Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6787 de 13 de Marzo de 2019

Normativa

Arts. 40.1 y 45.2 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido

Resumen

IVA. Solicita anulación de liquidaciones dictadas por el 4º trimestre de los años 2013 a 2016, además de la dictada por el 2º trimestre de 2016, como consecuencia de la incoación de procedimiento de comprobación iniciado por la solicitud de devolución del saldo resultante del cuarto trimestre de 2016. Se desestima en relación con los años 2013 a 2015 y se admite en relación al 2º trimestre de 2016, así como la del 4º trimestre de 2016 en la medida que la modificación del segundo afecte al cuarto.SE ESTIMA PARCIALMENTE

Cuestión

Solicita anulación de liquidaciones dictadas por el 4º trimestre de los años 2013 a 2016, además de la dictada por el 2º trimestre de 2016

Descripción

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EXPEDIENTES 018/2018 - 019/2018 - 020/2018 - 021/2018 - 022/2018

En la ciudad de Pamplona a 13 de marzo de 2019, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Vistos escritos presentados por don (…) en nombre y representación de la compañía mercantil AAA S.L., con N.I.F. XXX, en relación con la solicitud de devolución de las cuotas soportadas en exceso por el Impuesto sobre el Valor Añadido referidas al cuarto trimestre de 2016, cuyo efecto se ha trasladado igualmente sobre la tributación de los años 2013 a 2016 ambos inclusive.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Con fechas 24 de enero de 2014, 27 de enero de 2015, 28 de enero de 2016 y 26 de enero de 2017 la compañía recurrente presentó sus reglamentarias autoliquidaciones correspondientes al cuarto tri-mestre de los años 2013, 2014, 2015 y 2016, por el Impuesto sobre el Valor Añadido, solicitando la devolu-ción de 983,55 euros, 936,92 euros, 913,47 euros y 551,39 euros respectivamente. La Administración tributa-ria procedió en su día a la devolución de los importes solicitados referidos a cuarto trimestre de los años 2013, 2014 y 2015.

SEGUNDO.- Los órganos gestores de las devoluciones impositivas iniciaron procedimiento de comprobación en relación con la solicitud de devolución referida al cuarto trimestre del año 2016, y con fecha 25 de agosto de 2017 se notifica requerimiento dictado el día 22 de julio anterior mediante el que se solicita la presentación de los libros registros de facturas expedidas y recibidas correspondientes a los años 2013 a 2016 ambos in-clusive, así como las facturas de proveedores que acrediten las cuotas del impuesto soportadas.

Dicho requerimiento fue atendido respecto a los años 2013, 2014 y 2015 el día 31 de julio y respecto al año 2016 el día 26 de julio del mismo año.

TERCERO.- Como consecuencia de las labores de comprobación realizadas, con fecha 14 de septiembre de 2017 se dictan propuestas de liquidación modificativas de las mencionadas autoliquidaciones, además de una quinta propuesta modificativa de la autoliquidación presentada por el segundo trimestre del año 2016.

Con fecha 2 de noviembre de 2017 se presentan alegaciones a las cinco propuestas de liquidación previa-mente notificadas, que son desestimadas mediante las liquidaciones tributarias practicadas el día 9 de no-viembre de 2017, siendo notificadas el 15 de diciembre.

CUARTO.- Y contra dichas liquidaciones vienen a interponerse reclamaciones económico-administrativas an-te este Tribunal mediante escritos presentados el día 15 de enero de 2018, insistiendo en sus pretensiones de devolución por las razones que a su interés conviene.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 153 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Regla-mento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El artículo 44.1 del REPREA, establece que “1. Los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Foral ante los que se tramiten dos o más reclamaciones podrán, a petición de los interesados o de oficio, decretar la acumulación de las actuaciones siempre que se den los requisitos fijados por los artí-culos 41.1 y 43 del presente Reglamento para la admisión de reclamaciones colectivas o de reclamación comprensiva de dos o mas actos administrativos”. Y por otro lado, el artículo 43 del mismo texto legal, en su apartado 2, establece lo siguiente:

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“2. Podrá formularse reclamación que comprenda dos o más actos administrativos cuando en los mismos concurran algunas de las circunstancias siguiente:

a) Que emanen de un mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y provengan los actos de una misma causa.

b) Que sean reproducción, confirmación o ejecución de otro o en su impugnación se haga uso de las mismas excepciones o exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento o expe-diente”.

