Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 6800 de 13 de Marzo de 2019

Normativa

Arts. 107 y 110 TFUE/ Arts. 38 y 14 CE

Resumen

IGEC. IGEC: Solicita anulación de liquidación provisional por infracción de la normativa comunitaria y porque la Orden Foral que regula la autoliquidación incurre en infracción del principio de jerarquía normativa. Solicita también la interposición de cuestión prejudicial ante el TJUE. SE DESESTIMA

Cuestión

Solicita anulación de liquidación provisional por infracción de la normativa comunitaria y porque la Orden Foral que regula la autoliquidación incurre en infracción del principio de jerarquía normativa.

Descripción

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EXPEDIENTES 108/2018 – 364/2018

En la ciudad de Pamplona a 13 de marzo de 2019, reunido el Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra, determina:

Vistos escritos presentados por don AAA, con D.N.I. número XXX, en nombre y representación de la com-pañía mercantil “BBB S.A.U..”, con C.I.F. XXX, en relación con la tributación por el Impuesto sobre los Gran-des Establecimientos Comerciales correspondiente al año 2015 referido a los establecimientos situados en las localidades de CCC y DDD.

ANTECEDENTES DE HECHO PRIMERO.- Ante la falta de presentación por parte de la mercantil interesada de las autoliquidaciones co-rrespondientes al Impuesto sobre los Grandes Establecimientos Comerciales del año 2015 referidas a los es-tablecimientos situados en las localidades de CCC y de DDD, con fecha 29 de agosto de 2017 los órganos gestores del Impuesto practicaron propuestas de liquidación, cuantificando la deudas tributarias en unos im-portes de 16.502,16 euros y 9.969,60 euros respectivamente, concediendo un plazo de quince días hábiles para presentar las alegaciones que se considerasen oportunas, advirtiendo que la falta de presentación de dichas alegaciones en el mencionado plazo tendría como consecuencia la conversión de la propuesta en verdadera liquidación provisional.

Presentadas las oportunas alegaciones frente a ambas propuestas, fueron desestimadas, dictándose las li-quidaciones provisionales los días 27 de marzo de 2018 (en el caso del establecimiento de CCC) y 7 de fe-brero de 2018 ( en el caso del situado en DDD).

SEGUNDO.- Y con fechas 9 de mayo y 12 de marzo de 2018 se presentan en el Registro general electrónico reclamaciones económico-administrativas contra las mencionadas liquidaciones provisionales, solicitando su anulación por los motivos que manifiesta en el mismo así como el planteamiento por este Tribunal de cues-tión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea sobre si existe conculcación de determinados principios comunitarios, en particular el de libertad de establecimiento y de libre circulación de capitales entre Estados miembros, y por calificar como ayuda de Estado la no sujeción y la exención contempladas por la Ley Foral reguladora del Impuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO PRIMERO.- Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite de la presente reclamación económico-administrativa, según lo dispuesto en los artículos 13 y siguientes de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre, General Tributaria, y en las disposiciones concordantes del Reglamento del recurso de reposición y de las impugnaciones económico-administrativas de la Administración de la Co-munidad Foral de Navarra, aprobado por Decreto Foral 178/2001, de 2 de julio.

SEGUNDO.- El artículo 44.1 del Decreto Foral 178/2001 de 2 de julio, que aprueba el Reglamento del recur-so de reposición y de impugnaciones económico-administrativas, establece:

“1. Los Vocales del Tribunal Económico-Administrativo Foral ante los que se tramiten dos o más reclamacio-nes podrán, a petición de los interesados o de oficio, decretar la acumulación de las actuaciones siempre que se den los requisitos fijados por los artículos 41.1 y 43 del presente Reglamento para la admisión de recla-maciones colectivas o de reclamación comprensiva de dos o mas actos administrativos”.

El artículo 43 del mismo texto legal, en su apartado 2, establece lo siguiente:

“2. Podrá formularse reclamación que comprenda dos o más actos administrativos cuando en los mismos concurran algunas de las circunstancias siguiente:

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a) Que emanen de un mismo órgano de gestión, en virtud de un mismo documento o expediente y provengan los actos de una misma causa.

b) Que sean reproducción, confirmación o ejecución de otro o en su impugnación se haga uso de las mismas excepciones o exista entre ellos cualquier conexión directa, aunque procedan de distinto documento o expe-diente”.

Pues bien, en el presente supuesto se aprecia la existencia de una conexión directa entre los actos impugna-dos al referirse al mismo Impuesto y al mismo período impositivo y las razones de su impugnación también coinciden, razón por la que se decreta la acumulación de las reclamaciones económico-administrativas para su resolución conjunta.

TERCERO.- Alega la interesada que, no ya la resolución impugnada, sino que el propio Impuesto incurre en infracción de la normativa comunitaria ante la posibilidad de que sean conculcados los principios comunita-rios expresados en el Antecedente segundo y por la posibilidad de que las excepciones de tributación con-templadas en la Ley Foral reguladora del Impuesto puedan constituir ayudas de Estado.

Pues bien, antes de entrar en el examen de esta cuestión, este Tribunal se halla en la obligación de determi-nar si tiene competencia para ello o, por el contrario, tal actividad le está vedada. En este sentido, el artículo 267 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea dispone:

“El Tribunal de Justicia de la Unión Europea será competente para pronunciarse, con carácter prejudicial:

sobre la interpretación de los Tratados;

sobre la validez e interpretación de los actos adoptados por las instituciones, órganos u organismos de la Unión;

Cuando se plantee una cuestión de esta naturaleza ante un órgano jurisdiccional de uno de los Estados miembros, dicho órgano podrá pedir al Tribunal que se pronuncie sobre la misma, si estima necesaria una decisión al respecto para poder emitir su fallo.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal.

