Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6784 de 13 de Marzo de 2019
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6784 de 13 de Marzo de 2019

Tiempo de lectura: 31 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 13/03/2019

Num. Resolución: 6784

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Normativa

Art. 17 de la Ley Foral 19/1992 del IVA y arts. 4 y 8 Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Resumen

IVA diciembre 2015. Transmisión de edificios. Consideración de la operación como primera transmisión o no en atención a si la construcción está concluida. Doctrina judicial y administrativa. Deducibilidad de las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición. SE ESTIMA EN PARTE

Cuestión

Transmisión de edificios. Consideración de la operación como primera transmisión o no en atención a si la construcción está concluida.

Descripción

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EXPEDIENTE 002/2018

En la ciudad de Pamplona a 13 de marzo de 2019, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Visto escrito presentado por la representación de AAA, S.L., con NIF XXX, en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al mes de diciembre del año 2015.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Como consecuencia de la solicitud de devolución del saldo a favor de la ahora reclamante exis-tente a 31 de diciembre de 2015, los órganos de gestión del impuesto tramitaron el correspondiente expe-diente de comprobación, girando, el 7 de julio de 2017, propuesta de liquidación correspondiente al mes de diciembre del año 2015 en la que se minoraban el importe de las cuotas soportadas y devengadas por el Im-puesto sobre el Valor Añadido en el citado periodo impositivo.

SEGUNDO.- La interesada formuló alegaciones en escrito presentado el 6 de septiembre de 2017, las cuales fueron desestimadas por los órganos gestores que giraron, el 7 de noviembre de 2017, la oportuna liquida-ción provisional en los mismos términos contenidos en la propuesta.

TERCERO.- Mediante escrito con fecha de entrada en los registros de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra de 21 de diciembre de 2017 interpone la interesada reclamación económico-administrativa en la que solicita la anulación de la liquidación provisional girada o, supletoriamente, la devolución de parte del impuesto soportado.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- Mediante escritura autorizada por el Notario de (…) don (…) el 7 de agosto de 2013 la entidad ahora reclamante, AAA, S.L., adquirió a BBB, SOCIEDAD LIMITADA un edificio de viviendas sito en jurisdic-ción de Tudela con la intención de destinar dichas viviendas a su alquiler con opción de compra.

Posteriormente, mediante escrituras autorizadas los días 12 de febrero y 16 de junio (dos) de 2014, AAA, S.L. adquirió también a BBB, SOCIEDAD LIMITADA, otras viviendas en Murchante y en Cascante. Y, más adelante, mediante escrituras autorizadas el 22 de diciembre de 2015, la entidad transmitió las viviendas si-tas en Cascante adquiridas el 16 de junio de 2014 a la mercantil CCC, S.L. La entidad incluyó en su autoli-quidación, como impuesto deducible y como impuesto devengado, diversas cuotas soportadas y repercutidas relacionadas con los citados inmuebles.

Los órganos de gestión del impuesto entienden que las adquisiciones de todos los inmuebles lo son de edifi-caciones cuya construcción estaba terminada antes de la transmisión, por lo que las califican como primera entrega y, en consecuencia, los posteriores alquileres con opción de compra a los que estaban destinadas las viviendas se corresponderían con segundas entregas de las mismas viviendas, operaciones que estarían exentas sin posibilidad de renuncia a la exención por lo que no cabría la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de tales bienes, ni tampoco la de las otras operaciones declaradas como deducibles y rela-cionadas con los inmuebles. Asimismo, se rechaza el resto de las deducciones declaradas al entender que la entidad solo realiza operaciones exentas. Y también se considera que, respecto de las ventas realizadas a CCC, S.L., no cabe la renuncia a la exención.

