Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6662...de Noviembre de 2018
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6662 de 14 de Noviembre de 2018

Tiempo de lectura: 16 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 14/11/2018

Num. Resolución: 6662

Tiempo de lectura: 16 min


Normativa

Artículo 15 del Convenio suscrito entre el Reino de España y la República Francesa en fecha 10 de octubre de 1995.   Artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 12 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.   Artículos 28 y 29 del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra suscrito el 31 de julio de 1990.   Artículos 94.1 y 106.1 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria.

Resumen

IRNR 2014. Expediente de regulación de Empleo. Ayudas a la prejubilación (O.M 5-10-1994) y otros conceptos. Tributación en Navarra. Procedente.   Todos los conceptos percibidos resultan tener la categoría de rendimientos de trabajo, por lo cual conforme al artículo 15 del vigente CDI España-Francia, pueden ser sometidos a tributación en España.   Por otro lado, conforme al artículo 28 del vigente Convenio Económico Navarra-Estado procede su tributación en Navarra al entenderse obtenidas las tales rentas en territorio navarro. SE DESESTIMA.

Cuestión

Expediente de regulación de Empleo. Ayudas a la prejubilación (O.M 5-10-1994) y otros conceptos. Tributación en Navarra

Descripción

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

EXPEDIENTE 220/2017

En la ciudad de Pamplona a 14 de noviembre de 2018, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por doña AAA, con NIF XXX, en relación con Liquidación girada por el Impuesto so-bre Renta de no Residentes relativas a rentas de trabajo al ejercicio 2014.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Tras diversas vicisitudes, la reclamante presentó en fecha 2 de febrero de 2016 Modelo de Auto-liquidación 210, Impuesto sobre la Renta de no Residentes (no residentes sin establecimiento permanente) correspondiente al año 2014 en el que se declaraban percepciones por rendimientos de trabajo por una can-tidad bruta de 31.801,52 euros, aplicándose un tipo impositivo del 13,40%.

SEGUNDO.- En fecha 20 de febrero de 2017 es notificada a la reclamante Propuesta de Liquidación en rela-ción con el referido Impuesto y año, en la que se modifican varios extremos de su Autoliquidación, entre ellos la cantidad declarada como percibida, que pasa a ser de 45.901,43 euros, así como el tipo impositivo aplica-do en la declaración, que pasa a ser del 24,75%.

En la referida Propuesta se hacía constar la concesión de plazo de quince días hábiles para la puesta de manifiesto del expediente y formulación de alegaciones.

En fecha 1 de marzo tiene lugar la presentación de escrito de alegaciones en relación con la meritada Pro-puesta de Liquidación.

TERCERO.- En fecha 1 de junio de 2017, se notifica a la ahora reclamante Liquidación Provisional de fecha 21 de abril de 2017 desestimando las alegaciones presentadas y confirmando la Propuesta de Liquidación inicial.

CUARTO.- En fecha 3 de julio de 2017 tiene entrada nuevo escrito de la reclamante a través de Oficina de Correos (…) conteniendo reclamación económico-administrativa contra la meritada Liquidación Provisional.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria (en adelante LFGT), y en las disposiciones con-cordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El artículo 15 del Convenio a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el frau-de fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, suscrito entre el Reino de España y la República Francesa en fecha 10 de octubre de 1995 (en adelante CDI), afirma que:

“1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones simi-lares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce aquí, las remuneraciones percibidas por este concepto pueden someterse a imposición en este otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposi-ción en el primer Estado, si:

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a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de ciento ochenta y tres días durante cualquier período de doce meses consecutivos, y

b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tiene en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones de los aparta dos 1 y 2, las renumeraciones obtenidas por razón de un em-pleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional pueden someterse a imposi-ción en el Estado contratante en que esté situada la sede de dirección efectiva de la empresa.” Por otro lado, el artículo 13 del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 12 de marzo, del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (en adelante TRLIRNR) establece:

“1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. (…..).”

