efecto de interrumpir la prescripción, concretamente una diligencia de embargo de créditos y otra de embargos de salarios, sueldos y pensiones (las cuales, pese a que no se señalan a qué deudas en concreto se imputan las cantidades embargadas, resulta claro que se refieren precisamente a los impuesto y ejercicios inspeccionados ya que constituyen actuaciones derivadas del procedimiento de apremio iniciado contra las mismas mediante providencias de apremio notificadas en fecha 16 de octubre de 2006). Por ello, al interrumpirse el plazo de prescripción con las notificaciones de las mencionadas diligencias de embargo, este debió computarse nuevamente a partir de la última de ellas, es decir el 14 de agosto de 2008. Por tanto, res-pecto de las deudas tributarias derivadas de IRPF 2002 y 2003 y sanciones relacionadas con ellos, en fecha 13 de mayo de 2012, fecha de notificación de Resolución de la adopción de medidas cautelares, no había transcurrido el plazo de prescripción, que se alega en la reclamación formulada.

Y lo mismo puede decirse respecto tanto de las deudas derivadas de IVA contenidas en la Resolución que puso fin al expediente de inspección y las Resoluciones sancionadoras con ellos relacionadas ( las cuales, por la misma razón, tampoco podrían entenderse prescritas), como, por supuesto, del resto de deudas inclui-das en la Resolución impugnada (IRPF e IVA 2005 a 2007) que traen causa de un procedimiento de compro-bación posterior respecto del que la reclamante prestó conformidad y del que no se hace cuestión en el escri-to de reclamación económico-administrativa presentado.

Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

Sin embargo, en cuanto a las deudas derivadas de IRPF de 2000 y 2001 y las Resoluciones sancionadoras con ellos relacionadas, tal y como hemos afirmado anteriormente, el Acuerdo de este Tribunal lo que vino a ordenar, si bien no expresamente, fue la retroacción del procedimiento al punto en que, una vez identificadas por parte de la Inspección los gastos en cuestión que no se consideraban deducibles se permitiera a los suje-tos comprobados la realización de alegaciones. Sin embargo ello no tuvo lugar, quedando por tanto el Acuer-do TEAFN pendiente de ejecutar y como consecuencia las Liquidaciones contenidas en la Resolución del Di-rector del Servicio de Inspección impugnada en lo correspondiente a los ejercicios de IRPF 2001 y 2001, anu-ladas y la deuda correspondiente a ese impuesto y ejercicios no liquidada.

En relación con la posibilidad o no de dictar medias cautelares contra deudas ilíquidas, procede traer a cola-ción aquí la Sentencia de la Sala 3º de nuestro Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 16 de junio de 2011, la cual viene a afirmar lo siguiente a este respecto: “Y pasando a hacerlo así, partimos de que según lo ex-puesto con anterioridad, la Ley admite la adopción de medidas cautelares entre el acto de iniciación del pro-cedimiento de derivación de responsabilidad y la declaración de la misma. Cuestión distinta es que dicha de-claración no puede llevarse a efecto hasta que no exista liquidación, razón por la que el artículo 41.5 da la Ley se remite a los artículos 174 a 176, lo que exige señalar de modo inmediato que según el artículo 174.1 "La responsabilidad podrá ser declarada en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación, salvo que la Ley disponga otra cosa."

Por ello, en el presente caso, no habiéndose girado la liquidación pertinente, no era posible iniciar el proce-dimiento de declaración de responsabilidad, razón por la que la resolución del TEAC de 20 de diciembre de 2006, que fue incorporada a los autos, estimó la reclamación económico interpuesta por (…) S.L y (…), co-ntra el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria, anulando la misma, sin perjuicio de conservar el trámite de audiencia ya llevado a cabo.

Y naturalmente que anulada la declaración de responsabilidad tributaria, forzoso es reconocer que carece de cobertura legal la medida cautelar adoptada, según lo antes razonado.

No es posible tampoco oponer a dicha conclusión el principio de conservación en caso de nulidad o anula-ción de actuaciones que establece el artículo 66 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas, pues ni la Administración alegó tal precepto al contestar a la demanda ni demostró haber girado la liquidación respecto del deudor y realizado nuevamente la declaración de respon-sabilidad.