Pues bien, en este supuesto nos encontramos con que en las reclamaciones presentadas se recurren actos administrativos que tienen la misma causa, que han sido practicados por el mismo órgano administrativo y cuyos motivos de impugnación son similares cuando no idénticos. Por tanto, cumpliéndose los requisitos es-tablecidos por la normativa vigente, se decreta la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas con números de expediente 0018, 0019, 0020, 0021 y 0022, todos ellos del año 2018, para su resolución conjunta.

TERCERO.- En relación con las liquidaciones provisionales correspondientes al cuarto trimestre de los años 2013 a 2016 ambos inclusive, el debate se centra en la deducibilidad de determinadas facturas en función de la afectación simultánea de los bienes y derechos adquiridos a determinadas actividades sujetas al Impuesto y a otras actividades sujetas pero exentas de tributación.

La recurrente defiende que el porcentaje aplicable debe ser el ya admitido en comprobaciones realizadas en años anteriores, fundamentando su posición en la aplicación del principio de seguridad jurídica. A este res-pecto debemos indicar que la redacción de la reclamación presentada en relación al cuarto trimestre de 2016 contiene un error, ya que dice presentarse contra la liquidación provisional del año 2015, cuando de la docu-mentación presentada y de los importes a que se refiere parece deducirse con claridad que la liquidación im-pugnada corresponde al cuarto trimestre de 2016, siendo ésta a la que nos referiremos.

Y en relación con la liquidación provisional correspondiente al segundo trimestre de 2016, además de repro-ducirse el error comentado en el párrafo anterior y que consideramos no relevante por los mismos indicios a que nos hemos referido, además de cuestionar el porcentaje de deducibilidad ya mencionado respecto del resto de periodos afectados, se pone en entredicho lo liquidado por la Administración en relación con la de-ducibilidad de cuotas tributarias soportadas por la adquisición/permuta de dos viviendas.

CUARTO.- El principio de seguridad jurídica al que alude la recurrente en su escrito es un principio estableci-do y garantizado en el artículo 9 del texto constitucional, que debe presidir junto con otros la actuación de los poderes públicos. Es por ello que su preservación, el respeto a su consideración no solo es deseable, sino que es jurídicamente exigible. Su mantenimiento eleva la confianza del administrado en sus instituciones y protege al contribuyente frente a modificaciones intempestivas de la Administración. Ahora bien, como ya dijo el Tribunal Supremo en sentencia dictada el día 1 de febrero de 1999 (recurso 5475/1995), el principio de confianza legítima, como manifestación del de seguridad jurídica y del de buena fe, no puede invocarse para crear, mantener o extender, en el ámbito del Derecho público, situaciones contrarias al ordenamiento jurídico, o cuando el acto precedente resulta una contradicción con el fin o el interés tutelado por una norma jurídica.

O dicho de otra manera, la doctrina de los “actos propios”, que parece invocarse por la recurrente en defensa de su interés, sin la limitación que acaba de indicarse podría introducir en el ámbito del derecho, en este caso tributario, un factor desestabilizador en un orden jurídico presidido fundamentalmente por normas imperati-vas.

El propio Tribunal Supremo, en pronunciamientos más recientes, ha expresado los requisitos de necesaria concurrencia para entender inaplicado el principio de confianza legítima y, por ende, el de seguridad jurídica.

Así, en la sentencia de 22 de febrero de 2016 (recurso 4048/2013), en la de 22 de junio de 2016 (recurso 2218/2015) o en la de 13 de junio de 2018 (recurso 2800/2017), cuyo FD Segundo trascribimos parcialmente:

“Dicho de otro modo, aunque es posible identificar determinados requisitos generales que acotan la naturale-za, la significación, el alcance y los efectos del tal principo (se está refiriendo al principio de confianza legíti-ma), serán las características del asunto las que permitan determinar si se ha producido, o no, la infracción

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de la confianza legítima, en el bien entendido que ésta no es más que una consecuencia de la buena fe que, necesariamente, debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos.