Por su parte, la entidad reclamante centra sus alegaciones, exclusivamente, en el edificio sito en (…) y com-prado en el año 2013, sin hacer referencia alguna a las viviendas adquiridas en el año 2014. En dichas ale-

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gaciones, considera que la citada adquisición lo fue de un edificio cuya construcción no estaba terminada, por lo que no podía calificarse como primera entrega y, consecuentemente, tampoco los posteriores arrenda-mientos con opción de compra serían segundas entregas. Así las cosas, las operaciones a las que estaba destinado el bien adquirido estarían sujetas y no exentas y, por tanto, las cuotas soportadas por la adquisi-ción serían deducibles en los términos en que fueron declaradas.

TERCERO.- En relación con la cuestión aquí discutida, ha de empezar por señalarse que el artículo 40.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido permite la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes y servicios siempre que dichos bienes y servicios de utilicen por el sujeto pasivo en la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, establecien-do, por su parte, el artículo 45.2 de la misma Ley Foral que “las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado”. Por tanto, para valorar la deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profe-sional habrá que determinar, previamente, la sujeción y la posible exención de las operaciones a las que se van a destinar los bienes o servicios adquiridos.

En el presente caso, como hemos señalado, las viviendas iban a ser destinadas a su arrendamiento con op-ción de compra. Pues bien, el artículo 17.1.13º de la Ley Foral 19/1992 declara exentos, en principio, los arrendamientos que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a vivien-das, si bien la exención no comprenderá: “d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o vivien-das cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto”.

Por su parte, el apartado 12º del mismo artículo 17.1 declara exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.

Esta última exención que será renunciable, si bien para ello han de cumplirse una serie de requisitos, uno de los cuales es que “el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresaria-les o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bie-nes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción” (artículo 17.2 de la Ley Foral 19/1992).

Así pues, en el presente caso, entienden los órganos gestores que las operaciones a las que iban a destinar-se las viviendas, su arrendamiento con opción de compra, estarían inicialmente exentas, pues al ser califica-da la adquisición del edificio como primera entrega, estos alquileres equivaldrían a una segunda entrega que estaría exenta, y sin posibilidad de renuncia a la exención, al no concurrir en los adquirentes las condiciones previstas en el apartado 2 del artículo 17. Y, consecuencia de todo lo anterior, si las operaciones a las que se había de destinar el edificio adquirido estaban exentas, las cuotas soportadas en su adquisición no serían deducibles para la ahora reclamante.

Así las cosas, la cuestión central sobre la que versa esta reclamación es la de determinar si la adquisición del edificio realizada por AAA, S.L. (nos referimos, exclusivamente, al edificio sito en Tudela comprado en el año 2013) puede o no ser calificada como primera entrega y, para ello, ha de tenerse presente lo establecido en el segundo párrafo del apartado 12º del artículo 17.1, según el cual “a los efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada”.

Para resolver esta cuestión, tanto la reclamante como los órganos de gestión acuden a diversas consultas de la Dirección General de Tributos. En primer lugar podemos hacer referencia a la consulta vinculante V1800/2011, de 12 de julio, en la que se centra la liquidación impugnada, cuya contestación transcribimos en su totalidad:

«1. - El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1922, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.

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El artículo 8.Uno de la Ley del Impuesto, establece que constituye una entrega de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

Por su parte, el apartado dos, numero 1º, de ese mismo artículo establece:

“También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materia-les utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible”.

Con independencia de lo anterior, el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992 establece que estarán exentas del Impuesto:

“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclava-das, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del in-mueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones. (…)”.

Del indicado precepto se deriva que, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contem-pla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto so-bre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Según criterio de este Centro Directivo recogido, en particular, en la resolución de 10 de septiembre de 1998, “se debe considerar terminada una edificación cuando era objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, etc.), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna.

Resulta a estos efectos indiferente el grado de avance de las obras del edificio entregado, ya que si la cons-trucción no se encuentra completamente finalizada no cabe considerar como terminado el objeto de la entre-ga. El certificado de finalización de la obra expedido por el arquitecto será un elemento de prueba de la finali-zación de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación.

