Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6624 de 15 de Junio de 2018

Normativa

Convenio internacional suscrito entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y el patrimonio.   Artículos 2.1 letra c), 28 a 30 y disposición adicional cuarta del Convenio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el día 31 de julio de 1990 (Ley 28/1990, de 26 de diciembre).   Artículos 12.1, 13.f).1 y 14 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.   Artículos 50, 59.1 y 88 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Resumen

Solicita devolución íntegra de las retenciones de capital practicadas sobre dividendos satisfechos por entidad residente a la recurrente, entidad no residente. Inexistencia de discriminación entre la tributación de entidades no residentes en relación con las residentes. SE DESESTIMA.

Cuestión

Devolución de las retenciones de capital practicadas sobre dividendos satisfechos por entidad residente a entidad no residente

Descripción

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EXPEDIENTES 138/2017 - 246/2017

En la ciudad de Pamplona a 15 de junio de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Na-varra, adopta la siguiente resolución:

Vistos escritos presentados por doña (…) en nombre y representación de la compañía AAA, con N.I.F. XXX, contra Resolución dictada el día 19 de marzo de 2017 y contra liquidación provisional emitida el día 16 de ju-nio de 2017, ambas por la Jefa de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Re-sidentes, en relación la solicitud de devolución de retenciones de capital practicadas en el año 2014 sobre di-videndos obtenidos por entidad no residente sin establecimiento permanente originados por entidad residente en Navarra.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fecha 7 de abril de 2016, AAA (en adelante AAA) presentó autoliquidación por el Impuesto sobre la Renta de no residentes sin establecimiento permanente correspondiente al año 2014, en la que de-clara como rendimientos íntegros en concepto de dividendos percibidos un total de 8.887,75 euros y unas re-tenciones practicadas sobre los mismos de 1.186,22 euros, aplicando la exención completa e íntegra a los mencionados rendimientos y solicitando la devolución de la totalidad de las retenciones declaradas. Con fe-cha 20 de julio de 2016 presenta a través de sucursal de Correos en Madrid, con entrada en esta Administra-ción tributaria el 27 del mismo mes, un escrito en el que justifica la devolución solicitada.

SEGUNDO.- Con fecha 19 de marzo de 2017 la Jefa de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y so-bre la Renta de No Residentes dictó propuesta de liquidación en la que se minoran los rendimientos íntegros y se aumentan las retenciones practicadas inicialmente declarados, hasta fijarlos en un importe de 5.948,80 euros en concepto de rendimientos íntegros, que además somete a tributación, y 1.189,76 euros por reten-ciones de capital. Además de ello, procede a la minoración del importe a devolver solicitado hasta fijarlo en 297,44 euros como consecuencia de la aplicación de los límites previstos en el Convenio de doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el día 21 de octubre de 1975. Dicha propuesta fue notificada el día 28 de marzo de 2017.

TERCERO.- En la misma fecha, 28 de marzo de 2017, se procede a la notificación de Resolución dictada por el mismo órgano administrativo el día 19 de marzo de 2017, mediante la que se contesta al escrito de justifi-cación referido en el Antecedente primero anterior.

CUARTO.- Con fecha 19 de abril de 2017 se presenta escrito de alegaciones contra la citada propuesta de li-quidación, que resultan desestimadas mediante Resolución dictada el día 16 de junio de 2017 por el referido órgano administrativo, siendo notificada el día 6 de julio de 2017.

QUINTO.- Y contra la Resolución mencionada en el Antecedente Tercero y la liquidación provisional mencio-nada en el Antecedente Cuarto se interponen reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal mediante escritos presentados los días 28 de abril y 4 de agosto de 2017, insistiendo en su pretensión de de-volución íntegra de las retenciones soportadas por las razones que a su interés conviene. Solicitan adicio-nalmente la puesta de manifiesto del expediente, trámite éste realizado mediante remisión de sendos oficios emitidos en tal sentido por la Secretaría de este Tribunal, notificados los días 4 de agosto y 14 de noviembre de 2017, sin que conste la presentación de alegaciones adicionales.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

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SEGUNDO.- El artículo 44.1 del Decreto Foral 178/2001 de 2 de julio, que aprueba el Reglamento del recur-so de reposición y de impugnaciones económico-administrativas, establece que “1. Los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Foral ante los que se tramiten dos o más reclamaciones podrán, a petición de los interesados o de oficio, decretar la acumulación de las actuaciones siempre que se den los requisitos fijados por los artículos 41.1 y 43 del presente Reglamento para la admisión de reclamaciones colectivas o de re-clamación comprensiva de dos o mas actos administrativos.”