Muy sintéticamente cabe afirmar que el principio en estudio implica la exigencia de un deber de comporta-miento de la Administración que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos actos propios. Pero para que pueda afirmarse ese deber es menester que concurran determinados requisitos (destacados en la sentencia de 22 de junio de 2016, dictada en el recurso de casación núm. 2218/2015, con abundante ci-ta de pronunciamientos anteriores), concretamente los siguientes:

1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada…… el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por un manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irre-gular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, alo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las par-tes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración –valga la expresión- de- rive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano – más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de qu existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a u determinado modo de proceder.” De la precitada doctrina puede deducirse con claridad que la valoración de la actuación administrativa cuan-do modifica su actuación respecto a situaciones precedentes debe necesariamente ponerse en relación con las circunstancias obrantes en el caso concreto, sin que se pueda responder a esta cuestión de forma abso-luta y universalmente aplicable a todos los supuestos que puedan acontecer en la realidad tributaria.

A mayor abundamiento podemos indicar que Tribunales Superiores de Justicia como el de Madrid en senten-cia 531/2017 de 25 de mayo de 2017 o el propio de la Comunidad Foral de Navarra en sentencia 303/2018 de 19 de septiembre de 2018, han concluido que, como dice la primera de ellas “el cambio de criterio no vul-nera la doctrina de los actos propios ni los principios de confianza legítima y seguridad jurídica dado que la Administración no queda vinculada indefinidamente por sus precedentes, de manera que la legalidad del acto recurrido debe analizarse en función de su conformidad o no con el ordenamiento jurídico, y no por las dife-rencias que pueda presentar respecto de actos precedentes”.

Por su parte, el TSJN, en el FD 5º de su sentencia explicita “la posibilidad de que la Administración pueda separarse del criterio seguido en actuaciones precedentes…. Siempre que se motive y justifique adecuada-mente el nuevo criterio.” Por tanto, en aplicación de la presente doctrina, debe negarse la existencia de obligatoriedad de la Adminis-tración tributaria foral para mantener el porcentaje de deducibilidad de las cuotas soportadas que haya podi-do estimarse en actuaciones precedentes ni la vinculación a lo allí aceptado (aunque lo hubiera sido tácita-mente por no haber modificado la afectación), debiendo eso sí justificar o motivar suficientemente el cambio producido porque tal requisito constituye una característica intrínseca para la eficacia de cualquier acto admi-nistrativo.

Y respecto a la motivación realizada por los órganos gestores del Impuesto, debe decirse que tanto en las propuestas de liquidación como en las liquidaciones provisionales practicadas se observa la justificación pormenorizada de las modificaciones realizadas, sin que la recurrente haga observación alguna más allá de las diferencias en cuanto al grado de afectación que ya hemos tenido ocasión de comentar.

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Por tanto, rechazada la obligatoriedad de aplicar el precedente administrativo y confirmada la existencia de motivación administrativa suficiente para justificar las modificaciones realizadas por parte de los órganos ges-tores sin que la recurrente haya argumentado en su contra más allá de lo ya expuesto, debe rechazarse la pretensión de anulación de las liquidaciones referidas al cuarto trimestre de los años 2013 a 2016 ambos in-clusive.

QUINTO.- La liquidación provisional correspondiente al segundo trimestre del año 2016 es impugnada par-cialmente con fundamento en las mismas razones que las expuestas en relación con el resto de liquidaciones provisionales a las que hemos hecho referencia en el Fundamento anterior, por lo que la respuesta a los mismos argumentos debe necesariamente coincidir.

No obstante, además de lo anterior, se impugna la modificación realizada en las cuotas soportadas en la ad-quisición/permuta de dos viviendas. Pues bien, respecto a esta cuestión debemos tener presente lo estable-cido en el artículo 40.1 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando vincula la posibilidad del nacimiento del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en la ad-quisición de bienes y servicios en la medida en que se utilicen por el sujeto pasivo en diferentes supuestos, entre ellos en la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto.