En el caso de las viviendas, la cédula de habitabilidad es un trámite legal necesario para su utilización como tales, por lo que no se considerará terminada la vivienda que se entregase sin haber obtenido dicha cédula de habitabilidad.

Por otra parte, las zonas comunes (jardines, viales interiores, zonas deportivas), son elementos complemen-tarios de manera que si el objeto principal de la entrega (la vivienda) se encuentra terminado, el hecho de que no lo estén los demás elementos complementarios no obsta para que la entrega se califique como prime-ra entrega de edificación terminada”.

No obstante, con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación (Bo-letín Oficial del Estado del 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación.

A tal efecto, el artículo 6 de la citada Ley 38/1999, declara:

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“Artículo 6. Recepción de la obra.

1. La recepción de la obra es el acto por el cual el constructor, una vez concluida ésta, hace entrega de la misma al promotor y es aceptada por éste. Podrá realizarse con o sin reservas y deberá abarcar la totalidad de la obra o fases completas y terminadas de la misma, cuando así se acuerde por las partes.

2. La recepción deberá consignarse en un acta firmada, al menos, por el promotor y el constructor, y en la misma se hará constar:

a) Las partes que intervienen.

b) La fecha del certificado final de la totalidad de la obra o de la fase completa y terminada de la misma.

c) El coste final de la ejecución material de la obra.

d) La declaración de la recepción de la obra con o sin reservas, especificando, en su caso, éstas de manera objetiva, y el plazo en que deberán quedar subsanados los defectos observados. Una vez subsanados los mismos, se hará constar en un acta aparte, suscrita por los firmantes de la recepción.

e) Las garantías que, en su caso, se exijan al constructor para asegurar sus responsabilidades.

Asimismo, se adjuntará el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra.

3. El promotor podrá rechazar la recepción de la obra por considerar que la misma no está terminada o que no se adecua a las condiciones contractuales. En todo caso, el rechazo deberá ser motivado por escrito en el acta, en la que se fijará el nuevo plazo para efectuar la recepción.

4. Salvo pacto expreso en contrario, la recepción de la obra tendrá lugar dentro de los treinta días siguientes a la fecha de su terminación, acreditada en el certificado final de obra, plazo que se contará a partir de la noti-ficación efectuada por escrito al promotor. La recepción se entenderá tácitamente producida si transcurridos treinta días desde la fecha indicada el promotor no hubiera puesto de manifiesto reservas o rechazo motivado por escrito. (…)”.

2. - De acuerdo con el contenido de la consulta, la entidad que ha transmitido la vivienda a los consultantes suscribió en junio de 2008 un contrato de compraventa, formalizada en escritura pública, con una promotora inmobiliaria que estaba llevando a cabo una promoción y cuya construcción no había finalizado.

Según el clausulado de dicha escritura, la entidad compradora adquiría la propiedad de todas las fincas dis-ponibles pero la promotora vendedora se comprometía a finalizar completamente la promoción a su costa y obtener la licencia de primera ocupación. De esta forma, se acordó que la entrega de la transmisión de la propiedad de las fincas se produjera mediante el otorgamiento de la referida escritura pública, de conformi-dad con lo establecido en el artículo 1.462, párrafo segundo, del Código Civil, pero la promotora vendedora retenía la posesión física de las fincas hasta que hubiera finalizado las obras. De esta forma, parte del pago del precio de la compraventa constituyó la contraprestación de la ejecución de obras que debía realizar la parte vendedora para la finalización de la misma.

Una vez finalizada la obra y obtenidos los permisos correspondientes, las partes suscribieron en julio de 2009 la escritura pública de entrega por parte de la promotora de la posesión de las fincas, documentación, llaves y pago de la cantidad aplazada por la compradora.

En este sentido, el artículo 1462 del Código Civil establece lo siguiente:

“Se entenderá entregada la cosa vendida, cuando se ponga en poder y posesión del comprador. Cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario”.