El artículo 43 del mismo texto legal, en su apartado 2, establece lo siguiente: “2. Podrá formularse reclama-ción que comprenda dos o más actos administrativos cuando en los mismos concurran algunas de las cir-cunstancias siguiente:

a) Que emanen de un mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y provengan los actos de una misma causa.

b) Que sean reproducción, confirmación o ejecución de otro o en su impugnación se haga uso de las mismas excepciones o exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento o expe-diente”.

Pues bien, en este supuesto nos encontramos con que en las reclamaciones presentadas se recurren actos administrativos que tienen la misma causa, que han sido practicados por el mismo órgano administrativo y cuyos motivos de impugnación son similares cuando no idénticos. Por tanto, cumpliéndose los requisitos es-tablecidos por la normativa vigente, se decreta la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas con números de expediente 138/2017 y 246/2017 para su resolución conjunta.

TERCERO.- Sobre la competencia para la exacción del Impuesto por parte de la Comunidad Foral de Nava-rra debemos decir que, siendo la recurrente entidad no residente sin establecimiento permanente, el Conve-nio Económico suscrito entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra el día 31 de julio de 1990 (Ley 28/1990, de 26 de diciembre), después de reconocer en su artículo primero la potestad tributaria de Navarra, en su artículo 2.1 letra c) dispone que, en el ejercicio de dicha potestad Navarra debe respetar “Los tratados o convenios internacionales suscritos por el Estado, en especial los firmados para evitar la doble imposición, así como las normas de armonización fiscal de la Unión Europea, debiendo asumir las devoluciones que pro-ceda practicar como consecuencia de la aplicación de tales convenios y normas.”

Los artículos 28 a 30 del precitado Convenio establecen las normas de armonización en materia del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En particular, el artículo 28 dispone que, en la exacción del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, Navarra “debe aplicar las normas sustantivas y formales del mismo contenido que las establecidas en cada momento por el Estado”, dejando a salvo la regulación propia de determinados as-pectos que no deben separarse sustancialmente de la normativa estatal. En este sentido, la Disposición Adi-cional Cuarta del Convenio Económico prevé que “hasta tanto se dicten por la Comunidad Foral las normas necesarias para la aplicación de este Convenio, relativas a los Impuestos Especiales, Impuesto sobre el Va-lor Añadido, Impuesto sobre las Primas de Seguros, Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos e Impuesto sobre la Renta de No Residentes, así como las normas para la exacción de las ta-sas a que se refiere el artículo 40, se aplicarán las normas vigentes en territorio común”. Por su parte, el artí-culo 29.1 letra f) del mismo Convenio considera rentas obtenidas o producidas en territorio navarro por resi-dentes en el extranjero “los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en fondos propios de entidades privadas…”, por la totalidad de las mismas, siempre que las pagadoras tributen exclusivamente en el Impuesto sobre Sociedades a Navarra (artículo 29.3 letra a) del mismo texto legal), circunstancia que se produce en el presente supuesto. De la documentación obrante en el expediente resulta pacífico el hecho que los rendimientos declarados, y por consiguiente las retenciones practicadas, están constituidos por divi-dendos percibidos por la recurrente, entidad no residente sin establecimiento permanente, originados por su participación en el capital social de la entidad BBB, S.A., entidad residente, de cuyas declaraciones impositi-vas se infiere que se encuentra obligada a tributar en el Impuesto sobre Sociedades en exclusiva a la Comu-nidad Foral de Navarra. Y no existiendo normativa propia Foral, la regulación que resulta aplicable es el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (IRNR), desarrollado por el Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.

En este sentido, el artículo 12.1 del citado Texto Refundido define el hecho imponible como “la obtención de rentas, dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes por este impuesto, conforme a lo establecido en el artículo siguiente.” Igualmente, el artículo 13, letra f) 1º considera obtenidos en territorio es-pañol, en este caso en la Comunidad Foral de Navarra, “los dividendos y otros rendimientos derivados de la

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participación en los fondos propios de entidades residentes en España…”. Y el artículo 14 regula los supues-tos de exención, entre los que no se encuentran los dividendos objeto de las presentes Reclamaciones al no cumplirse los requisitos legalmente establecidos en ninguno de los supuestos regulados. Por tanto, debemos confirmar la sujeción y no exención del IRNR de los dividendos percibidos por la recurrente, confirmando en este aspecto la Resolución y la liquidación provisional recurridas.

