Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6641 de 04 de Septiembre de 2018

Normativa

Artículos 8.2 y 9.1 del Convenio Económico de Navarra suscrito el 31 de julio de 1990.   Artículo 51 del Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Resumen

Deducción por vivienda sita fuera de Navarra. No es de aplicación la excepción prevista el artículo 51.3 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Corresponde a la Comunidad Foral la exacción del Impuesto al haber residido el interesado en Navarra 190 días durante el año 2015.   Las pruebas aportadas para acreditar su residencia habitual en La Rioja (padrón municipal, consumos de gas y electricidad, etc.) no desvirtúan la declaración del interesado de residir en Navarra en ese año. Imposibilidad de tributar por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en Navarra y de practicar deducción por vivienda habitual fundada en la ocupación efectiva de inmueble situado fuera de Navarra. SE DESESTIMA.

Cuestión

Deducción por vivienda situada fuera de Navarra

Descripción

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EXPEDIENTE 205/2017

En la ciudad de Pamplona a 4 de septiembre de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por don AAA y doña BBB, con N.I.F. números XXX y ZZZ respectivamente, en rela-ción con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Don AAA presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y año referidos, en modalidad de tributación separada, dentro del plazo establecido al efecto.

SEGUNDO.- Con fecha 8 de noviembre de 2016 los órganos de gestión del impuesto emitieron propuesta de liquidación modificativa de la mencionada autoliquidación en la que se procedía a anular la deducción por in-versión en vivienda habitual. Formuladas las oportunas alegaciones, fueron rechazadas, dictándose el 10 de diciembre de 2016 la correspondiente liquidación provisional, en la que se confirmaban las modificaciones realizadas.

TERCERO.- El día 16 de enero de 2017 presentaron los interesados recurso de reposición solicitando la ad-misión de la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos en que fue declarada y la devolu-ción de la cantidad que se deriva de su aplicación. Dicho recurso fue desestimado por Resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio de 29 de mayo de 2017.

CUARTO.- Mediante escrito presentado en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Na-varra el 6 de julio de 2017 interponen los interesados reclamación económico-administrativa insistiendo en su solicitud.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Solicitan los reclamantes la admisión en la declaración de don AAA de la deducción por inver-sión en vivienda habitual por las cantidades satisfechas para la adquisición de una vivienda sita en CCC (La Rioja). Al respecto, mantienen en su escrito que aunque la labor profesional de don AAA se realiza en Nava-rra, donde presta sus servicios desde el año 2007, es en la citada vivienda donde reside con su familia desde su adquisición en el año 2010 en los periodos en los que no realiza su trabajo en Pamplona, razón por la que entienden que se trata de su vivienda habitual y que dicha circunstancia justificaría la aplicación de la deduc-ción pretendida.

Los órganos gestores argumentan la desestimación de la deducción en vivienda en que “según los datos aportados por el recurrente, la vivienda está siendo utilizada por su cónyuge y sus hijos”.

Pues bien, debemos comenzar nuestro análisis constatando que el artículo 9.1 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, por la que se aprueba el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, establece que “corresponde a la Comunidad Foral la exacción del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los sujetos pasivos que tengan su residencia habitual en Navarra”. El concepto de residencia habi-tual proviene del Derecho Civil. El Código Civil en su artículo 40 define el domicilio de las personas naturales como el lugar de su residencia habitual. Este concepto ha sido impregnado por el Derecho Tributario de una serie de especialidades, pero no ha llegado a perder su esencia original por este motivo. Dos notas son in-herentes al concepto de residencia habitual. En primer lugar, la residencia crea una suerte de vinculación

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personal y no una mera vinculación territorial, es decir, que la residencia es una cualidad de la persona que, una vez adquirida, no se pierde por el simple hecho de que en un momento determinado falte la presencia física en el territorio en cuestión (el propio artículo 8.2 del Convenio establece que “para determinar el perio-do de permanencia se computarán las ausencias temporales”). La segunda se refiere a los elementos preci-sos para la adquisición de la residencia habitual, no bastando para ello la simple presencia física en un lugar determinado durante un tiempo (corpus), sino que habrá de concurrir asimismo la intención de permanecer más o menos indefinidamente en dicho lugar (animus). Esta postura fue expuesta ya por el Tribunal Supremo en Sentencia de 28 de noviembre de 1940 (“La residencia habitual, que es la base del concepto del domicilio, supone, como elemento fundamental, no la permanencia más o menos ininterrumpida en un lugar determina-do, sino la voluntad de establecerse efectiva y permanentemente en un lugar”).