Cuando se plantee una cuestión de este tipo en un asunto pendiente ante un órgano jurisdiccional nacional en relación con una persona privada de libertad, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se pronunciará con la mayor brevedad.” Ante la redacción descrita, se ha planteado por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, encuadrado en la estructura de la Administración del Estado, la posibilidad de que este tipo de órganos, de naturaleza administrativa, no jurisdiccional, pudiese plantear cuestiones prejudiciales. Dicho planteamiento fue objeto de resolución en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de marzo de 2000 (asuntos acumulados C-110/98 a C-147/98, Gabalfrisa y otros c. Agencia Estatal de la Admi-nistración Tributaria), que señaló lo siguiente:

“Para apreciar si el organismo remitente posee el carácter de un órgano jurisdiccional en el sentido del artícu-lo 177 del Tratado, cuestión que pertenece únicamente al ámbito del Derecho comunitario, el Tribunal de Jus-ticia tiene en cuenta un conjunto de elementos, como son el origen legal del órgano, su permanencia, el ca-rácter obligatorio de su jurisdicción, el carácter contradictorio del procedimiento, la aplicación por parte del órgano de normas jurídicas, así como su independencia (véase, en particular, la sentencia de 17 de septiem-bre de 1997, Dorsch Consult, C-54/96, Rec. p. I-4961, apartado 23, y la jurisprudencia que allí se cita). A este respecto procede señalar, en primer lugar, que la misión de los Tribunales Económico-Administrativos ha sido definida por la Ley 230/1963 y el Decreto Legislativo 2795/1980. El procedimiento de las reclamacio-nes tributarias ha sido regulado por el Real Decreto 391/1996. La Ley 230/1963, el Decreto Legislativo 2795/1980 y el Real Decreto 391/1996 confieren así a los Tribunales Económico-Administrativos origen legal y permanencia. Procede indicar a continuación que, conforme al artículo 35, apartado 1, del Decreto Legislativo 2795/1980, los Tribunales Económico-Administrativos están obligados a pronunciarse sobre las reclamaciones sometidas a su conocimiento.

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Se deduce además del artículo 163 de la Ley 230/1963, del artículo 40 del Decreto Legislativo 2795/1980, y de los artículos 4, apartado 2, y 119, apartados 3 y 4, del Real Decreto 391/1996 que las decisiones de la Administración Tributaria sólo son recurribles en vía contencioso-administrativa tras haber presentado una reclamación ante los Tribunales Económico-Administrativos.

La jurisdicción de dichos Tribunales tiene por tanto carácter obligatorio.

Además, los artículos 55 y 110 del Real Decreto 391/1996 disponen que, fuera de los casos de nulidad de pleno derecho y recurso extraordinario de revisión, las resoluciones firmes de los Tribunales Económico-Administrativos no pueden ser revocadas ni modificadas por la Administración Tributaria, que está obligada a ejecutarlas y, en su caso, a rectificar el acto impugnado o devolver las cantidades ingresadas indebidamente. Conforme al artículo 112 de dicho Decreto, los Secretarios de los Tribunales Económico-Administrativos vigi-larán el cumplimiento de las resoluciones dictadas por dichos Tribunales y adoptarán las medidas pertinentes para remover los obstáculos que se opongan a su ejecución.

Las resoluciones firmes de los Tribunales Económico-Administrativos tienen, por tanto, fuerza obligatoria. En cuanto al carácter contradictorio del procedimiento de las reclamaciones tributarias, procede recordar que la exigencia de un procedimiento contradictorio no es un criterio absoluto (sentencia Dorsch Consult, antes ci-tada, apartado 31).

En el caso que aquí se analiza, los interesados pueden presentar escritos de alegaciones y pruebas en apo-yo de sus pretensiones y solicitar la celebración de vista pública, según lo previsto en los artículos 30 y 32 del Decreto Legislativo 2795/1980 y en los artículos 90 y 97 del Real Decreto 391/1996. Además, según el artícu-lo 17, apartado 2, del Decreto Legislativo 2795/1980 y el artículo 40, apartado 3, del Real Decreto 391/1296, el Tribunal Económico-Administrativo que estime pertinente resolver cuestiones no planteadas por los intere-sados debe exponerlas a los que estuvieran personados en el procedimiento y concederles un plazo de quin-ce días para que formulen alegaciones. Dadas estas circunstancias, procede concluir que el procedimiento de las reclamaciones tributarias cumple el requisito de ser un procedimiento contradictorio.

Por otra parte, los artículos 20 y 35, apartado 2, del Decreto Legislativo 2795/1980, disponen que las resolu-ciones de los Tribunales Económico-Administrativos deberán ser motivadas, con exposición de los funda-mentos de hecho y de Derecho. El artículo 1 del Real Decreto 391/1996 precisa que los Tribunales Econó-mico-Administrativos resolverán las reclamaciones tributarias con arreglo a lo establecido en las normas lega-les y en dicho Decreto. Según el artículo 40, apartado 2, de dicho Decreto, los Tribunales Económico-Administrativos pueden, bien confirmar el acto impugnado, bien anularlo total o parcialmente, o bien, por últi-mo, formular las declaraciones de derechos y obligaciones que procedan u ordenar a los órganos de gestión que dicten determinados actos. De estas disposiciones se deduce que los Tribunales Económico-Administrativos aplican normas jurídicas.

Por último, procede subrayar que el artículo 90 de la Ley 230/1963 garantiza la separación funcional entre los servicios de la Administración Tributaria responsables de la gestión, liquidación y recaudación, por una parte, y, por otra, los Tribunales Económico-Administrativos, que resuelven las reclamaciones presentadas contra las decisiones de dichos servicios sin recibir instrucción alguna de la Administración Tributaria.” Tales garantías confieren a los Tribunales Económico-Administrativos la cualidad de tercero en relación con los servicios que adoptaron la decisión objeto de la reclamación y la independencia necesaria para poder ser considerados órganos jurisdiccionales en el sentido del artículo 177 del Tratado, a diferencia de lo que ocurr-ía con el directeur des contributions directes et des accises del que se trataba en la sentencia de 30 de marzo de 1993, Corbiau (C-24/92, Rec. p. I-1277), apartados 15 y 16.