CUARTO.- Tanto la Resolución como la liquidación provisional impugnadas toman como referencia la norma-tiva expuesta en el Fundamento anterior y el Convenio internacional suscrito entre España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y el patrimonio, hecho en Londres el 21 de octubre de 1975 y ratificado mediante Instrumento publicado en el Boletín Oficial del Estado número 277, de 18 de noviembre de 1978, no el que se describe por la recurrente en el expositivo cuarto del escrito presentado el día 28 de abril de 2017, hecho en Londres el día 14 de marzo de 2013, que entró en vigor el día 12 de junio de 2014 según él mismo dispone. Así se deduce con claridad de las motivaciones contenidas en ambos actos administrativos. Por tanto, a él deberemos referirnos en los razonamientos contenidos en los siguientes Fundamentos. El artículo 10.1 del precitado Convenio Internacional establece lo siguiente:

“1) Los dividendos pagados por una sociedad residente en España a un residente del Reino Unido pueden someterse a imposición en el Reino Unido. Estos dividendos pueden también someterse a imposición en Es-paña, y de acuerdo con la legislación española, pero siendo el beneficiario efectivo de estos dividendos resi-dente en el Reino Unido, el impuesto así exigido no puede exceder:

a) del 10 por 100 del importe bruto de los dividendos si el beneficiario es una Sociedad que posee, directa o indirectamente, el 10 por 100 o más del derecho al voto en la Sociedad que paga los dividendos.

b) En todos los demás casos, del 15 por cien del importe bruto de los dividendos.”

c) Por su parte, el apartado primero del artículo 25 del mismo establece la cláusula de no discriminación en el siguiente sentido:

“1) Los nacionales de un Estado Contratante no serán sometidos en el otro Estado Contratante a ningún im-puesto ni obligación relativa al mismo, que no se exijan o sean más gravosos que aquéllos a los que estén o puedan estar sometidos los nacionales de este último Estado que se encuentran en las mismas condiciones.

Ya hemos comentado con anterioridad el hecho que los rendimientos declarados, y por consiguiente las re-tenciones practicadas, están constituidos por dividendos percibidos por la recurrente, entidad no residente sin establecimiento permanente, originados por su participación en el capital social de la entidad BBB, S.A., enti-dad residente en Navarra, de cuyas declaraciones impositivas se infiere que se encuentra obligada a tributar en el Impuesto sobre Sociedades en exclusiva a la Comunidad Foral de Navarra. La entidad pagadora de los dividendos, en virtud de lo dispuesto en el artículo 31 del Texto Refundido del IRNR, estaba obligada a prac-ticar retención, aplicando un 20% al importe íntegro de los mismos (Disposición adicional trigésima cuarta de la LFIS, que prorroga para el año 2014 lo dispuesto en la Disposición adicional vigésimo séptima, que fija di-cho importe del porcentaje de retención), estando la receptora obligada a soportarla y pudiendo tenerla en cuenta en su Impuesto personal conforme a lo estipulado en la normativa propia aplicable en su Estado de residencia, que es lo que los órganos gestores del Impuesto han reconocido y aplicado en la liquidación pro-visional impugnada. Dicho porcentaje coincide con el aplicable a los dividendos percibidos por una entidad residente, cumpliéndose así el Convenio Internacional bilateral, ya que lo que proscribe el artículo 25.1 del mismo es un tratamiento tributario discriminatorio de las entidades no residentes respecto de las residentes. Y dicha ausencia de discriminación se puede predicar también en cuanto al tipo impositivo finalmente aplica-do (el 15%) y a la cuota final resultante, tal y como acreditaremos más a delante.

Por tanto, la aplicación normativa realizada por los órganos gestores del Impuesto se corresponde con lo es-tablecido tanto en la normativa propia del Impuesto como en el Convenio Internacional suscrito por España con el Estado de residencia de la recurrente. Ahora bien, para que tal corrección pueda ser avalada de forma definitiva debe ser confrontada con lo dispuesto en el Ordenamiento jurídico propio de la Unión Europea.

QUINTO.- Las reclamaciones económico-administrativas presentadas y ahora acumuladas basan su preten-sión en argumentaciones sacadas de las normas comunitarias. Así, las dos primeras alegaciones se refieren a la posible contradicción entre las normas domésticas y las europeas, en particular con los artículos 63 y 65

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del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea que regulan lo referido a la libre circulación de capitales, al considerar que no se cumplen los postulados establecidos en la propia normativa comunitaria. Y la tercera alegación se refiere a las diferencias y a la discriminación que a su juicio, en materia relacionada con el tra-tamiento contable, existe entre la aplicable a una sociedad residente en España y otra no residente en Espa-ña.