El concepto de entrega de bienes se define, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el artículo 8, apartado uno, de la Ley 37/1992, configurándose con carácter general como la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal.

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Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Va-lor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo define como “la transmisión del poder de disposi-ción sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.

En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enter-prise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, com-prometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un pla-zo determinado.

De la jurisprudencia del Tribunal, se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de Dere-cho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propieta-rio.

Por otra parte debe mencionarse que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia, en el Derecho español rige la teoría del título y del modo en la adquisición derivativa de derechos reales, entre ellos, el de propiedad. A este respecto, el Tribunal Supremo, en sentencia número 628/1997, de 10 julio, ha señalado lo siguiente: “El contrato de compraventa produce el nacimiento de obligaciones, una de las cuales es la entrega de la cosa y esta entrega con finalidad traslativa constituye la tradición: aquel contrato es el título y esta tradición es el modo; la conjunción de ambos produce la adquisición de la propiedad en el comprador. Pero la tradición no sólo es la real, verdadera entrega de la cosa, sino la fingida -«traditio ficta»- una de las cuales es el llamado «constitutum possessorium». Se designa con el nombre de «constitutum possessorium» aquella especie de «traditio ficta» en la que el transmitente continúa poseyendo la cosa como arrendatario, depositario, etc., es decir, el poseedor inmediato (transmitente) continúa con la cosa, pero pasando a reconocer la posesión me-diata de otro (el adquirente). El Código Civil no la prevé expresamente, pero se puede considerar que cabe en la tradición instrumental del artículo 1462, segundo párrafo, o en el 1463.

A su vez, debe recordarse la distinción entre posesión mediata e inmediata, importada de la doctrina alemana y aceptada por la española y por la jurisprudencia, en Sentencias, entre otras más antiguas, de 29 mayo 1990 y 8 junio 1990. La posesión inmediata se tiene directamente, sin mediador posesorio. La posesión me-diata se tiene a través de la posesión de otro; hay desdoblamiento de posesiones: el mediato tiene la pose-sión como poder jurídico y el inmediato, como poder de hecho. Por tanto, la posesión mediata es la que se ostenta o tiene a través de otra posesión correspondiente a persona distinta con la que el poseedor mediato mantiene una relación de donde surge la dualidad o pluralidad posesoria”.

Por otra parte, la sentencia de 30 de septiembre de 2009, de ese mismo Tribunal dictada en el recurso de casación núm. 8183/2003 califica como primera entrega la transmisión de un edificio en construcción, en los siguientes términos:

“No cabe confundir una operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser termi-nada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de edificación no terminada, con la posibili-dad de que, por convención contractual, se establezca, como objeto de una compraventa, la entrega de un edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción, pues, en este caso, existe primera entrega una vez que se realice ésta, teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior transmisión, también en fase de construcción, tiene la consideración de segunda entrega de edi-ficación.

En este supuesto, el contrato de compraventa recaía sobre un edificio cuya construcción, que aún no se hab-ía iniciado en el momento de su firma, iba a realizar la parte vendedora.

En el supuesto objeto de consulta parece deducirse que la parte vendedora se dedicaba con habitualidad a la promoción de edificaciones y que, ante la situación del mercado inmobiliario, decide la transmisión de una promoción inmobiliaria en curso, transmitiendo, por tanto, la edificación en fase de construcción, con inde-pendencia de que adquiriese el compromiso ante la parte compradora de finalizar la obra, incluyendo este compromiso en el precio de la compraventa.

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En todo caso, como señala el Tribunal Supremo en referida sentencia de 30 de septiembre de 2009, “En de-finitiva, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado uno, número 22 de la referida Ley, habrá que estar a los términos de los contratos por los que se efectúa la entrega”.

Finalmente, el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18), relativo a la calificación, dispone que “Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez”.