Se deduce de las consideraciones precedentes que debe considerarse al Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña órgano jurisdiccional en el sentido del artículo 177 del Tratado, por lo que procede de-clarar la admisibilidad de la cuestión prejudicial.” Por tanto, de lo establecido en esta Sentencia del TJUE se deduce con claridad que los Tribunales Económi-co-Administrativos Regionales pueden plantear cuestiones prejudiciales ante él. Sin embargo, la posibilidad de planteamiento de cuestiones prejudiciales por parte de este Tribunal Económico-Administrativo Foral de Navarra no ha estado regulada hasta la aprobación del nuevo Reglamento de desarrollo de la Ley Foral 13/2000, General Tributaria en materia de revisión de actos en vía administrativa realizada mediante Decreto Foral 85/2018, de 17 de octubre, con entrada en vigor el día 16 de noviembre siguiente.

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La disconformidad de una determinada norma con el ordenamiento jurídico comunitario debe ser establecida mediante resoluciones de los Órganos o Tribunales Comunitarios competentes, y en este sentido, la Sala Primera del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) ha dictado Sentencia el día 26 de abril de 2018, en relación con el mismo Impuesto regulado por el Principado de Asturias, cuyos planteamientos y argumen-tación resulta plenamente aplicable al Impuesto regulado en la Comunidad Foral. Dictada la mencionada Sentencia, este Tribunal no considera necesario el planteamiento de la cuestión prejudicial solicitada.

CUARTO.- En relación con el principio de libertad de establecimiento regulado en los artículos 49 y siguien-tes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (TFUE), la Sentencia del TJUE afirma que la norma-tiva controvertida se basa en el criterio de exposición y venta del establecimiento, no suponiendo por ello nin-guna discriminación directa, no quedando demostrado en el procedimiento, y tampoco en la documentación que afecta a este expediente, que se perjudique con ello a los nacionales de otros Estados miembros o a So-ciedades domiciliadas en otros Estados miembros, llegando a la conclusión que el Impuesto en cuestión no supone vulneración del citado principio.

QUINTO.- En relación con el principio de libre circulación de capitales, se encuentra regulado en los artículos 63 y siguientes del TFUE, y tiene como objetivo impedir o suprimir la existencia de restricciones a los movi-mientos de capitales entre Estados miembros entre sí y con terceros países más allá de determinadas ex-cepciones normativamente previstas.

Es cierto que la precitada Sentencia no se refiere a la compatibilidad o incompatibilidad del IGEC con este principio comunitario, pero no es menos cierto que no basta con la mera alegación, sin justificación alguna, para entender producida la existencia de tal incompatibilidad. Es al recurrente al que incumbe la carga de probar sus pretensiones y nada se acredita por su parte para defender su tesis, no aporta dato alguno que permita comprobar que el Impuesto como tal o cualquiera de sus artículos atenta contra dicha libertad, por lo que la deficiencia de prueba en este concreto aspecto nos hace desestimar este motivo de oposición.

SEXTO.- por lo que respecta a la posible calificación del Impuesto o de determinadas partes del mismo como ayuda de Estado, la Sentencia el TJUE afirma lo siguiente:

“29 Mediante su segunda cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente pretende que se dilucide, en esencia, si constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, un impuesto co-mo el controvertido en los litigios principales, que grava a los grandes establecimientos comerciales en fun-ción, fundamentalmente, de su superficie de exposición y venta, en la medida en que exonera a los estable-cimientos cuya superficie de venta sea inferior a 4000 m2 y a aquellos que desempeñen actividades en el sector de la jardinería o de la venta de vehículos, de materiales para la construcción, de maquinaria y de su-ministros industriales cuya superficie de venta no exceda de 10000 m2.

30 La calificación de una medida nacional de «ayuda de Estado» a los efectos del artículo 107 TFUE, aparta-do 1, exige que se cumplan todos los requisitos que se enumeran a continuación. En primer lugar, debe tra-tarse de una intervención del Estado o mediante fondos estatales. En segundo lugar, tal intervención debe poder afectar a los intercambios comerciales entre los Estados miembros. En tercer lugar, debe conferir una ventaja selectiva a su beneficiario. En cuarto lugar, debe falsear o amenazar falsear la competencia (véase, en particular, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 53).

31 Por lo que respecta al requisito de la selectividad de la ventaja, al que se ha hecho especial referencia an-te el Tribunal de Justicia, es jurisprudencia reiterada que la apreciación de este requisito exige que se deter-mine si, en el marco de un régimen jurídico concreto, la medida nacional en cuestión puede favorecer a «de-terminadas empresas o producciones» en relación con otras que se encuentran en una situación fáctica y ju-rídica comparable, habida cuenta del objetivo perseguido por el referido régimen, y que por lo tanto reciben un trato diferenciado que, en esencia, puede calificarse de «discriminatorio» (véase, en particular, la senten-cia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 54 y jurisprudencia citada).

32 Respecto, en particular, a las medidas nacionales que otorgan una ventaja fiscal, debe recordarse que una medida de esta naturaleza, que, aunque no implique una transferencia de fondos estatales, coloca a los beneficiarios en una situación más favorable que la de los restantes contribuyentes, puede procurar una ven-taja selectiva en favor de los beneficiarios y, por lo tanto, constituye una ayuda de Estado en el sentido del ar-tículo 107 TFUE, apartado 1. En cambio, las ventajas fiscales resultantes de una medida general aplicable sin distinción a todos los operadores económicos no constituyen ayudas de Estado en el sentido de dicho

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precepto (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, ECLI:EU:C:2016:981, apartado 56).

33 En este contexto, la calificación de una medida fiscal de «selectiva» supone, en un primer momento, iden-tificar el régimen tributario común o «normal» aplicable en el Estado miembro de que se trate y, en un segun-do momento, demostrar que la medida fiscal en cuestión supone una excepción al referido régimen común, en la medida en que introduce diferenciaciones entre operadores económicos que, con respecto al objetivo asignado a dicho régimen común, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable (véase, en particular, la sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 57 y jurisprudencia citada).

34 Debe recordarse también que el marco jurídico de referencia a los efectos de apreciar la selectividad de una medida no tiene por qué coincidir necesariamente con los límites del territorio del Estado miembro consi-derado, sino que puede ser el del territorio en el cual una autoridad regional o local ejerce la competencia que le confiere la constitución o la ley. Así ocurre cuando dicha entidad cuenta con un estatuto jurídico y fáctico que la hace lo suficientemente autónoma del Gobierno central de un Estado miembro como para que sea ella misma, y no el Gobierno central, quien, mediante las medidas que adopte, desempeñe un papel fundamental en la definición del medio político y económico en el que operan las empresas (véase, en este sentido, la sentencia de 11 de septiembre de 2008, UGT Rioja y otros, C 428/06 a C 434/06, EU:C:2008:488, apartados 47 a 50 y jurisprudencia citada).