Debemos comenzar nuestro análisis afirmando que la propia Constitución española, en su artículo 93, esta-bleció la posibilidad de que, mediante Ley Orgánica, se pudiese autorizar la celebración de tratados por los que se atribuya a una organización o institución internacional el ejercicio de competencias derivadas de la misma. Es decir, se contempla la posibilidad de realizar cesiones de soberanía a organizaciones internacio-nales específicas, posibilidad que fue plasmada, en lo que aquí nos afecta, mediante la firma por España del Acta de Adhesión a las Comunidades Europeas el día 12 de junio de 1985, cuya entrada en vigor se produjo el día 1 de enero de 1986. Desde ese momento, el ordenamiento jurídico de las Comunidades Europeas, en este momento de la Unión Europea tras las modificaciones operadas en tiempo posterior, forma parte del or-denamiento propio de España y, por tanto, de la Comunidad Foral de Navarra. Y como tal ordenamiento jurí-dico, posee fuentes propias, es capaz de generar sus propios principios que deben ser necesariamente res-petados por los Estados miembros ya que forma parte del Derecho nacional de éstos. Ahora bien, en deter-minados casos, esta necesaria integración nacional del derecho comunitario en el derecho nacional puede conllevar la existencia de contradicciones o disfunciones que deben ser resueltas de alguna manera para salvaguardar la vigencia de otro de los principios fundamentales, que no es otro que el de seguridad jurídica. A la consecución de tal finalidad contribuye el denominado “principio de primacía” del derecho comunitario respecto del derecho nacional (entendido en este sentido por el derecho propio emanado de los órganos na-cionales y los tratados internacionales adoptados con terceros países), predicable tanto de la norma anterior como de la posterior a la comunitaria. Esta primacía (con independencia de que su justificación sea entendi-da por determinados autores como jerárquica y por otros como competencial) ha sido defendida desde el ini-cio por el propio Tribunal de Justicia (Sentencia Costa-Enel), siendo doctrina asentada tanto por el actual Tri-bunal de Justicia de la Unión Europea como por sus antecesores. Esta característica del Derecho comunita-rio obliga al juez a interpretar el Derecho nacional ateniéndose a las normas comunitarias. También desde el punto de vista estrictamente administrativo- tributario se ha asumido tal primacía. La Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de enero de 2015, transcribiendo a su vez otra de 2 de abril de 2008, afirma que “debemos destacar la importancia que debe otorgarse a la Doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. El criterio del Tribunal de Luxemburgo debe imponerse a los órganos juris-diccionales nacionales que deben seguir su interpretación”. Y continúa señalando que “el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas viene afirmando que los jueces nacionales cuando aplican el Derecho nacio-nal están obligados a interpretarlo ateniéndose a las normas comunitarias ya sean éstas directamente aplica-bles o no. Por esta vía se está reconociendo de facto el carácter obligatorio de las directivas y su primacía sobre el Derecho nacional en contradicción con sus disposiciones. Por tanto ante la falta de transposición o ante una transposición incorrecta se traslada a los jueces nacionales la obligación de tomar las medidas ne-cesarias para alcanzar en el litigio concreto, el resultado querido por la directiva. Desde otro punto de vista, el principio enunciado viene a significar que la aplicación del Derecho nacional no debe afectar al alcance ni a la eficacia del Derecho Comunitario (Sentencias de 6 de mayo de 1982, BayWa c. BALM, 146, 192 y 193/81, y Fromme c. BALM, 54/81). Los jueces nacionales deben contribuir a lograr el resultado de una directiva por lo que deben interpretar el Derecho nacional a la luz de la letra y finalidad de la directiva”.

También los propios órganos judiciales de Navarra han tenido oportunidad de pronunciarse sobre este tema. A modo de ejemplo, la Sentencia dictada el día 6 de marzo de 2018 por el Juzgado Contencioso-Administrativo número 3 de Pamplona (recurso nº 210/2017) ha hecho suya la doctrina expuesta en Senten-cia dictada el día 25 de octubre de 2013 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (recurso nº 1374/2011), que dispuso lo siguiente en su Fundamento Cuarto:

“Comenzando por la primera cuestión, prevalencia del Derecho Comunitario, ha de reconocerse que este or-denamiento impide situaciones discriminatorias en el ámbito de la Comunidad Europea, con carácter general, al prohibir la discriminación por razón de nacionalidad en el art. 12 del Tratado (actual art. 18 del TFUE).

El Tribunal de Justicia ha tenido la ocasión de reiterar la aplicabilidad directa de las cláusulas específicas que prohíben la discriminación por razón de la nacionalidad, habiendo admitido solo la invocación del art. 12 del Tratado en defecto de normas específicas para el caso.

Por otra parte, también ha declarado que si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miem-bros éstos deben ejercerlas respetando el Derecho Comunitario (sentencias de 15 de Mayo de 1997 (Asunto Futura) y de 28 de Abril de 1998 (escrito Jessica Safir).”