3. - Atendiendo a lo dispuesto en el apartado anterior, en el caso planteado en la consulta, y según la infor-mación en ella contenida, a falta de la aportación de otros elementos de prueba que indicaran otra cosa, el otorgamiento de escritura pública equivale a la entrega de la promoción inmobiliaria en construcción que no estaba finalizada, produciéndose el efecto traslativo de la propiedad de la misma y pasando el comprador a ostentar la posesión mediata de aquéllos.

En estas circunstancias y a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la entidad compradora se convierte en promotora de la edificación desde el momento que adquiere una edificación en curso no terminada, cuya finalización encarga a la parte vendedora, ejecución de obras incluida en el propio precio de la compraventa.

Esta situación se produce con independencia de que la consolidación de la posesión plena de la promoción inmobiliaria se produzca una vez haya finalizado su construcción por parte de entidad vendedora.

En ese momento, también se producirá la finalización de la posesión temporal concedida a la parte vendedo-ra para finalizar las obras y obtener los permisos y autorizaciones correspondientes por encargo de la com-pradora.

4. - Por otra parte, debe tenerse en cuenta que el devengo de esta compraventa de obra en curso se produjo con ocasión del otorgamiento de la escritura pública en junio de 2008, a tenor de lo establecido en el artículo 75.Uno de la Ley del Impuesto que dispone:

“Uno. Se devengará el Impuesto: 1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. (…)”.

Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Sobre este particular, es-ta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:

“El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes”.

En consecuencia, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la ejecución de obra inmobiliaria realizada por la parte vendedora se produce con ocasión de la puesta a disposición de la obra, hecho que, a tenor del contenido de la consulta, se produce con ocasión del otorgamiento de la escritura de julio de 2009 de entrega por la vendedora de la posesión de las fincas, documentación, llaves y pago de la cantidad aplazada por la compradora.

Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que en el supuesto de que se hubieran realizado pagos anticipa-dos anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se habría devengado en el momento del co-bro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos, tal y como establece el artículo 75.Dos de la Ley 37/1992.

5. - En lo que respecta a la entrega de la vivienda objeto de consulta, dicha operación tendrá la consideración de primera entrega de edificación efectuada por su promotor, sin que sean de aplicación a la misma los su-puestos de exclusión de la consideración de primera entrega regulados en el artículo 20.Uno.22º de la Ley 37/1992.

Por tanto, la entidad vendedora debió repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido a los consultantes, adqui-rentes de la vivienda, quedando éstos obligados a soportarlo.

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6. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.»

Según esta consulta, la Dirección General de Tributos había mantenido el criterio, recogido en particular en consulta número 1487/98, de 10 de septiembre, según el cual “se considera terminada una edificación cuan-do es objetivamente apta para un uso concreto (oficinas, aparcamiento, vivienda, ...), sin necesidad de que el adquirente realice obra adicional alguna” y que “el certificado de finalización de la obra expedido por el arqui-tecto será un elemento de prueba de la finalización de la misma, si bien cabe que se encuentre terminada sin tal calificación”. Ahora bien, continúa la consulta transcrita, “con la aprobación de la Ley 38/1999, de 5 de no-viembre, de Ordenación de la Edificación (Boletín Oficial del Estado del 6 de noviembre), habrá que atender a lo previsto en la misma para determinar cuándo se debe entender terminada una edificación”, centrando des-de ese momento el criterio de la terminación de la obra en el certificado final de la obra o de una fase de la misma.

Así, de forma ya expresa, la consulta vinculante V2523/2012, de 20 de diciembre, señala que “en virtud de los preceptos anteriormente transcritos (los artículos 6 y 7 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, y el Anejo II del Código Técnico de la Edificación, aprobado mediante Real Decreto 314/2006), la terminación de una obra se acreditará, con carácter general, mediante el certificado final de obra suscrito por el director de obra y el director de la ejecución de la obra, aunque, una vez finalizada la misma, deban formalizarse los correspon-dientes trámites administrativos para su ocupación” (idéntico pronunciamiento realizan, posteriormente, las consultas vinculantes V0097/2013, de 17 de enero, V1993/2013, de 13 de junio, V0255/2014, de 31 de ene-ro, V3293/2014, de 9 de diciembre, V0079/2015, de 14 de enero, o V2560/2015, de 3 de septiembre).