35 Sin embargo, no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, una medida que establece una diferenciación entre empresas que, en relación con el objetivo perseguido por el régimen jurídico en cuestión, se encuentran en una situación fáctica y jurídica comparable y que, en conse-cuencia, es a priori selectiva, cuando el Estado miembro de que se trate consiga demostrar que la diferencia-ción está justificada porque resulta de la naturaleza o de la estructura del sistema en el que se inscribe (sen-tencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 58 y jurisprudencia citada).

36 Una medida que establece una excepción a la aplicación del sistema fiscal general puede estar justificada por la naturaleza y la estructura general del sistema fiscal si el Estado miembro de que se trate puede de-mostrar que dicha medida se deriva directamente de los principios fundadores o rectores de su sistema fiscal. A este respecto, debe distinguirse entre, por un lado, los objetivos de un régimen tributario particular que le sean externos y, por otro, los aspectos inherentes al propio sistema fiscal y necesarios para la consecución de esos objetivos (sentencia de 6 de septiembre de 2006, Portugal/Comisión,C 88/03, EU:C:2006:511, apar-tado 81).

37 Asimismo debe recordarse que, aun cuando para estimar que una medida fiscal es selectiva no siempre es necesario que tenga carácter excepcional con respecto a un régimen tributario considerado común, el hecho de que tenga ese carácter es muy pertinente para estos fines cuando de ello se deriva que se distin-guen dos categorías de operadores que, a priori, son objeto de un trato diferenciado, esto es, los que están comprendidos dentro de la medida de excepción y los que siguen incluidos en el régimen tributario común, pese a que ambas categorías se encuentren en una situación comparable habida cuenta del objetivo perse-guido por dicho régimen (sentencia de 21 de diciembre de 2016, Comisión/World Duty Free Group y otros, C 20/15 P y C 21/15 P, EU:C:2016:981, apartado 77).

38 En cuanto a la normativa controvertida en los litigios principales, debe señalarse, antes de nada, que no se ha discutido ante el Tribunal de Justicia que el marco de referencia territorial debería ser el del Principado de Asturias.

39 Por otra parte, si bien el criterio relativo a la superficie de exposición y venta no se concibe como excep-ción formal a un marco jurídico de referencia concreto, lo cierto es que tiene como efecto excluir a los esta-blecimientos comerciales cuya superficie de exposición y venta sea inferior a 4000 m2 del ámbito de aplica-ción de dicho impuesto. Así, no se puede distinguir el IGEC de un impuesto regional en el que sean sujetos pasivos los establecimientos comerciales cuya superficie de exposición y venta supere un determinado um-bral.

40 Pues bien, el artículo 107 TFUE, apartado 1, define las intervenciones estatales en función de sus efectos, con independencia de las técnicas utilizadas (sentencia de 22 de diciembre de 2008, British Aggregates, C 487/06 P, EU:C:2008:757, apartado 89).

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41 Por consiguiente, no cabe descartar a priori que tal criterio pueda favorecer, en la práctica, a «determina-das empresas o producciones» en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, aliviando sus cargas respec-to de aquellas que están sujetas a la exacción controvertida en los litigios principales.

42 En este contexto debe determinarse, por tanto, si los establecimientos comerciales que quedan así exclui-dos del ámbito de aplicación de este impuesto se hallan o no en una situación comparable a la de los esta-blecimientos comprendidos en él.

43 En el marco de este análisis, es importante tener en cuenta que, al no existir normativa de la Unión en la materia, es competencia de los Estados miembros o de las entidades infraestatales que disponen de auto-nomía fiscal la determinación de las bases imponibles y el reparto de la carga fiscal entre los diferentes facto-res de producción y los diferentes sectores económicos (sentencia de 15 de noviembre de 2011, Comisión y España/Government of Gibraltar y Reino Unido, C 106/09 P y C 107/09 P, EU:C:2011:732, apartado 97).

44 En efecto, como recuerda la Comisión en el apartado 156 de su Comunicación relativa al concepto de ayuda estatal conforme a lo dispuesto en el artículo 107, apartado 1, del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea (DO 2016, C 262, p. 1), «los Estados miembros son libres para escoger aquella política eco-nómica que juzguen más apropiada y especialmente para repartir como estimen oportuno la carga fiscal im-puesta sobre los diferentes factores de producción[,] [...] de conformidad con la legislación de la Unión».

45 En cuanto al impuesto controvertido en los litigios principales, de lo indicado por el órgano jurisdiccional remitente se desprende que tiene como objetivo contribuir a la protección del medioambiente y a la ordena-ción del territorio. Se trata de corregir y de compensar el impacto territorial y medioambiental de la actividad de estos grandes establecimientos comerciales, en especial debido a los flujos de circulación generados, haciendo que contribuyan a la financiación de planes de actuación medioambientales y a la mejora de las in-fraestructuras.

46 A este respecto, no puede negarse que el impacto medioambiental de los establecimientos comerciales depende en gran medida de sus dimensiones. En efecto, cuanto mayor sea su superficie de venta, mayor se-rá la afluencia de público, lo que se traduce en mayores efectos negativos sobre el medioambiente. De ello se deriva que es coherente con los objetivos perseguidos un criterio basado en la superficie como el que utili-za la normativa nacional controvertida en los litigios principales para diferenciar entre las empresas según que su impacto medioambiental sea más o menos intenso.

47 Es evidente también que la implantación de tales establecimientos supone un reto particular en términos de política de ordenación del territorio, con independencia de la ubicación de dichos establecimientos (véase por analogía la sentencia de 24 de marzo de 2011, Comisión/España, C 400/08, EU:C:2011:172, apartado 80).