Por ello, la desestimación del motivo es obligada, sin perjuicio de las consecuencias que se hayan originado, en su caso, en ejecución de la resolución del TEAC a que anteriormente se hace referencia.”

Y ttrasladando la anterior doctrina al ordenamiento tributario foral, nos encontramos con que el artículo 12 del Reglamento de Recaudación de la Comunidad Foral de Navarra, al describir el procedimiento de derivación de responsabilidad, dice que el acto administrativo de derivación de responsabilidad debe ser notificado a los responsables con expresión, entre otros extremos, de " los elementos esenciales de la autoliquidación o li-quidación administrativa generadora de la deuda cuya responsabilidad se deriva", lo que arroja como conse-cuencia, tal y como dice la Sentencia del TS citada, que la declaración de responsabilidad presupone la exis-tencia de una liquidación tributaria.

Por tanto, si tal y como hemos visto, las deudas tributarias de IRPF 2000 y 2001 contenidas en la Resolución impugnadas, como las sanciones con ellos relacionadas, no se encontraban liquidadas en fecha de dictado de la Resolución de medidas cautelares, las mismas no podían incluirse entre los créditos a segurar en la misma, la cual por tanto no se ajusta a derecho en este extremo.

Del mismo modo y por las mismas razones, tampoco cabría su inclusión entre las deudas a derivar en el ex-pediente de declaración de responsabilidad, el cual (sin perjuicio del análisis de adecuación a derecho por otras causas distintas alegadas por la reclamante que se realizará más adelante en este Acuerdo) por ello tampoco se justaría a derecho en este extremo.

Pero es que además, precisamente como consecuencia de no resultar líquidas las citadas deudas de IRPF 2000 y 2001, las diligencias de embargo anteriormente citadas, notificadas al contribuyente fechas 28 de julio y 14 de agosto de 2008, no podrían entenderse como actuaciones de recaudación ejecutiva de tales deudas ni por supuesto de las sanciones a ellos relativas, puesto que las mismas en el momento de dictado de esas actuaciones no estaban determinadas y por ende no resultaban exigibles.

Siendo esto así, el Acuerdo TEAFN de 28 de febrero de 2008 notificado en fecha 8 de marzo de 2008 sería, respecto de tales deudas la última actuación con virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho de la Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

administración a liquidar. Sería pues en esa fecha en la que comenzaría computarse el plazo de cuatro años para liquidar las tales deudas, plazo este que finaría en fecha 8 de marzo de 2012. Por tanto, y con indepen-dencia del argumento esgrimido anteriormente sobre la improcedencia de adoptar medidas cautelares no li-quidadas, en fecha de notificación de la Resolución de adopción de medidas cautelares, el 23 de marzo de 2012, las deudas correspondientes al IRPF 2000 y 2001 y sanciones correlativas, tal y como alega la ahora reclamante, deberían entenderse prescritas al haber transcurrido el plazo de cuatro años que como hemos visto se encuentra legalmente establecido a estos efectos.

En definitiva, con fundamento en las consideraciones anteriormente esgrimidas, procede estimar la alegación de la reclamante y declarar la no adecuación a derecho de la Resolución de adopción de medidas cautelares de 12 de marzo de 2012, debido a la falta de liquidez de las deudas tributarias derivadas del ejercicio de IRPF 2000 y 2001, así como a la prescripción del derecho de la administración tributaria para liquidar tales deudas.

CUARTO.- La misma falta de adecuación a derecho en lo que tiene que ver con los mencionados ejercicios de IRPF y sanciones puede afirmarse de la Resolución del Director del Servicio de Recaudación de fecha 6 de agosto de 2012, notificada el 16 de agosto, por la que se elevan a definitivas las medidas cautelares adop-tadas.

QUINTO.- En relación con la adecuación a derecho de la Resolución de adopción de medidas cautelares al resto de impuestos y ejercicios a los que se hace referencia en la mencionada Resolución, ha de afirmarse lo siguiente.