Ahora bien, al ser la residencia una cuestión de puro hecho, la apreciación de la concurrencia de los elemen-tos que llevan a su fijación en un determinado lugar no puede venir dada sino a través de indicios razonables, ya que, singularmente, por lo que se refiere a la voluntad de residir, ésta es de imposible indagación directa, por quedar en el ámbito de lo estrictamente psicológico. Siendo cierto lo anterior y como manifestación cierta y efectiva del influjo del derecho tributario en esta materia, el artículo 8.2 del citado Convenio Económico es-tablece que “A los efectos de este Convenio, se entenderá que las personas físicas residentes en territorio español tienen su residencia habitual en territorio navarro, aplicando sucesivamente las siguientes reglas:

1ª. Cuando permanezcan en dicho territorio el mayor número de días:

a) Del periodo impositivo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(…)

Para determinar el periodo de permanencia se computarán las ausencias temporales.

Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en territorio navarro cuando ra-dique en él su vivienda habitual.

2ª. Cuando tengan en este territorio su principal centro de intereses, considerándose como tal el territorio donde obtengan la mayor parte de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excluyéndose, a estos efectos, los rendimientos e incrementos de patrimonio derivados del capital mobiliario.

3ª. Cuando sea éste el territorio de su última residencia declarada a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. Asimismo se considerará que tienen su residencia habitual en territorio navarro:

a) Las personas físicas residentes en territorio español, que no permanezcan en dicho territorio más de 183 días durante el año natural, cuando en Navarra radique el núcleo principal o la base de sus actividades em-presariales o profesionales o de sus intereses económicos.

b) Cuando se presuma que una persona física es residente en territorio español, por tener su residencia habi-tual en Navarra su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.”

Como queda señalado en el artículo citado, las reglas contenidas en el artículo 8.2 del Convenio Económico para la determinación de la residencia habitual son de aplicación sucesiva, resultando de aplicación la regla siguiente cuando no sea posible determinar la residencia habitual conforme a la regla anterior. Como indica la Audiencia Nacional en Sentencia de 2 de noviembre de 2000, “aún sin estar desvinculado de su inicial signifi-cación de voluntad de permanencia viene así claramente materializado en el criterio objetivo de permanecer más de 183 días en una Comunidad Autónoma”, señalando que además “Queda, pues, la decisión centrada en una cuestión de puro hecho y, por tanto, eminentemente probatoria, como en definitiva ha venido a seña-lar en numerosas ocasiones también el TS, ya con carácter general, ya circunscribiéndose al ámbito tributa-rio”. En el mismo sentido la Sentencia de 31 de julio de 2003 del Tribunal Superior de Justicia de Navarra cuando dice que “Se trata, pues, de un concepto jurídico determinable conforme a un parámetro de medición temporal, lo cual excluye su determinación o definición con arreglo a conceptos del Derecho Civil.

La norma citada ha optado por un criterio objetivo, basado en el tiempo de permanencia en o fuera del territo-rio foral. Así definida la residencia habitual está de más cualquier disquisición sobre el animus o vocación de permanencia. El que reside en Navarra durante 183 días, por muy temporales que sean sus vínculos con es-

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te territorio (por ejemplo, a través de un contrato de trabajo temporal) debe presentar liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por ejemplo, ante la Administración Foral.”

En este caso, la residencia habitual de don Alfonso Carlos Mora queda determinada de acuerdo al criterio de permanencia establecido en el punto primero, al haber permanecido en territorio navarro más de 183 días du-rante el año 2015 ya que así se deriva de las propias manifestaciones del interesado al afirmar que “en mi caso radica mi labor profesional efectiva y cotidiana en la Comunidad Foral Navarra” y que “de esta forma queda probado mi domicilio fiscal en Navarra donde radica mi trabajo al que me desplazo desde mi vivienda habitual ocupada junto a mi familia sita en CCC, La Rioja”, y del certificado emitido por (…) en el que se hace constar que el ahora reclamante desempeñó su labor profesional en Navarra por un total de 190 días en el año 2015. En definitiva, no se genera ninguna duda de la permanencia de don AAA en Navarra por más de 183 días en el año 2015.

TERCERO.- Teniendo en cuenta lo expresado en el Fundamento anterior y que la declaración en cuestión ha sido presentada en la modalidad separada, hay que entender que la posibilidad de aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual depende, entre otros aspectos, de que en el año de la inversión se cum-plan las condiciones para que la citada vivienda pueda ser calificada como habitual. Y este entendimiento tie-ne que ver con lo manifestado tanto por el recurrente como por la sección gestora del Impuesto en relación con esta cuestión. El artículo 51 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, apro-bado por Decreto Foral 174/1999, de 24 de mayo, recoge el concepto de vivienda habitual, señalando que:

“1. Con carácter general se considerará vivienda habitual del sujeto pasivo la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcu-rrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del sujeto pasivo o concurran otras circunstancias que necesa-riamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, tras-lado laboral, obtención del primer empleo, cambio de empleo o inadecuación de la vivienda en razón de la minusvalía u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del sujeto pasivo debe ser habitada de manera efec-tiva y con carácter permanente por el propio sujeto pasivo, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzca el falleci-miento del sujeto pasivo o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vi-vienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando el sujeto pasivo disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese en el car-go o empleo.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adqui-sición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exi-jan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el sujeto pasivo disfrute de vi-vienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización”.