48 En cuanto a la determinación del nivel de ese umbral, entra dentro del margen de apreciación del legisla-dor nacional y se basa en apreciaciones técnicas complejas sobre las que el Tribunal de Justicia solo puede aplicar un control jurisdiccional limitado. Así pues, en este contexto no procede estimar que el umbral inicial de 2500 m2 o el de 4000 m2 que se adoptó posteriormente sean manifiestamente inadecuados en relación con los objetivos perseguidos.

49 En estas circunstancias, un criterio de sujeción al impuesto basado en la superficie de venta de la empre-sa como el controvertido en los litigios principales permite diferenciar dos categorías de establecimientos que no se encuentran en una situación comparable desde el punto de vista de tales objetivos.

50 Por consiguiente, no cabe considerar que la exoneración fiscal de la que disfrutan los establecimientos comerciales situados en el territorio del Principado de Asturias cuya superficie de venta es inferior a un de-terminado umbral confiera una ventaja selectiva a dichos establecimientos y, por tanto, no puede constituir una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1.

51 El órgano jurisdiccional remitente cuestiona también las demás características del impuesto controvertido en los litigios principales. Se pregunta si la exoneración fiscal de la que disfrutan los establecimientos comer-ciales que desempeñan única y exclusivamente actividades en el sector de la jardinería o de la venta de ve-hículos, de materiales para la construcción, de maquinaria y de suministros industriales cuya superficie de venta no exceda de 10000 m2 constituye una ventaja en favor de tales establecimientos.

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52 Debe señalarse que tal medida supone una excepción con respecto al marco de referencia constituido por este impuesto específico.

53 El Principado de Asturias alega, en sus observaciones escritas, que las actividades de los establecimien-tos comerciales considerados precisan, por su propia naturaleza, de una gran superficie de venta y de al-macén. Añade que el impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio que causan se valora en función de un umbral distinto, pero equivalente, al que se aplica, en principio, a las actividades de comercio minorista de los establecimientos sujetos al impuesto.

54 Esta circunstancia puede justificar la distinción que establece la normativa impugnada en los litigios princi-pales, la cual, por tanto, no atribuiría ventajas selectivas en favor de los establecimientos comerciales afecta-dos. Sin embargo, corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar si efectivamente ocurre así.

55 En vista de lo expuesto, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que no constituye una ayuda de Estado en el sentido del artículo 107 TFUE, apartado 1, un impuesto como el controvertido en los litigios principales, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, fundamentalmente, de su su-perficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta sea inferior a 4000 m2. Tal impuesto tampoco es constitutivo de una ayuda de Estado a los efectos de la referida disposi-ción en la medida en que exonera a los establecimientos que desempeñen actividades en el sector de la jar-dinería o de la venta de vehículos, de materiales para la construcción, de maquinaria y de suministros indus-triales cuya superficie de venta no exceda de 10000 m2, cuando tales establecimientos no tengan un impacto negativo sobre el medioambiente y la ordenación del territorio tan intenso como los otros, extremo que co-rresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.” Por otro lado, véase también que la Sala Tercera del Tribunal Superior de Justicia de Navarra, en su senten-cia de 19 de noviembre de 2018, dictada en recurso de apelación formulado por la propia interesada en rela-ción con el IGEC de 2014 y a cuyos argumentos nos remitimos para evitar reiteraciones, ha venido, con base en su propia jurisprudencia anterior, a confirmar la sentencia de instancia apelada reafirmando la total con-formidad con el derecho comunitario de la Ley 39/2013 de 28 de diciembre.

Finalmente, resulta imprescindible reseñar que nuestro Tribunal Supremo, a través de la sentencia de su Sa-la Tercera de fecha 19 de septiembre de 2018 también ha venido- con ocasión de recurso de casación contra sentencia de instancia que resolvía impugnación contra la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, por la que se establecían normas para el establecimiento del padrón y del sistema de gestión del impuesto para el ejercicio 2012 y con base en la existencia ya de varios precedentes judiciales del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (en adelante TJUE) en la materia, los cuales resuelven cuestiones de prejudicialidad relativas a leyes autonómicas reguladoras del IGEC e idénticas en lo que a la concepción de este tributo respecta a la Ley Foral 39/2013, de 27 de diciembre, los cuales desechan que el IGEC incurra en vulneración de los artícu-los 49 (libertad de establecimiento) y 107 y 110 (régimen de ayudas de estado) del TFUE- a resolver esta cuestión al descartar la necesidad de planteamiento tanto de la cuestión prejudicial ante el TJUE respecto de la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, reguladora del IGEC (norma esta que, desde el punto de vista de su eventual colisión con el ordenamiento jurídico comunitario, resulta idéntica a la Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre ya que, como hemos visto la misma, lejos de modificar la propia concepción del impuesto, que es lo que podía suscitar las dudas que motivaron las cuestiones prejudiciales a las que nos hemos referido anteriormente, se limita a remover obstáculos puntuales relativos a la gestión del impuesto o que generaban situaciones injustas) como de la cuestión de constitucionalidad en relación con la presunta violación de algu-nos preceptos constitucionales, que era otra de las pretensiones de la demandante en el proceso que dio lu-gar a la referida resolución.

Así, en relación con la cuestión de la adecuación o no del IGEC navarro al derecho comunitario, sostiene en primer lugar la meritada sentencia, en su Antecedente de Hecho Sexto que: “ El TJUE resolvió, en sentencias de fecha 26 de abril de 2018 , las cuestiones prejudiciales planteadas ( C-233/16 , EU:C:2018:280 ; C-234/16 y C-235/16 , EU:C:2018:281 ; C-236/16 y C-237/16 , EU:C:2018:291 ), en los precitados recursos de casa-ción, interpuestos todos ellos por ANGED. En particular, en la sentencia relativa al IGEC catalán ( EU:C:2018:280 ) declaró:

« 1) Los artículos 49 TFUE y 54 TFUE deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a un impuesto como el controvertido en el litigio principal, que grava a los grandes establecimientos comerciales.