Finalmente, el numeral segundo del artículo 28 del Convenio Económico entre Navarra y el Estado (en ade-lante CeCo), aprobado por Ley 28/1990 de ,afirma que:

“La exacción del Impuesto se ajustará a las siguientes reglas:

a) Cuando se graven rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, la exacción del Impues-to corresponderá a la Comunidad Foral en el supuesto de que las rentas se entiendan obtenidas o produci-das en Navarra por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 29 de este Convenio Económico.

b) Cuando se graven rentas obtenidas mediante establecimiento permanente, la exacción del Impuesto co-rresponderá a una u otra Administración, o a ambas conjuntamente, conforme a las normas contenidas en el artículo 19.

c) La exacción del Gravamen Especial sobre Bienes Inmuebles de Entidades no residentes corresponderá a la Administración del Estado o a la de la Comunidad Foral, según que el bien inmueble gravado radique en territorio común o navarro.”

Pues bien, pese a que como puede comprobarse a partir de la lectura de los Antecedentes de Hecho del pre-sente Acuerdo, fueron más los extremos objeto de regularización en la Liquidación combatida respecto de lo inicialmente declarado por la reclamante, ésta parece reconducir sus alegaciones en esta instancia a la cues-tión relativa al tratamiento fiscal que corresponde a las rentas de las cantidades percibidas por la reclamante en concepto de ayudas previas a la jubilación ordinaria reguladas por Orden del Ministerio de Trabajo y Se-guridad Social de 5 de octubre de 1994, ayudas estas recibidas en su condición de ex trabajadora de la mer-cantil BBB S.A. en aplicación del acuerdo colectivo suscrito entre la dirección de la referida empresa y los re-presentantes de sus trabajadores en el marco del expediente de regulación de empleo aprobado mediante Resolución de la Dirección General de Trabajo del Ministerio de Trabajo e Inmigración de fecha 10 de julio de 2008.

En concreto, tal y como se señala en los Antecedentes de Hecho del presente Acuerdo, la Hacienda Foral de Navarra atribuye a la reclamante la percepción de un total de 45.901,83 euros en 2014 en concepto de ren-dimiento de trabajo gravados (frente a los 31.801,52 incluidos en la declaración en su día presentada por aquella también en concepto de rendimientos de trabajo (clave 17), si bien exentos (claves 15 y 16) respecto de los cuales pretende le sean devueltas las cantidades en su momento retenidas) y al tipo impositivo, 24,75% que a las mismas correspondía (frente al 13,5% aplicado en la referida declaración).

En este sentido, la Hacienda Foral de Navarra con base en la normativa a la que se ha hecho referencia an-teriormente, considera que se trata de rentas gravables en España y más concretamente en Navarra, por constituir estas rentas de trabajo percibidos por persona no residente (la interesada es desde 2008 residente

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en la localidad de (…), Departamento francés de Pirineos Atlánticos) que deben entenderse obtenidas en Navarra ya que, como hemos visto, las mismas se percibieron como consecuencia de las condiciones pacta-das entre la dirección de BBB S.A y los representantes de trabajadores en el marco del expediente de regu-lación de empleo referido al personal de la planta ubicada en la localidad navarra de Lesaka donde la recla-mante prestaba sus servicios como trabajadora, es decir que se percibieron como consecuencia de un con-trato de trabajo.

Frente a este posicionamiento, la reclamante entiende que precisamente por su condición de no residente en España, las rentas en cuestión no pueden ser objeto de gravamen en España, sino exclusivamente en Fran-cia.

Como refuerzo de su argumentación, añade (aunque entre la gran cantidad de documentación adjunta a su reclamación económico-administrativa no aporta prueba alguna a este respecto) que en su día formuló con-sulta oral en las oficinas de la Hacienda Foral de Navarra al respecto del régimen tributario que corresponde-ría otorgar en España a las referidas rentas, donde se le comunicó que las mismas no correspondía fueran gravadas en España y que por tanto tenía derecho a la devolución de las cantidades en su momento reteni-das.

Pues bien, comenzando por esta última cuestión debe afirmarse que aun de resultar acreditado este extremo por la reclamante (que no lo está, y quiere recordarse que conforme al artículo 106.1 de la LFGT que afirma que: “Tanto en el procedimiento de gestión, como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo” era a ella a quien correspondía acreditarlo) ello en ningún caso alteraría el fondo de la cuestión que nos ocupa, ya que esa hipotética contes-tación oral a una solicitud de información también oral (que en ningún caso constituiría una consulta, las cua-les conforme al artículo 94.1 de la LFGT deben formularse por escrito) no pasaría de tener carácter mera-mente informativo y por supuesto en ningún caso podría vincular a la Hacienda Tributaria de Navarra.