Mención aparte merecen las consultas V4208/2016, de 3 de octubre, V5206/2016, de 1 de diciembre, ya que, si bien las anteriores se centraban en considerar que “otorgada la certificación final de obra, la entrega de la correspondiente edificación tiene la consideración de primera a efectos del Impuesto”, la Dirección General de Tributos afirma en la primera de ellas que “la transmisión de la edificación objeto de consulta en la que to-davía quedan trabajos pendientes de realizar (un 7,5% de la obra) y no se ha emitido la certificación final de obra, constituye la entrega de una edificación en curso de construcción que estará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”, y en la segunda, de forma más genérica, que “si la edificación objeto de consulta no cuenta con dicho certificado, deberá considerarse como edificación en curso, estando su transmisión en todo caso sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido”.

Incluso, por lo que interesa al caso, ha de señalarse que algunas de las consultas citadas llegan más allá y afirman, aunque sea de forma excepcional, que “la falta de implantación de servicios urbanísticos esenciales, como es el suministro de agua potable, de energía eléctrica, el saneamiento de aguas residuales, etc., debe llevar a calificar la edificación como no terminada a los efectos de la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, aun cuando se haya emitido la certificación de final de obra” (consultas vinculantes V0097/2013 y V1993/2013).

Por otra parte, el Tribunal Supremo, en su Sentencia de 30 de septiembre de 2009 (recurso de casación nú-mero 8183/2003), recogiendo lo anteriormente mantenido por el mismo Tribunal en su Sentencia de 17 de enero de 2006, ha calificado como primera entrega la transmisión de un edificio en construcción, si bien en unas circunstancias especiales, pues afirma que “no cabe confundir una operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser terminada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de edificación no terminada, con la posibilidad de que, por convención contractual, se establezca, como objeto de una compraventa, la entrega de un edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción, pues, en este caso, existe primera entrega una vez que se realice ésta, teniendo por objeto el edificio terminado, por lo que su posterior transmisión, también en fase de construc-ción, tiene la consideración de segunda entrega de edificación”, concluyendo que “en definitiva, a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera, segunda o ulterior entrega, y aplicar, en su caso, la exención prevista en el art. 20, apartado uno, número 22 de la referida Ley, habrá que estar a los términos de los contratos por los que se efectúa la entrega”.

CUARTO.- Sentado lo anterior, procede entrar en las circunstancias particulares del caso en cuestión.

Por una parte, las adquisiciones llevadas a cabo en el año 2014 de las viviendas sitas en las localidades de Cascante y Murchante, a las que la reclamante no hace ninguna referencia en su escrito (véase que, en este sentido, en el propio escrito de alegaciones presentado el 6 de septiembre de 2017, la interesada se limita a solicitar que, como consecuencia de la anulación pretendida de la propuesta correspondiente al mes de di-ciembre de 2013, se modifique la correspondiente al mes de diciembre de 2015 en los términos que corres-

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ponda), sí han de ser consideradas como primeras entregas y, por tanto, coincidimos con el tratamiento que se da en la propuesta y posterior liquidación a las cuotas soportadas y repercutidas como consecuencia de las operaciones realizadas respecto de tales viviendas.

Y también coincidimos con la valoración hecha por los órganos de gestión en relación con las ventas realiza-das en el año 2015 a la mercantil CCC, S.L. de los inmuebles previamente adquiridos en el año 2014, res-pecto de las que tampoco hace alegación alguna la reclamante.

Por el contrario, en relación con el inmueble sito en Tudela, tal y como se ha señalado anteriormente, la ad-quisición del edificio por parte de la ahora reclamante se produjo el día 7 de agosto de 2013, día del otorga-miento de la correspondiente escritura pública.