La reclamante pretende hacer extensiva su alegación al respecto de la iliquidez de las deudas tributarias y prescripción del derecho a liquidar a todas las deudas incluidas en la Resolución con origen en el expediente de comprobación e investigación cuya reclamación económico-administrativa fue estimada parcialmente por Resolución del TEAFN de 28 de febrero de 2008.

Sin embargo, tal y como ya hemos visto en el Fundamento de Derecho anterior, las citadas deudas (IRPF 2002 y 2003 e IVA 2001 a 2003 y sanciones) no se encontraban prescritas en el momento del dictado de la Resolución impugnada, y eran perfectamente líquidas y exigibles en el momento del dictado de la Resolución impugnada, por lo cual tal pretensión debe ser desestimada.

Por otro lado, se alega también que la Resolución se ha dictado sin haberse determinado con antelación la responsabilidad tributaria solidaria de la reclamante.

Pues bien, a este respecto debe verse que la Resolución de adopción de medidas cautelares, notificada el día 23 de marzo de 2012, a las 11.14 horas, viene a notificarse exactamente a la vez que la Resolución de la Jefa de Sección de Procedimientos especiales de fecha 15 de marzo de 2012 que da inicio al procedimiento de responsabilidad solidaria el cual culminó con la declaración de responsabilidad solidaria de la ahora re-clamante contenida en la Resolución del Director del Servicio de Inspección de fecha 12 de junio de 2012 (procedimiento de declaración de responsabilidad este, respecto de cuya adecuación a derecho, nos pronun-ciaremos más adelante, ya que también ha sido impugnada).

Y lo cierto es que el artículo 12.4 del Decreto Foral 177/2001, de 2 de julio, que aprueba el Reglamento de Recaudación, afirma que: “Con anterioridad a la declaración de responsabilidad solidaria o subsidiaria, el ór-gano de recaudación podrá adoptar las medidas cautelares que procedan cuando existan indicios racionales para presumir actuaciones que puedan impedir la satisfacción de la deuda.”.

Por tanto, no resulta necesaria la determinación de la responsabilidad tributaria de un reclamante para la adopción de medidas cautelares sobre su patrimonio.

En este mismo sentido ha venido a manifestarse la jurisprudencia y doctrina administrativa en numerosas ocasiones. Así, por ejemplo, la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de diciembre de 2008 viene a afirmar lo siguiente: “ Para poder adoptar medidas cautelares que afecten a la esfera jurídica de personas distintas del deudor principal se precisa un título jurídico que faculte a la Administración Tributa-ria para acordarlas (acuerdos de derivación de responsabilidad -artículos 37 y siguientes de la Ley General Tributaria-, de sucesión -artículo 72 de la misma Ley-, responsabilidad del artículo 131.5 de la Ley General Tributaria), puesto que, tratándose de asegurar el cobro de una deuda tributaria, el destinatario de la medida cautelar ha de tener la condición de obligado tributario (sujeto pasivo, responsable, sucesor, etc., según enumera el artículo 10 del Reglamento General de Recaudación), o bien estar afectado por un procedimiento de inicio o derivado contra él del que previsiblemente pueda resultar que pase a adquirir aquella. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

En el presente caso, la medida cautelar ha sido adoptada en el curso de un procedimiento de derivación de responsabilidad al amparo del artículo 131.5 a) de la Ley General Tributaria (título jurídico que faculta a la Administración Tributaria para acordarlas) dirigido al cobro de las deudas liquidadas y pendientes de pago de los deudores principales, por lo que las mismas han de considerarse acordes al ordenamiento jurídico.” En parecido sentido, la anteriormente citada Sentencia de la Sala 3º de nuestro Tribunal Supremo, de fecha 16 de junio de 2011, viene a afirmar lo siguiente: “ Es preciso resaltar que, aun cuando la obligación del res-ponsable se ligue al presupuesto establecido por la Ley, su exigibilidad requiere necesariamente, salvo ex-cepción legal, un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la responsabilidad y se determine el alcance y extensión de la misma, de conformidad con lo prevenido en los artículos 174 a 176 , a lo que ha de añadirse que la derivación de la acción administrativa a los responsables tributarios sub-sidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios (artícu-lo 41.5 de la Ley General Tributaria ).