Y sentado lo anterior, entremos ahora en el análisis del fondo del asunto comenzando por la cuestión relativa a la naturaleza de las referidas ayudas previas a la jubilación ordinaria reguladas por Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de 5 de octubre de 1994.

En este sentido, dado lo ilustrativo de la misma, entendemos procedente traer aquí a colación lo afirmado por la Dirección General de Tributos en su contestación a Consulta de fecha 7 de octubre de 1999, V0088-99, en la cual el Centro Directivo afirma lo siguiente: “…. 2º. Tratamiento aplicable a las ayudas previas a la jubilación ordinaria: Las ayudas previas a la jubilación ordinaria, reguladas por Orden del Ministerio de Traba-jo y Seguridad Social de 5 de octubre de 1994, adaptan el régimen de las anteriormente denominadas ayu-das equivalentes a la jubilación anticipada, a los supuestos de reducción de plantilla para empresas en pro-cesos de reestructuración, por las causas previstas en los artículos 51 y 52.c) del Estatuto de los Trabajado-res. El Tribunal Supremo, en su Sentencia de 23 de marzo de 1995, reiterada por la de 9 de octubre de 1996, así como en la de 27 de febrero de 1997 (en la que se citan más sentencias), ha señalado que las ayudas equivalentes a la jubilación anticipada deben quedar sujetas al Impuesto sin que puedan gozar de exención y, en consecuencia, resulta aplicable el mismo tratamiento a las denominadas ayudas previas a la jubilación ordinaria, que deberán tributar como rendimientos del trabajo, sin que proceda aplicar la reducción prevista en el artículo 17.2.a) de la Ley 40/1998.”

En el mismo sentido puede verse otras contestaciones a consultas tributarias como la V01838-05 de 20 de septiembre de 2005y, si bien desde un punto de vista algo más genérico algunas otras como las siguientes: V0648-17 de 14 de marzo de 2017, V1629-17, de 22 de junio de 2017 y V1745-17, de 6 de julio de 2017.

Así pues, en el caso que nos ocupa, atendiendo a la doctrina anteriormente expuesta, las ayudas previas a la jubilación ordinaria reguladas por Orden del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social de 5 de octubre de 1994 recibidas por la interesada en ejecución de las condiciones establecidas en el expediente de regulación de empleo acordado entre la representación de la mercantil BBB S.A y los representantes de los trabajadores (y posteriormente aprobado por la Autoridad Laboral) tienen, tal y como se afirma en la Resolución impugna-da y como de hecho viene a admitir implícitamente la reclamante quien las declaró en su momento como ta-les a través de su incorporación a la casilla 15 del Modelo de Autoliquidación 210, carácter de rendimientos de trabajo.

En consecuencia, ya a partir de este simple hecho, y teniendo en cuenta lo afirmado tanto por el anteriormen-te citado artículo 15 del CDI celebrado entre el Reino de España y la República Francesa en fecha 12 de ju-nio de 1997, como por la letra c) del numeral primero del artículo 13 del TRIRINR, las rentas objeto de con-

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troversia resultan sujetas y gravadas por el referido impuesto en España, todo ello sin perjuicio naturalmente del derecho del perceptor de las mismas, en este caso la reclamante, de practicar la deducción por doble im-posición que resulte procedente en aquel lugar donde deba tributar por su renta mundial, es decir en este ca-so en Francia.

Sin embargo, y aunque entendemos que lo anterior ya sería en sí mismo del todo suficiente para zanjar el asunto, véase también en los últimos tiempos la propia Dirección General de Tributos ha venido a pronun-ciarse sobre la cuestión relativa a las rentas por prejubilación percibidas por sujetos no residentes en España, adoptando, de forma decidida, una postura bien diferente de la mantenida en algún pronunciamiento aislado emitido en tiempos anteriores (y con ello naturalmente nos referimos a la contestación a Consulta de 28 de enero 2004 que la reclamante esgrime como argumento en su favor).