2) No constituye una ayuda de Estado, en el sentido del artículo 107 TFUE , apartado 1, un impuesto como el controvertido en el litigio principal, que grava a los grandes establecimientos comerciales en función, funda-

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mentalmente, de su superficie de venta, en la medida en que exonera a los establecimientos cuya superficie de venta sea inferior a 2 500 m2. Tal impuesto tampoco es constitutivo de una ayuda de Estado a los efectos de la referida disposición en la medida en que exonera a los establecimientos cuya actividad esté dedicada a la jardinería o a la venta de vehículos, materiales para la construcción, maquinaria y suministros industriales, ni en la medida en que concede una reducción del 60 % de la base liquidable a los establecimientos cuya ac-tividad esté dedicada a la venta de mobiliario, de artículos de saneamiento y de puertas y ventanas, así como a los centros de bricolaje, cuando tales establecimientos no tengan un impacto negativo sobre el medioam-biente y la ordenación del territorio tan intenso como los otros, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.

En cambio, un impuesto de este tipo constituye una ayuda de Estado, en el sentido de esa misma disposi-ción, en la medida en que exonera a los grandes establecimientos comerciales colectivos cuya superficie de venta sea igual o superior a 2 500 m2.

3) En circunstancias como las descritas por el órgano jurisdiccional remitente, las ayudas de Estado resultan-tes del régimen de un impuesto como el controvertido en el litigo principal no pueden constituir ayudas exis-tentes en el sentido del artículo 1, letra b), del Reglamento (CE) n.º 659/1999 del Consejo, de 22 de marzo de 1999 , por el que se establecen disposiciones de aplicación del artículo 93 del Tratado CE , cuyo tenor se re-produce en el artículo 1, letra b), del Reglamento (UE) 2015/1589 del Consejo, de 13 de julio de 2015, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea »” Para posteriormente afirmar en su Fundamento de Derecho Tercero que: “Como infracción primera del único motivo de casación planteado, ANGED sostiene que la sentencia impugnada infringe el ordenamiento comu-nitario. Más concretamente, alega que la «Ley Foral 23/2001 contraviene el principio de libertad de estable-cimiento consagrado en el artículo 49 TFUE , así como el régimen de ayudas de Estado previsto en los artí-culos 107 y 110 TFUE ».

Para fundamentar esta infracción se limita a reproducir el auto de esta Sala de 10 de marzo de 2016, dictado en el marco del recurso de casación núm. 3797/2012 , interpuesto por la misma asociación contra la senten-cia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña 908/2012, de 27 de septiembre , por el que se acuerda plan-tear tres cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, y a remitirse «en bloque» a di-cho auto, haciendo suyo «todo lo allí razonado por la Sala».

A mayor abundamiento, también recuerda que ha planteado los recursos de casación núms. 951/2014 y 995/2014, frente al desarrollo reglamentario del IGEC aragonés, así como los núms. 3463/2014 y 3586/2014, frente al desarrollo reglamentario del IGEC asturiano, y que en todos ellos han recaído autos por medio de los cuales se plantean idénticas cuestiones prejudiciales a la citada (dos autos de 10 y dos 11 de marzo de 2016), «asumiendo íntegramente su fundamentación jurídica».

Y, en fin, con base en todo ello, solicita de esta Sala «el planteamiento de la pertinente cuestión prejudicial de derecho comunitario europeo en relación con el régimen legal del IGEC navarro».

Formulado así el recurso en este punto, tiene razón la Comunidad Foral de Navarra en que no puede prospe-rar, pues, aparte de que, como advierte la Sala de instancia, todos sus alegatos van dirigidos a atacar a la Ley Foral 23/2001, cuando el objeto del proceso es la Orden Foral 1061/2012, y dicha Orden no desarrolla di-rectamente la Ley en los concretos aspectos cuya disconformidad con la Constitución o el Derecho comunita-rio se cuestiona, la parte recurrente no dedica ni una sola línea a criticar los argumentos de la sentencia im-pugnada, contenidos en el fundamento de derecho 5º, que rechazan, no solo la vulneración del artículo 49 TFUE , compartiendo totalmente los fundamentos contenidos en sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Asturias (de 27 de febrero de 2015 ) y Cataluña (de 23 de enero , 27 de septiembre y 9 de di-ciembre de 2013 ), sino también la infracción del artículo 6.3 LOFCA, de los artículos 14, 9.3 , 31.1 , 38 y 133.2, todos ellos de la CE , o que el IGEC no sea un impuesto extrafiscal, con apoyo en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (en particular, las SSTC 208/2012 y 53/2014 ). Como decimos, ni una sola frase se dedica por la recurrente en su escrito de interposición a comentar, discutir o poner en duda, siquiera tangen-cialmente, ninguno de los razonamientos de la sentencia impugnada sobre las cuestiones suscitadas por la propia actora en su demanda contenciosa.

Por otro lado, como señala la actora y hemos dicho en los antecedentes, mediante autos de 10 y 11 de mar-zo de 2016 esta Sección planteó cuestiones prejudiciales ante el TJUE, relativas al IGEC catalán, al asturia-no y al aragonés. Y dada la práctica identidad entre el régimen legal del IGEC navarro y aquéllos -así como la

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identidad de la recurrente, ANGED-, por providencia de fecha 7 de marzo de 2017, se acordó suspender el señalamiento acordado en el presente recurso de casación, a la espera de la decisión del TJUE.

También hemos narrado que el TJUE resolvió, en sentencias de 26 de abril de 2018 , las cuestiones prejudi-ciales planteadas en los mencionados recursos de casación, interpuestos todos ellos por ANGED, con el re-sultado que hemos transcrito en el antecedente de hecho sexto. Y que, como consecuencia de dichas sen-tencias, mediante providencia de 29 de mayo de 2018, esta Sección Segunda alzó la suspensión del presen-te proceso, dando traslado a las partes para que alegasen lo que a su derecho conviniera sobre la incidencia de dichos pronunciamientos del TJUE para la resolución de este recurso de casación, lo que hicieron con el resultado que figura en el antecedente de hecho séptimo.

En particular, la parte demandante alegó que «para el caso de que no sea declarada la existencia de una ayuda de Estado ilegal habría que considerar, entonces, la pertinencia, con carácter subsidiario, de elevar una cuestión de inconstitucionalidad respecto del citado régimen legal, dado que éste vulnera tanto el dere-cho a la libertad de empresa, reconocido en el art. 38 CE , como el derecho fundamental a la igualdad garan-tizado por su art. 14 CE »; y la Comunidad Foral de Navarra sostuvo que, a la vista de esas sentencias del TJUE de 26 de abril de 2018 , todas las infracciones alegadas por la recurrente deben ser desestimadas, da-do que la LFIGEC/2001 es de redacción similar a la Ley 13/2005 de las Cortes de Aragón.