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Esta doctrina resulta plenamente aplicable a los Tribunales Económico-Administrativos en cuanto a la aplica-bilidad del derecho comunitario, por lo que este Tribunal se considera legitimado para entrar a conocer del fondo de las cuestiones planteadas. De hecho, el propio Tribunal Económico-Administrativo Central, que de-be aplicar idéntica normativa que este Tribunal en materia de IRNR, ha entrado a conocer del fondo de las cuestiones ante él sustanciadas sin necesidad de plantear cuestión prejudicial alguna ante los órganos co-munitarios, entendiendo que resulta competente y que está legitimado para ello (por ejemplo en la Resolu-ción 5269/2008, de 26 de octubre de 2010, o en las Resoluciones 2644/2009 y 3442/2009, ambas de 25 de octubre de 2012).

SEXTO.- La recurrente comienza su argumentación considerando que la regulación de la tributación de los dividendos y de sus retenciones puede constituir una restricción prohibida a la libre circulación de capitales en la Unión Europea ya que supone una discriminación desfavorable para los no residentes en relación con los residentes, discriminación que considera no justificada ni superada con lo establecido en el Convenio de doble imposición suscrito entre el estado de generación de los rendimientos y el de residencia del perceptor a que nos hemos referido con anterioridad (alegación segunda).

Son los artículos 63 a 65 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea los que regulan primaria y ori-ginalmente la libre circulación de capitales. Particularmente el artículo 63 comienza por disponer que “quedan prohibidas todas las restricciones a los movimientos de capitales entre los Estados miembros y entre Estados miembros y terceros países.” No obstante, el artículo 65 dispone:

“1. Lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a:

a) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital.

b)

c)

2. …

3. Las medidas y procedimientos a que se hace referencia en los apartados 1 y 2 no deberán constituir ni un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales y pagos…”

Pues bien, para determinar la existencia o no de la discriminación que se alude en las reclamaciones inter-puestas debemos analizar la regulación en esta materia que se resulta aplicable a los sujetos pasivos resi-dentes y a los no residentes. Y para ello debemos referirnos a la regulación propia del Impuesto sobre Socie-dades, que afecta a los residentes, y a la regulación propia del IRNR, aplicable a los no residentes, teniendo en cuenta que la referencia debe circunscribirse a la regulación de la tributación de los dividendos en uno y otro caso, incluidas las retenciones aplicadas a los mismos, no a otros conceptos que no son objeto de este expediente.

La normativa reguladora en materia de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos sometidos al Im-puesto sobre Sociedades en la Comunidad Foral de Navarra, en la redacción vigente para el ejercicio 2014, está constituida fundamentalmente por el artículo 88 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, reguladora del propio Impuesto (LFIS) y por el Reglamento (RIS) que la desarrolla, aprobado mediante Decreto Foral 282/1997, de 13 de octubre. El artículo 88.1 de la LFIS establece que las entidades que satisfagan rentas su-jetas a este Impuesto están obligadas a retener la cantidad que se determine reglamentariamente, así como a ingresar su importe. En este sentido, los ingresos procedentes de la participación en fondos propios de otras entidades deben formar parte de la base imponible del impuesto, cuya cuantificación se origina según lo establecido en el Plan General de Contabilidad y se corrige o se ajusta en función de lo dispuesto en la citada Ley. Una vez incluidos en la base imponible se aplica el tipo impositivo establecido en el artículo 50 de la LFIS (para 2014 el tipo general del Impuesto era del 30%). A su vez, el abono de los dividendos está someti-do a retención del 20% de su importe bruto según el Reglamento del Impuesto. Ahora bien, según lo dispues-to en el artículo 59.1 de dicha Ley Foral, aplicable a entidades residentes perceptoras de dividendos cuya participación directa o indirecta en la entidad pagadora no supere el 5% (hay que tener en cuenta que esta circunstancia, a la que se refiere la liquidación provisional impugnada, no ha sido desmentida por la recurren-te), se reconoce el derecho a la deducción del 50% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. Teniendo en cuenta esta normativa, y toman-

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do el importe de los beneficios percibidos por la recurrente por importe de 5.948,80 euros, si fuese residente, la retención habría ascendido a 1.189,76 euros, la cuota íntegra inicial (siempre que no hubiese tenido otros rendimientos tributables) ascendería a 1.784,64 euros, la deducción por doble imposición interna a aplicar sumaría 892,32 euros, la cuota líquida sería de 892,32 euros y el resultado final sería negativo por importe de -297,44 euros.

Aplicando la normativa propia del IRNR más la resultante del Convenio internacional suscrito entre España y el Reino Unido, a igualdad de base imponible, la retención aplicada es idéntica (1.189,76 euros), el tipo impo-sitivo máximo es del 15%, es decir, la cuota íntegra asciende a 892,32 euros, al no aplicarse la deducción por doble imposición interna la cuota líquida coincidiría con la íntegra, y el resultado final sería igualmente negati-vo en el mismo importe de -297,44 euros, que es el importe fijado en la liquidación provisional impugnada.