En todo caso, el mismo precepto, al referirse a la declaración de responsabilidad señala que " Con anteriori-dad a esta la declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta Ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de es-ta Ley", lo cual plantea de modo inmediato si la "anterioridad" puede ser referida también a la iniciación del procedimiento de declaración de responsabilidad.

La respuesta deber ser negativa por varias razones.

En primer lugar, si el legislador hubiera querido que la adopción de la medida cautelar fuera de posible adop-ción antes de la iniciación del procedimiento, lo hubiera manifestado expresamente, dada la trascendencia de la aplicación de este tipo de medidas.

En segundo lugar, la medida cautelar se adopta para asegurar que al presupuesto determinante de la exi-gencia de responsabilidad seguirá la efectividad de la misma mediante el cobro de la deuda tributaria que co-rresponda exigir al responsable.

Por otra parte, la admisión de medidas cautelares sin haberse iniciado el procedimiento de declaración de responsabilidad iría contra el principio de seguridad jurídica que consagra el artículo 9.3 de la Constitución, ya que se legitimaría la adopción de las misma sin tener el más mínimo indicio de la concurrencia de los pre-supuestos de responsabilidad tributaria. Y si tales indicios se dan, no se comprende porque razón no se inicia el procedimiento y se adopta, simultánea o posteriormente, la medida cautelar.” En el caso que nos ocupa, la notificación del inicio del procedimiento de derivación de responsabilidad se produce no exactamente con anterioridad sino simultáneamente, es decir en el mismo preciso instante, en el que se notifica la adopción de medidas cautelares.

Resulta cierto que puede tratarse de un supuesto poco frecuente, puesto que lo habitual quizás sería que la notificación del inicio del procedimiento de responsabilidad fuera anterior al de adopción de medidas cautela-res. Sin embargo en absoluto puede tildarse de antijurídica la conducta de la administración tributaria, y de hecho, la propia jurisprudencia, como acabamos de ver, admite y contempla que ambas notificaciones se produzcan de forma simultánea.

Pero es que además conviene analizar como argumenta y justifica la jurisprudencia la exigencia este requisi-to de previa o simultánea notificación del inicio de expediente de responsabilidad. En este sentido, como hemos visto, la Sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 16 de junio de 2011 anteriormente transcrita, afir-ma que el tal requisito tiene dos objetos. Por un lado asegurar que al presupuesto determinante de la exigen-cia de responsabilidad le seguirá la efectividad de la misma mediante el cobro de la deuda tributaria. Y por otro, como plasmación del principio de seguridad jurídica, el evitar que puedan tomarse medidas contra el pa-trimonio de personas que en el momento de ser notificadas de esas actuaciones cautelares no tuvieran indi-cio alguno de la existencia de las deudas que las justifican ni menos del título por el que son adoptada las ta-les medidas.

Y el caso es que estas dos circunstancias se dan en el caso que nos ocupa. En efecto, las medidas cautela-res se adoptan haciéndose referencia debidamente en la Resolución que las contiene a la existencia de un procedimiento de responsabilidad tributaria iniciado contra la reclamante en relación con una serie de deudas tributarias que se relacionan. Igualmente, en la precitada Resolución se consignan las deudas que se exigen y cuales son las circunstancias que, con objeto de asegurar el cobro, hacen oportuna la adopción de estas medidas. Finalmente, a la reclamante, en el mismo momento en que se le notifica la Resolución de adopción Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

de medidas cautelares, le es notificada otra Resolución por la que se comunica el inicio del procedimiento de responsabilidad contra su persona y en la que también se consignan los antecedentes de este procedimiento.

Por tanto, en el momento de proceder a la adopción de las medidas cautelares contra la ahora reclamante ya existía un título jurídico que las fundamentara (la propia Resolución de inicio de expediente de responsabili-dad) y la reclamante conocía el por qué de la adopción de tales medidas, a qué deudas correspondía y cual era el título por el que tales medidas cautelares sobre su patrimonio se adoptaban, no apreciándose por tanto el menor atisbo de inseguridad jurídica en el actuar administrativo.