Por otra parte, obra en el expediente certificado final de la dirección de obra, otorgado el 12 de agosto de 2013 y visado por el Colegio Oficial de Arquitectos Vasco-navarro el día 28 del mismo mes. Asimismo, aporta la recurrente un certificado emitido por los arquitectos que actuaron como director de obra y director de eje-cución en el que manifiestan que el 7 de agosto de 2013, fecha de la transmisión, las obras de ejecución no habían concluido.

También se adjunta a la reclamación copia de diversas facturas giradas a la ahora reclamante y partes de trabajo, todos ellos de fecha posterior a la de la transmisión del inmueble, referidos a actuaciones realizadas en el edificio transmitido, que acreditarían la realización de actuaciones sobre este por cuenta de la adquiren-te con posterioridad a su compra.

También se acredita que el suministro de energía eléctrica del edificio no se puso en funcionamiento hasta primeros del año 2014 (el acta de puesta en servicio es de 29 de enero de 2014), previa la realización de las obras de acometida y redes de suministro eléctrico del edificio a cargo de la adquirente. Y, por último, si bien es cierto que en el expositivo II de la escritura de compraventa de 7 de agosto de 2013 se recoge que “mani-fiesta don (…) que sobre la parcela descrita en el expositivo anterior se ha construido un edificio el cual se haya ejecutado en su totalidad, otorgándose la pertinente escritura de declaración de obra nueva terminada con posterioridad a la presente”, esta afirmación no pasa de ser, como expresamente se reconoce, una mera afirmación del otorgante, afirmación contradicha posteriormente por el contenido de la escritura de 28 de agosto de 2013, autorizada también por el Notario de (…) don (…), escritura de declaración de obra nueva en construcción y división en propiedad horizontal, en la que el mismo otorgante manifiesta que “sobre la finca descrita en el Expositivo anterior, la entidad por él representada está construyendo en la actualidad una edifi-cación, por lo que la descripción de la misma, cuando dicha obra termine, quedará como sigue”.

Pues bien, a la vista de todo lo anterior no podemos tener por acreditado, como sostienen los órganos gesto-res del impuesto, que la construcción del edificio transmitido estuviera concluida en el momento de dicha transmisión, momento que coincide con el otorgamiento de la escritura pública de compraventa.

Y siendo así, y siguiendo el criterio mantenido por la doctrina administrativa transcrita, dicha transmisión no puede ser considerada como primera entrega y, consecuentemente, las eventuales transmisiones de las vi-viendas construidas que pudiera realizar la entidad ahora reclamante no podrían ser calificadas como segun-das o ulteriores entregas a los efectos de la aplicación de la respectiva exención por el Impuesto sobre el Va-lor Añadido.

Por consiguiente, los arrendamientos con opción de compra de las viviendas construidas a los que la entidad preveía destinarlas serían operaciones sujetas y no exentas, por lo que, como pretende la reclamante, las cuotas soportadas por la adquisición del edificio, así como las demás cuotas soportadas como consecuencia de operaciones relacionadas con este, tendrían la consideración de deducibles. Y, en el mismo sentido, las cuotas repercutidas por la entidad como consecuencia del arrendamiento con opción de compra de las vi-viendas sitas en Tudela lo habrían sido correctamente. Y esta misma circunstancia, el que la entidad realiza operaciones sujetas y no exentas, habrá de tenerse en cuenta a la hora de regularizar las demás cuotas so-portadas declaradas deducibles por la entidad.

En consecuencia, este Tribunal resuelve estimar en parte la reclamación económico-administrativa interpues-ta por la representación de AAA, S.L. en relación con tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido co-rrespondiente al mes de diciembre del año 2015, debiéndose anular la liquidación provisional girada y girar otra en la que se modifiquen las cuotas soportadas y devengadas en los términos señalados en el fundamen-to de derecho cuarto, todo ello de acuerdo con lo señalado en la fundamentación anterior.

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