De lo anteriormente expuesto se deduce la inexistencia de discriminación negativa de la recurrente, en su condición de entidad no residente, respecto a las entidades residentes, en cuanto al resultado de la tributa-ción de los dividendos percibidos.

SÉPTIMO.- La posición mantenida en el Fundamento anterior sobre la inexistencia discriminatoria resulta avalada también por el Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución emitida el día 25 de octubre de 2012 (nº de resolución 3442/2009), que se apoya en la Sentencia emitida por el TJUE el día 3 de junio de 2010 (procedimiento C-487/10), cuyo Fundamento Tercero expone lo siguiente:

“TERCERO: En primer lugar debe aclararse que aunque la entidad reclamante comienza sus alegaciones explicando que se trata de una entidad aseguradora, informando a este Tribunal sobre la normativa comuni-taria que disciplina su actuación, sobre el sector del campo del seguro al que se dedica y sobre el modo de tributar en su país de residencia, el Reino Unido, en nuestro derecho fiscal las entidades aseguradoras no tienen especialidad alguna, como reconoce también el reclamante en sus alegaciones, tributando según se dispone para el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, por lo que es esta normativa la que ha de compararse con la que se ha aplicado a la entidad reclamante para determinar si ha existido el trato desigual que se denuncia con ocasión de la obtención de dividendos pagados por sociedades residentes en España.

Esta cuestión ha sido ya tratada por este Tribunal, llegando a conclusiones distintas según se trate de socie-dades accionistas que tienen, o no, un porcentaje de participación superior o igual al 5%, en atención a lo dis-tinta que es la tributación en el Impuesto sobre Sociedades en ambos casos.

En el caso que nos ocupa el reclamante no indica cuales son sus porcentajes de participación en las socie-dades españolas que le pagan dividendos, aunque es fácil deducir que no alcanzan el 5%, tanto por los im-portes de dividendos cobrados que acredita como por no haberlo indicado expresamente. Este supuesto fue tratado en la Resolución de 26-11-2010, R.G. 2456-2007 y acumuladas, a la que nos remitimos.

En ella, tras transcribir la tributación de los dividendos obtenidos en España por entidades no residentes que resulta del Texto Refundido de la LIRNR y del Convenio Hispano- Belga, de 14 de junio de 1995, para evitar la Doble Imposición, los preceptos del Tratado de la Comunidad Europea que la entidad reclamante conside-raba infringidos (los artículos 56 y 58.3 de 25 de marzo de 1957, y analizar la Sentencia del TJUE, de 3 de junio de 2010, dictada en el marco del procedimiento de infracción C-487/10 (Comisión vs Reino de España), se concluye, en síntesis, que solo sería reprobable la normativa española si somete a mayor tributación a un accionista no residente cuya situación sea equiparable a la del residente, pero de no ser así, y no lo es en el caso de entidades con porcentajes de participación inferior al 5%, no es trascendente cual sea el nivel de re-cuperación en el estado de la residencia del impuesto pagado en España:

"(...)En primer lugar, reitera, asimismo, el TJUE que la exigencia de la normativa comunitaria a los Estados miembros, en el asunto aquí debatido (la posible restricción a la libre circulación de capitales), no es la elimi-nación completa de la doble imposición económica, sino que es la igualdad de trato a accionistas residen-tes y no residentes, de modo que lo prioritario es que el Estado de la fuente ofrezca un tratamiento equiva-lente a todos lo accionistas. Así, el apartado 52 de la Sentencia de referencia concluye:

"52. En efecto, el mero ejercicio por ese mismo Estado de su potestad tributaria, con independencia de cual-quier tributación en otro Estado miembro, da lugar a un riesgo de tributación en cadena o de doble imposición económica. En tal caso, para que los beneficiarios no residentes no se enfrenten a una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 56 CE, el Estado de residencia de la sociedad que distribuye beneficios debe velar por que, en relación con el mecanismo previsto en su Derecho nacional para evitar o atenuar la tributación en cadena o la doble imposición económica, los no residentes estén suje-

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tos a un trato equivalente al que disfrutan los residentes. (véanse las sentencias, antes citadas, Test Clai-mants in Class. IV of the ACT Group Litigation (TJCE 2006, 355), apartado 70; Amurta (TJCE 2007, 312), apartado 39, y Comisión/Italia (TJCE 2009, 358), apartado 53)".