Finalmente, alega la reclamante la vulneración en la Resolución impugnada del principio de proporcionalidad entre la medida adoptada y la deuda asegurada que debe regir la adopción de las medidas cautelares. Pues bien, lo cierto es que analizado el montante de las deudas tributarias que pretenden garantizarse, excluidas por supuesto aquellas derivadas de los ejercicios de IRPF 2000 y 2001, no parece en absoluto que exista desproporción entre las medidas adoptadas y la deuda tributaria que pretende asegurarse, razón por la cual su alegación debe ser desestimada.

En definitiva, analizadas las circunstancia del caso que nos ocupa, este Tribunal considera totalmente ade-cuada a derecho la Resolución de adopción de medidas cautelares impugnada en lo referente a todas deu-das exigidas en la misma a excepción, naturalmente, de aquellas respecto de las que, conforme al Funda-mento de Derecho anterior de este Acuerdo debía entenderse prescrito el derecho de la administración tribu-taria a liquidar.

SEXTO.- En relación con la adecuación a derecho de la Resolución que declara la responsabilidad tributaria solidaria de la reclamante, ha de afirmarse lo siguiente.

El artículo 29 de la LFGT, invocado en la Resolución impugnada como uno de los fundamentos de la misma, afirma: “1. La ley foral podrá declarar responsables de la deuda tributaria, junto a los sujetos pasivos o deu-dores principales, a otras personas, solidaria o subsidiariamente.

2. Salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria.

3. Salvo lo dispuesto en el artículo 30.4, la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria exis-tente en el periodo que, para pago voluntario, esté establecido para el deudor.

Cuando haya transcurrido el plazo para pago voluntario que se conceda al responsable sin haber realizado el ingreso, se iniciará el correspondiente periodo ejecutivo y se exigirá en vía de apremio la deuda junto con los recargos e intereses que procedan.

La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta o en otra Ley Foral se establezcan.

En los supuestos en que la responsabilidad alcance a las sanciones, cuando el deudor principal hubiera teni-do derecho a la reducción prevista en el artículo 71.3 , la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente, en su caso, al deudor principal y se dará trámite de conformidad al res-ponsable en la propuesta de declaración de responsabilidad.

La reducción por conformidad será la prevista en el referido artículo 71.3 . La reducción obtenida por el res-ponsable se le exigirá sin más trámite en el caso de que presente cualquier recurso o reclamación frente al acuerdo de declaración de responsabilidad, fundado en la procedencia de la derivación o en las liquidaciones derivadas.

La reducción prevista en este apartado no será aplicable a los supuestos de responsabilidad por el pago de deudas del artículo 30.4.

4. En todo caso, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los res-ponsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia del interesado, se declare la respon-sabilidad y su clase y se determine su alcance.

Dicho acto les será notificado, con expresión de los elementos esenciales de la liquidación, en la forma que reglamentariamente se determine, confiriéndoles desde dicho instante todos los derechos del deudor princi-pal. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

En el recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse no sólo el presupuesto de hecho habilitante sino también las liquidaciones a las que alcance dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidacio-nes que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obliga-ción del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación;

No obstante, en los supuestos previstos en el artículo 30.4 no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcance dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad. Asimismo, en los supuestos previs-tos en el citado artículo no resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 70.6 , tanto si el origen del impor-te derivado procede de deudas como de sanciones tributarias.

5. La derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los demás responsables solidarios, sin perjuicio de las medidas cautelares que antes de esta declaración puedan adoptarse dentro del marco legalmente previsto.

6. Cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigir-se íntegramente a cualquiera de ellos.

7. El responsable tendrá derecho a exigir al obligado principal, sea el contribuyente, el sustituto o el sucesor en la deuda tributaria, las cuotas que haya satisfecho o se hayan hecho efectivas con cargo a su patrimonio.

Cuando se haya declarado la responsabilidad de varias personas en el mismo grado, solidario o subsidiario, quienes hayan satisfecho la cuota podrán ejercitar la acción de regreso contra los restantes responsables.” Por otro lado, el artículo 31 de la misma norma, también invocado en la Resolución impugnada, añade: “ Las deudas y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de explotaciones y actividades económicas por personas físicas o jurídicas o por entidades a que se refiere el artículo 25 de esta Ley Foral , serán exigibles a quienes les sucedan por cualquier concepto en la titularidad o en el ejercicio de aquellas, sin perjuicio de lo dispuesto en la legislación civil para la adquisición de la herencia.