Pero resulta que la STC 53/2014 ha rechazado ya, en relación con el IGEC aprobado por la Ley del Principa-do de Asturias 15/2002, que los citados artículos 38 y 14 la CE resulten vulnerados, empleando una funda-mentación que resulta plenamente extensible a la Ley Foral navarra. Así, en relación con el artículo 38 CE, la STC 53/2014 declara: «En primer lugar, la medida impugnada no vulnera el principio de reserva de ley formal que protege la libertad de empresa ( arts. 38 y 53.1 CE , en conexión con los arts. 128 y 131 CE ), pues el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales se encuentra establecido en una norma con rango de ley, la Ley del Principado de Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de medidas presupuestarias, administrati-vas y fiscales, que crea el impuesto en su artículo 21.

En segundo lugar, la medida impugnada tampoco afecta al núcleo del derecho a la libertad de empresa. En efecto, que un impuesto afecte al libre ejercicio de la actividad económica no implica necesariamente que tal afectación haya de ser considerada contraria a la Constitución. La libertad de empresa reconocida en el art. 38 CE exige que las regulaciones públicas que afectan al ejercicio de una actividad empresarial, sin afectar al propio acceso a la misma, sean constitucionalmente adecuadas.

Para determinar, por tanto, la conformidad del impuesto sobre grandes establecimientos comerciales con el art. 38 CE procede examinar si constituye una medida adecuada para la consecución de un fin constitucio-nalmente legítimo, sin que le corresponda a este Tribunal ir más allá, pues ello supondría fiscalizar la oportu-nidad de una concreta elección del legislador, de una legítima opción política.

Lo primero que habrá que aclarar, por tanto, es la legitimidad del objetivo promovido por la medida adoptada, para, en un segundo momento, comprobar si el mismo se promueve de manera adecuada con aquella. Así, tal y como hemos recordado, y según expresa el preámbulo de la Ley 15/2002, el fin promovido con el im-puesto impugnado sería desplazar sobre los establecimientos implantados como grandes superficies las inci-dencias negativas que su actividad genera en el territorio, en el medio ambiente y en la trama del comercio urbano.

La finalidad de desplazar, sobre los establecimientos implantados como grandes superficies, tanto las inci-dencias negativas que generan sobre el medio ambiente, consecuencia del número de vehículos que se des-plazan y la contaminación que producen, como sobre el territorio y la trama de comercio urbano que su acti-vidad genera, consistentes, entre otros, en la desaparición del pequeño comercio de la trama urbana, consti-tuye un objetivo constitucionalmente legítimos.

No obstante lo anterior, se hace preciso recordar la posibilidad de que, en su caso, se pudiera producir una eventual limitación de la capacidad del legislador autonómico de seleccionar los fines y objetivos a promover, como resultado de la adopción de normativa propia por parte de la Unión Europea, aspecto este que, en todo caso, no compete a este Tribunal examinar.

Determinada la legitimidad constitucional de los fines que se pretende promover con la media adoptada, de-bemos proceder a examinar si la concreta medida propuesta es adecuada para promover aquellos. Lo que ha querido gravar el legislador con el impuesto sobre grandes establecimientos comerciales es el ejercicio de un

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concreto tipo de actividad. El legislador asturiano considera que dicha actividad produce un impacto negativo sobre el medio ambiente, el territorio y el comercio tradicional.

El impacto negativo derivado de la existencia de estos grandes establecimientos comerciales se pretendería evitar por medio de la obligación misma de pago del impuesto, así como a través de la afección de los ingre-sos que produzca a la elaboración y ejecución de programas dictados en desarrollo de las directrices secto-riales de equipamiento comercial, y la introducción de mejoras en el medio ambiente y en las redes de infra-estructuras, en los términos que hemos expuesto ya.

Debemos afirmar que se trata de una medida adecuada para promover los legítimos objetivos pretendidos, teniendo en cuenta la estructura del impuesto, reflejada en el hecho imponible, que explicita el motivo por el que se grava el funcionamiento de estos establecimientos comerciales; la base imponible, que se apoya en aspectos como la superficie total, la extensión del aparcamiento y el número de habitantes, las bonificaciones que pretenden el fomento del transporte público (10 por 100 de la cuota) y de proyectos de protección me-dioambiental (10 por 100) y, en la medida en que el tributo puede desincentivar el establecimiento de nuevas grandes superficies, además de afectar la recaudación a paliar la incidencia negativa que la actividad de las grandes superficies ya existentes pueda generar en el territorio, en el medio ambiente y en la trama del co-mercio urbano.

Una vez determinado que la medida adoptada promueve de manera razonable un objetivo constitucionalmen-te legítimo, debe examinarse un argumento adicional del órgano judicial proponente de la cuestión. Conside-ra que los preceptos impugnados, al crear un impuesto que solo resulta exigible a un concreto tipo de activi-dad empresarial, la de los grandes establecimientos comerciales, provoca el surgimiento de un obstáculo pa-ra un colectivo de sujetos a quienes coloca en el mercado en una clara situación de desventaja, por tener que asumir unos costes que no asumen sus competidores.

De esta manera, su actividad no queda sometida a las reglas de mercado, falseándose la competencia y, en consecuencia, quebrando la libertad de empresa del art. 38 CE , y, creando trabas injustificadas al desarrollo de las empresas en condiciones básicas de igualdad. Ciertamente, la libertad de empresa reconocida en el art. 38 CE , además de garantizar que las limitaciones de la actividad no sean en sí mismas irracionales o ar-bitrarias, abona la igualdad de limitaciones de la actividad económica para las empresas de una misma clase ante cada ordenamiento individualmente considerado, el estatal y los autonómicos.