Este trato equivalente a sociedades accionistas residentes y no residentes, necesario para respetar la libertar de circulación de capitales según expone el TJUE, se cumple, a juicio de este TEAC, cuando los accionistas tienen un porcentaje de participación inferior al 5% (ya que la retención soportada por los accionistas no resi-dentes es muy próxima, a la tributación definitiva qua asume una sociedad española con esa participación que recibe dividendos, que será del 50% del tipo impositivo del Impuesto sobre Sociedades, cuyo tipo gene-ral de gravamen es del 35%, porque el mecanismo de eliminación de la doble imposición económica interna, el regulado en el artículo 30.1 de la LIS ya reproducido, tan solo absorbe el otro 50 %, si bien no puede en-tenderse cumplido cuando el porcentaje de participación de los accionistas es superior al 5 %, como vimos, ya que ahí el accionista residente no asume ninguna tributación.

En segundo lugar, el juicio que se haga sobre el cumplimiento por el Estado español de su obligación de ofrecer un tratamiento igualitario a todos los accionistas, residentes y no residentes, que cobren dividendos repartidos por sociedades Españolas en España, es independiente, en principio, de lo que haga el país de residencia de las sociedades accionistas, dependiendo solo de la tributación producida en España, salvo que la eventual superior tributación en España de los accionistas no residentes tenga efectiva compensación en el Estado de la residencia. Si en el Estado de la fuente la tributación no ha sido equivalente para accionis-tas residentes y no residentes, como ocurre cuando estos alcanzan el 5% de participación en el caso anali-zado por la Sentencia, se habrá producido un trato discriminatorio prohibido, salvo que haya sido efectiva la compensación en el país de la residencia. A sensu contrario, si la tributación en España ha sido equivalente, como ocurre cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanzaba el 5%,como es el caso que aquí nos ocupa, nada puede reprocharse desde la óptica de la libertad de circulación de capi-tales a la Hacienda española.

Así, el apartado 59 dispone que para que un Estado miembro consiga garantizar el cumplimiento de sus obli-gaciones derivadas del Tratado CE celebrando un convenio para evitar la doble imposición con otro Estado miembro "(...) es necesario que la aplicación de tal convenio permita compensar los efectos de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional. El Tribunal de Justicia ha declarado así que la diferencia de tra-to entre los dividendos distribuidos a sociedades domiciliadas en otros Estados miembros y los dividendos distribuidos a sociedades residentes sólo desaparece en caso de que el impuesto retenido en origen en apli-cación de la normativa nacional pueda deducirse del impuesto debido en el otro Estado miembro hasta el lí-mite de la diferencia de trato a que da lugar la normativa nacional (véase la sentencia Comisión/Italia [TJCE 2009, 358], antes citada, apartado 37). "

La mayor parte de los convenios para evitar la doble imposición celebrados por España establecen que la cantidad deducida en el estado de la residencia en concepto del impuesto pagado en España no podrá exce-der de la parte del impuesto del Estado miembro de residencia de la sociedad beneficiaria -calculado antes de la deducción- correspondiente a las rentas gravadas en España, por lo que la diferencia de trato única-mente podrá neutralizarse si los dividendos procedentes de España se gravan suficientemente en el otro Es-tado miembro, no compensándose si en el Estado de la residencia los dividendos cobrados en España están exentos, como ocurre con Holanda. Por ello Concluye el TJUE indicando que: "64. Ahora bien, no dependen del Reino de España ni la opción de gravar en el otro Estado miembro los ingresos procedentes de España, ni el nivel al que se gravan, sino del sistema fiscal establecido por el otro Estado miembro. En consecuencia, el Reino de España carece de base para sostener que deducir el impuesto retenido en España del impuesto debido en el otro Estado miembro, en virtud de lo estipulado por los convenios para evitar la doble imposi-ción, permite en todo caso neutralizar la diferencia de trato a que da lugar la aplicación de la normativa na-cional (véase la sentencia Comisión / Italia, antes citada, apartado 39)".

A partir de lo expuesto, el TJUE concluye declarando el incumplimiento del Derecho Comunitario por parte de España en relación con la exención de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en España, al tratar de forma diferente a las matrices residentes en España que alcanzan una participación del 5% que a las que residen en la Unión Europea que alcanzan dicho porcentaje pero no los fijados en el artículo 14, apar-tado 1, de la LIRNR.

Por lo expuesto, y para concluir, en el supuesto ahora enjuiciado, cuando la participación de los accionistas residentes y no residentes no alcanza el 5%, ocurre que la tributación en España ha sido equivalente, ya que la retención soportada por los accionistas no residentes es muy próxima a tributación definitiva que asume una sociedad española, incluso para ésta es un poco superior a la de aquellos, pues , la tributación final del

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

no residente derivada de la obtención de dividendos, es primero del 18% ó del 19% pero rebajado al 15% en función del límite del Convenio hispano-Belga de doble imposición (art. 10.2.a.), mientras que la sociedad ac-cionista española que percibe dividendos acaba tributando, una vez aplicada la deducción del 50% de la cuo-ta del impuesto correspondiente a la base imponible constituida por los dividendos obtenidos art.30.1 del Tex-to Refundido de la Ley del Impuesto, en general al 17,5%, 16,25%, o en el mejor de los casos del 15% (al haberse reducido el tipo impositivo al 30% a partir del 1 de enero de 2010).