Así, en contestación a Consulta Vinculante de fecha 16 de julio de 2015, V2135-15, el Centro Directivo afirma lo siguiente: “ Según el escrito de consulta, esta persona percibirá rentas con motivo de su prejubilación en una entidad española, que serán abonados durante el ejercicio 2015 y siguientes, bien en metálico, o bien en especie.

En este sentido, el artículo 15 del Convenio Hispano-Portugués establece lo siguiente en cuanto a la imposi-ción de los servicios personales dependientes se refiere:

"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos, salarios y remuneracio-nes similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden so-meterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposi-ción en el Estado mencionado en primer lugar, si

a) El perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos, durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que comience o finalice en el período impositivo considerado;

b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora, que no es residente del otro Estado, y

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.

3. No obstante las disposiciones precedentes de este artículo las remuneraciones obtenidas por razón de un empleo ejercido a bordo de un buque o aeronave explotado en tráfico internacional, o a bordo de una embar-cación dedicada a la navegación interior, pueden someterse a imposición en el Estado contratante en que es-té situada la sede de dirección efectiva de la empresa.

4. No obstante las disposiciones de los apartados 1 y 2, las remuneraciones obtenidas por razón de un em-pleo ejercido en un Estado contratante por un trabajador fronterizo, es decir, que tenga su vivienda habitual en el otro Estado contratante al que normalmente retorna cada día, sólo podrán someterse a imposición en ese otro Estado."

En el supuesto consultado, las remuneraciones que le satisface la empresa española como prejubilada deri-van de su actividad laboral en España y, dado que el trabajo se desempeñó en territorio español, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 15, España podrá someter a tributación dicha renta, sin perjuicio de la tribu-tación que pueda establecer Portugal como Estado de residencia de esta persona.

En caso de que se produzca doble imposición, será Portugal como Estado de residencia del cónyuge del consultante, el que tendrá que eliminarla, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23 del Convenio.

Por tanto, dado que el Convenio establece que España puede gravar dichas rentas, la tributación de las mismas en territorio español vendrá determinada por la aplicación del TRLIRNR. En este sentido, el artículo 13 del TRLIRNR establece:

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"1. Se consideran rentas obtenidas en territorio español las siguientes:

c) Los rendimientos del trabajo:

1º Cuando deriven, directa o indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español. (…..).". De acuerdo con lo anterior, las rentas percibidas por el cónyuge del consultante, con motivo de su prejubila-ción en una empresa española, son rentas sujetas al IRNR en España, y por lo tanto, estarán sujetas a re-tención o ingreso a cuenta en su caso, respecto a dicho impuesto.

Así pues, con base en todo lo afirmado hasta aquí queda claro que las rentas objeto de controversia constitu-yen rendimientos de trabajo que, conforme al artículo 15 del CDI España-Francia pueden ser gravados en España y conforme al precitado artículo 13.1 c) del TRIRNR constituyen rentas sujetas, gravadas y no exen-tas por el referido impuesto.

Por otro lado, con base en el artículo 28 del CeCo, al que también se ha hecho referencia anteriormente, co-rresponde a la Hacienda Tributaria de Navarra el gravamen de las referidas rentas, al entenderse las mismas obtenidas o producidas en Navarra por mor del juego de los puntos de conexión establecidos en el artículo 29 del propio CeCo ya que como hemos visto la planta donde la reclamante prestaba sus servicios asalaria-dos se encontraba en Lesaka (Navarra).

En definitiva, a partir de todo lo anterior, este Tribunal entiende procedente confirmar la Liquidación girada en sus propios términos por resultar totalmente ajustada a derecho debiendo en consecuencia desestimarse la reclamación económico-administrativa interpuesta.

Y, en consecuencia, este Tribunal, resuelve desestimar la reclamación económico-administrativa interpuesta por doña AAA en relación con Liquidación girada por el Impuesto sobre Renta de no Residentes correspon-diente a 2014, todo ello de conformidad con lo establecido en la fundamentación anterior.

Y para que conste y quede unida al expediente de referencia, expido la presente certificación en Pamplona, a 16 de noviembre de 2018.

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