Este tipo de responsabilidad no será aplicable a los adquirentes de la titularidad de explotaciones o de activi-dades económicas pertenecientes a un deudor concursado, cuando la adquisición tenga lugar en un proce-dimiento concursal.

2. La responsabilidad alcanza a las deudas liquidadas y a las pendientes de liquidación, originadas por el ejercicio de las explotaciones o actividades, incluso las rentas obtenidas de ellas. También se extenderá a las obligaciones derivadas de la falta de pago de los ingresos a cuenta debidos y de las retenciones efectuadas o que se hubieran debido efectuar, así como a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

3. La responsabilidad del adquirente será solidaria y no releva al transmitente de sus obligaciones tributarias.

4. El que pretenda adquirir la titularidad de la explotación o actividad económica, y previa la conformidad del titular actual, tendrá derecho a solicitar de la Administración certificación detallada de las deudas y responsa-bilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación y actividad. En caso de que la certificación se expidiera con contenido negativo o no se facilitara en el plazo de dos meses, quedará aquél exento de la res-ponsabilidad establecida en este artículo.” En primer lugar, se afirma por el reclamante que no existe declaración de fallido del deudor previa a la inco-ación del expediente de responsabilidad solidaria. Pues bien, lo cierto es que no resulta necesario este en los supuestos de responsabilidad solidaria, que consiste precisamente en eso, es decir en poder exigir respon-sabilidad a un tercero en quien concurran las circunstancias pertinentes y así se acredite por parte de la ad-ministración tributaria, sin tener que declarar fallido al deudor o deudores principales. Así se deduce del ante-riormente transcrito apartado 5 del artículo 29 de la LFGT.

Por otro lado, en relación con las sanciones incluidas en la derivación de responsabilidad, afirma la reclaman-te la imposibilidad de que le fueran exigidas amparándose en el principio de personalidad de las sanciones. Pues bien, véase que, si bien el artículo 29.3 in fine de la LFGT anteriormente transcrito, afirma que la res-ponsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones contenidas en las leyes, lo cierto es que el artículo 31.2 de la LFGT afirma en relación con el supuesto que nos ocupa, el de sucesión en la titularidad de explotaciones y actividades económicas, que la responsabilidad, que será solidaria, abarcará a las sanciones impuestas o que puedan imponerse.

Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo

Por tanto, con fundamento en todo lo anterior, procede declarar la adecuación a derecho de la Resolución del Director del Servicio de Recaudación por la que se declara responsable tributario solidario a la ahora recla-mante (si bien, lógicamente, con excepción de lo relativo a las deudas tributarias correspondientes al IRPF de 2000 y 2001 y las sanciones relativas a los mismos, las cuales, como se ha analizado anteriormente, no se encontraban siquiera liquidadas en el momento de la incoación del procedimiento de derivación de responsa-bilidad y había prescrito el derecho de la administración a proceder a tal liquidación).

SÉPTIMO.- En resumen, y con fundamento en todo lo anterior, procede decretar la anulación de las dos Re-soluciones objeto de impugnación (esto es la de declaración de responsabilidad y la de adopción de medidas cautelares), así como de la Resolución que eleva a definitivas estas últimas- aunque esta última no haya sido objeto de impugnación-, ordenándose el dictado y notificación de nuevas Resoluciones que sustituyan a las anteriores, en las que se suprima la referencia a las deudas derivadas de los ejercicios de IRPF 2000 y 2001, quedando en lo demás en los mismos términos que aquellas que ahora vienen a anularse.

Y, en consecuencia, este Tribunal, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, resuelve estimar parcialmente las reclamaciones económico administrativas interpuestas contra Resoluciones del Director del Servicio de Recaudación por la que se acuerda la adopción de medidas cautelares y se declara la responsa-bilidad tributaria solidaria.

El transcrito Acuerdo resultó ratificado por el Gobierno de Navarra en su sesión del día 18 de junio de 2014. Departamento de Economía, Hacienda, Industria y Empleo