Esta regulación se está refiriendo a los requisitos que una determinada vivienda en la que se reside debe cumplir para que pueda ser calificada como habitual y consolidar así las deducciones que puedan haberse aplicado. Ahora bien, esto no quiere decir que una vez obtenida tal calificación para un año determinado, se mantenga para todos los demás con independencia de que se cumplan o no las demás condiciones normati-vamente exigidas para ello, ya que si en el año en que se produce la inversión el contribuyente no ha perma-necido en el territorio de ubicación un periodo suficiente para ser calificado como residente fiscal en el mis-mo, la vivienda en cuestión no puede ser calificada como habitual desde el punto de vista del Impuesto y en dicho año no podrá deducirse por la inversión efectuada. Y esta es la circunstancia que se produce en el pre-sente supuesto como ha quedado acreditado con anterioridad. No obsta para tal conclusión el hecho de estar empadronado en el lugar de ubicación de la mencionada vivienda que, según alega, vendría a demostrar que residió en ese municipio durante el período objeto de liquidación. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, en primer lugar, y después el resto de Tribunales, han tenido la oportunidad de pro-nunciarse acerca de la virtualidad probatoria de los certificados del Padrón Municipal respecto del domicilio

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fiscal de las personas físicas en numerosas ocasiones. Así, la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tri-bunal Supremo, en su Sentencia de 2 de abril de 2008, recurso de casación número 5371/2002, afirma lo si-guiente:

“Es cierto que D. T. figuró inscrito en el Padrón de Habitantes de Pamplona desde el 8 de agosto de 1987 hasta su fallecimiento el 23 de abril de 1993. Ahora bien, tal inscripción en ese Registro del Ayuntamiento no puede ser considerada como prueba incontestable de la efectiva residencia habitual en los términos expresa-dos por la inscripción; la jurisprudencia había venido valorando en múltiples ocasiones la eficacia probatoria de las certificaciones referidas al Padrón Municipal de habitantes, y aunque en su momento llegó a conside-rase bastante la certificación de Secretario de Ayuntamiento referido al Padrón Municipal, sin embargo acabó siendo doctrina reiterada la que negaba virtualidad de prueba plena a dicho Padrón, reduciéndolo a simple indicio, ya que el carácter puramente fáctico de la residencia puede no coincidir con la inscripción en el cen-so. En el presente caso la certificación que al respecto obra en el expediente, señaladora de que el causante figuraba inscrito en el dicho Padrón y con domicilio en Calle 000, num. 000 - 001) no puede gozar de carácter especialmente significativo si viene a ser contradicha por otras circunstancias y elementos, y ello habida cuenta de la no infrecuente discordancia entre la realidad de los hechos y ese ámbito registral, en el cual no siempre se registra oportunamente la realidad extrarregistral”.

Por tanto, vemos que el Padrón Municipal resulta ser un indicio más en la acreditación de la residencia de un individuo en un determinado lugar, que en ningún caso puede entreverse como una prueba plena o definitiva al respecto, máxime si viene contradicha, como es este el caso, por otro elemento de prueba en contrario, tan sólido desde el punto de vista probatorio, como la propia declaración presentada por don AAA.

En cuanto a las facturas de consumo de gas y electricidad de diversos periodos comprendidos entre los años 2011 y 2015, ha de señalarse que los consumos de gas y electricidad en el ejercicio en cuestión son indicati-vos de que la vivienda estaba efectivamente ocupada, circunstancia compatible con el hecho de que la vi-vienda sea utilizada, como se señala en la reclamación, por su esposa e hijos, pero no acreditan que sea uti-lizada por don AAA.

Por último, en relación al resto de elementos de prueba aportados (certificados acreditativos de los estudios cursados por sus hijos en el ejercicio 2016/2017 en centros cercanos a la localidad de residencia, copia del Libro de Familia y escritura pública de préstamo hipotecario de 13 de abril de 2010) tampoco vienen a acredi-tar la residencia habitual efectiva del recurrente.

En definitiva, los documentos aportados no permiten concluir que don AAA tuviera en el ejercicio 2015 su re-sidencia habitual en la mencionada localidad y no alcanzan a rebatir la declaración tributaria presentada por el interesado ante la Administración Tributaria Navarra declarando como domicilio fiscal el sito en (…), de Pamplona, por ejercer su profesión en Navarra, y por consiguiente, por ser el lugar donde tiene su residencia habitual. Por tanto, no habiéndose cumplido el requisito de residencia efectiva en la vivienda sita en Villame-diana de Iregua, no podemos considerar que tal vivienda tuviera la consideración de habitual para el sujeto pasivo en el ejercicio 2015, por lo que no procederá admitir la deducción solicitada.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por don AAA y doña BBB, contra resolución del Jefe de la Sección Técnica y de Control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre el Patrimonio de 29 de mayo de 2017, en relación con tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 2015, todo ello de conformidad con lo señalado en la fundamentación anterior.