Resulta pacífico el hecho de que la entidad recurrente aportó a los órganos competentes copia de algunas páginas de las escrituras públicas fechadas el día 16 de mayo de 2016 correspondientes a la cesión onerosa de cuota indivisa de solar a cambio de obra futura, formalizadas por AAA SL a favor de BBB S.L., es decir, de permuta de solar por entrega de viviendas futuras (en expresión de la sección gestora de la devolución), al constituir la entrega del solar un pago anticipado a cuenta de la entrega de las viviendas.

En este sentido, el sujeto pasivo tenía varias opciones de tributación del IVA soportado en función del destino previsible de los bienes a recibir (su transmisión, arrendamiento, afectación a la actividad que realizaba, etc.).

La recurrente procedió a deducirse íntegramente la cuota soportada, lo que condicionaba su destino a una transmisión sujeta y no exenta o al alquiler distinto de vivienda si quería mantener y/o consolidar la deducción realizada.

De la documentación obrante en el expediente no consta que las viviendas hayan sido entregadas ni, por tan-to, el destino dado a las mismas, no existiendo indicio alguno para poder considerar que la deducción reali-zada en su día se haya consolidado. A este respecto debemos indicar que conforme a lo dispuesto en el artí-culo 45.2 de la Ley Foral 19/1992 reguladora del Impuesto “Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y derechos adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.”

Pues bien, en primer lugar, en relación con lo cuáles son los bienes y derechos adquiridos en el presente su-puesto debemos traer a colación el criterio establecido por el Tribunal Supremo en sentencia dictada el día 30 de septiembre de 2009 (recurso de casación número 8183/2003), cuyo Fundamento de Derecho Cuarto expresa que “… no cabe confundir una operación de transmisión de una obra en curso de construcción, que ha de ser terminada por el adquirente y que es objeto de entrega, en concepto de edificación no terminada, con la posibilidad de que, por convención contractual, se establezca, como objeto de compraventa, la entrega de un edificio terminado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción…”.

Este parece ser el caso presente a tenor de lo manifestado por la sección gestora y no rebatido en ningún caso por la recurrente. Es decir, existe una permuta de solar por entrega de viviendas futuras. En este senti-do, el destino previsible de las viviendas consiste bien en su transmisión posterior bien en su utilización pro-pia o ajena (arrendamiento, etc.). De hecho, la reclamante manifestó en sede administrativa su intención de transmitir dichas viviendas o su cambio por otros locales, aunque no se hubiesen finalizados.

El artículo 17.1.12º.A) de la Ley Foral 19/1992 considera exentas "Las segundas y ulteriores entregas de edi-ficaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley Foral, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no ten-drá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea

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quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utiliza-ción de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cu-ya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones".

Aplicando este artículo al presente caso, y teniendo en cuenta el destino previsible al que se ha hecho refe-rencia con anterioridad, y de conformidad con el criterio mantenido por el Tribunal Supremo en la precitada sentencia, así como también por la Audiencia Nacional en sentencia de 23 de octubre de 2017 (recurso 3/2016), la deducción impositiva pretendida por la recurrente no es posible. El Tribunal Supremo establece, siguiendo la redacción del precitado Fundamento de Derecho Cuarto, que “… la entrega de un edificio termi-nado, aún cuando la operación se convenga estando aún en fase de construcción…., en este caso, existe primera entrega una vez se realice ésta,… por lo que su posterior transmisión, también en fase de construc-ción, tiene la consideración de segunda entrega de edificación.”.

Es decir, el destino previsible de las viviendas en cuestión son operaciones sujetas pero exentas, lo que in-cuestionablemente impide la deducción de las cuotas soportadas, debiéndose rechazar igualmente la preten-sión de la recurrente respecto a la liquidación provisional dictada por el segundo trimestre de 2016.

En consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar las reclamaciones económico-administrativas interpues-tas por la representación de la compañía mercantil AAA S.L., confirmando las liquidaciones tributarias co-rrespondientes al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al cuarto trimestre de los años 2013, 2014, 2015 y 2016, todo ello de conformidad con lo establecido en la fundamentación anterior.