Por lo que existiendo ese trato equivalente para residentes y no residentes, la normativa comunitaria ya no le exige al Estado de la fuente que distribuye los dividendos, en este caso a España, la eliminación completa de la doble imposición, pues lo prioritario es que tanto a accionistas residentes como a los no residentes que se encuentren en situaciones comparables, se de un tratamiento fiscal igualitario según apartados 52 y 64 de la sentencia estudiada, por lo que, no se ha infringido por parte del Estado Español el principio libertad de circu-lación de capitales y de no discriminación consagrado en el Derecho comunitario, art. 56 y 58 del Tratado de la Comunidad Europea., al no existir un diferente trato fiscal en la tributación final de los dividendos naciona-les obtenidos por accionistas residentes en relación con los percibidos por accionistas no residentes".

No se analizaba en aquella Resolución el efecto que en la comparación pueda tener entre accionistas resi-dentes en España y residentes en otro Estado miembro el hecho de que los primeros tributen por el rendi-miento neto y los segundos por el rendimiento bruto, pero tal circunstancia no puede llevar a un juicio diferen-te dada la evidente importancia residual que, con carácter general, tienen los gastos ligados a la tenencia de la participación generadora de los dividendos”.

Por consiguiente, este Tribunal considera que, en supuestos como el controvertido, la normativa vigente en la Comunidad Foral de Navarra, compuesta tanto por la Ley reguladora del IRNR como por el Convenio inter-nacional suscrito entre España y el Reino Unido en el año 1975, no contraviene el ordenamiento jurídico co-munitario relativo a la libre circulación de capitales, debiéndose desestimar los argumentos esgrimidos en su defensa por la recurrente. Y esta conclusión no puede ser atacada con fundamento en que la retención so-portada en España no puede ser objeto de devolución en el Estado de residencia de la recurrente al haber obtenido pérdidas. Además de que esta circunstancia no ha sido convenientemente acreditada, tampoco se adjunta la legislación tributaria aplicable en el Estado de residencia para poder comprobar que la retención soportada en Navarra no ha podido ser tenida en cuenta en su imposición personal. Éste es un aspecto ajeno a la tributación igualitaria de dividendos entre residentes y no residentes que ha sido aquí acreditada, que depende en exclusiva de la potestad tributaria del Estado de residencia y sobre la que el Estado (en este ca-so la Comunidad) de residencia del pagador de los dividendos no puede actuar al pertenecer en exclusiva al ejercicio de la potestad tributaria de aquél. Además, en las mismas circunstancias, si los resultados de la re-currente hubiesen sido positivos y la cuota tributaria también hubiese sido positiva, las retenciones posible-mente también hubiesen minorado la correspondiente cuota tributaria. No resulta, por ello, trasladable a la Comunidad Foral de Navarra la responsabilidad de realizar una devolución a la que no se tiene derecho ante las “posibles”, que no acreditadas, disfunciones que pudieran existir en la legislación británica y que “even-tualmente” impedirían la devolución de las retenciones soportadas por parte del Estado de residencia cuando tal circunstancia también está previsto en el mencionado Convenio internacional. Debemos recordar una vez más que lo no permite la legislación comunitaria es la discriminación en cuanto al tratamiento tributario de las entidades no residentes en relación con el aplicable a las entidades residentes, no que los rendimientos ob-tenidos por las no residentes no puedan ser objeto de tributación en el Estado de la fuente, tal y como se produce en el presente caso.

OCTAVO.- Para finalizar, nada adicional aporta la argumentación contable contenida en los escritos de re-clamación en orden a la presente Resolución. Dichos escritos pretenden justificar el trato discriminatorio entre entidades residentes y no residentes en relación con el tratamiento de la tributación de los dividendos perci-bidos de entidades residentes, discriminación considerada inexistente como se ha tenido oportunidad de acreditar.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por la representación de la compañía AAA, contra Resolución dictada el día 19 de marzo de 2017 y contra liqui-dación provisional emitida el día 16 de junio de 2017, ambas por la Jefa de la Sección de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de No Residentes, en relación la solicitud de devolución de retenciones de capi-tal practicadas sobre dividendos obtenidos por entidad no residente sin establecimiento permanente origina-dos por entidad residente en Navarra, confirmando las mismas en todos sus términos, todo ello de conformi-dad con lo establecido en la fundamentación anterior.