El presupuesto para exigir la igualdad de trato es, por tanto, que se trate de operadores económicos que se encuentren en una misma situación. Presupuesto que es necesario determinar si se cumple en el presente caso. El impuesto sobre grandes establecimientos comerciales es un impuesto que afecta tanto al sector económico de las grandes superficies comerciales individuales, como al de los pequeños y medianos comer-ciantes que decidan agruparse en establecimientos implantados como grandes superficies.

En ambos casos, la consecuencia de la agrupación de comerciantes en grandes establecimientos es que se pueden generar externalidades negativas sobre el territorio, el medio ambiente y la trama del comercio urba-no; externalidades que, a priori, no produce en la misma medida el pequeño comercio tradicional diseminado por la trama urbana. Es posible, por tanto, considerar que no se cumple el presupuesto para exigir la igualdad de trato en lo que se refiere a las limitaciones de la actividad económica, pues no se trataría de operadores económicos que se encuentren en una misma situación.

Y además es, precisamente la diferente situación en la que se encuentran unos y otros operadores económi-cos, su agrupación en grandes establecimientos o su diseminación por la trama urbana, la que determina, por los costes y externalidades que se pueden generar en el caso de los que se agrupan, la existencia de una justificación que legitima la medida tributaria. En consecuencia, el impuesto impugnado no vulnera el derecho a la libertad de empresa recogido en el art. 38 CE , ya que la medida promueve razonablemente el objetivo perseguido con la misma, al tratar de reducir el impacto negativo derivado de la existencia de los grandes es-tablecimientos comerciales sobre el medio ambiente, el territorio y la trama del comercio urbano, y ya que la medida no establece limitaciones de la actividad económica diferentes para empresas competidoras que se encuentren en una misma situación» (FJ 7).

Y por lo que se refiere al artículo 14 CE , la STC 53/2014 dice lo siguiente: «8. Considera, asimismo, el órga-no judicial proponente de la presente cuestión que el impuesto asturiano vulnera el derecho a la igualdad es-tablecido con carácter general por el art. 14 CE y, con carácter particular en relación con el deber de contri-buir, por el art. 31 CE . Para el órgano judicial proponente, esta vulneración se produciría porque el art. 21.3.2 de la Ley del Principado de Asturias 15/2002 , omite otros locales, como los destinados a ocio, hostelería o

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espectáculos, que atraerían a un mayor número de visitantes y generarían mayores externalidades negativas en el territorio y el medio ambiente que la actividad comercial gravada, y cuyo coste tampoco asumirían. El Abogado del Estado comparte esta opinión y solicita la estimación de la cuestión de inconstitucionalidad.

La representación procesal del Principado de Asturias y el Fiscal solicitan la desestimación, al considerar que el impuesto impugnado no excluye a determinados locales tal y como interpreta el órgano judicial proponente de la cuestión. No es posible acoger la interpretación que realiza el órgano judicial de la Ley controvertida.

Dado que el impuesto recae sobre grandes establecimientos comerciales, están incluidos dentro de su ámbi-to todos los locales situados dentro de la gran superficie, con independencia de su destino, sin que de la lec-tura del art. 21.3.2 de la Ley del Principado de Asturias 15/2002 , quepa extraer una conclusión contraria.

No constituye una objeción que tras la reforma operada por la Ley 6/2004, de 28 de diciembre, el precepto se refiera a estos últimos de forma expresa porque, como razona el Letrado del Principado, ha pretendido acla-rar qué operadores económicos están sujetos al impuesto. En consecuencia, no cabe considerar vulnerado el derecho a la igualdad establecido con carácter general por el art. 14 CE y, con carácter particular en relación con el deber de contribuir, por el art. 31 CE ». Por las razones expuestas, el motivo no puede ser acogido y, por ende, no procede plantear la cuestión prejudicial ni la cuestión de inconstitucionalidad solicitadas por la asociación recurrente respecto de la Ley Foral 23/2001” Así pues, el Alto Tribunal tomando como referencia los pronunciamientos del TJUE habidos en relación con este mismo impuesto (quiere decirse con cuestiones de prejudicialidad planteadas respecto de las leyes re-guladoras del mismo impuesto sobre grandes establecimientos comerciales en otras CC.AA, respecto de las cuales los argumentos utilizados por el TJUE son como es lógico perfectamente asimilables a la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre) simplemente descarta cualquier posibilidad de inadecuación del IGEC con el derecho comunitario y muy en particular con la libertad de establecimiento y con las ayudas de Estado esta-blecidas en los artículos 49 y 107 y 110 del TFUE a los que alude la reclamante en su escrito de reclamación económico-administrativa, misma conclusión a la que respecto de la Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre (heredera de la anterior y similar a ella en lo que a la cuestión controvertida atiene, tal y como hemos podido analizar) realiza la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en su Sentencia de 19 de noviembre de 2018, tal y como hemos tenido la oportunidad de ver.

Por otro lado, el Alto Tribunal descarta también, sin necesidad siquiera de plantear la cuestión de constitucio-nalidad que la demandante en el procedimiento pretendía, las concretas tachas de inconstitucionalidad que respecto del referido impuesto se alegaban y a las que se hace referencia en el fragmento transcrito.

En definitiva pues, este Tribunal, con base en todo lo anterior, considera suficientemente resuelta la cuestión de la existencia o no de contradicción entre la Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre, reguladora del IGEC, y el ordenamiento jurídico comunitario, lo cual nos lleva, entendemos que sin necesidad de ulteriores plantea-mientos sobre esta cuestión, al rechazo de la alegación realizada.

SÉPTIMO.- El último de los fundamentos en los que se apoya la representación de la interesada para solici-tar la anulación de la Resolución impugnada es el de la “supuesta” nulidad de la Orden Foral 93/2015, de 10 de diciembre, del Consejero de Hacienda y Política Financiera, por la que se aprueba el “ Modelo 910. Im-puesto sobre los Grandes Establecimientos Comerciales. Autoliquidación” que le sirve de base, por incurrir a su juicio en retroactividad auténtica de la que derivaría una vulneración del principio de seguridad jurídica ga-rantizado por el artículo 9.3 de la CE.

Pues bien, en este sentido debemos en primer lugar volver a invocar la anteriormente invocada Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarra de 19 de noviembre de 2018, que afirma sin ambages la inexistencia de elemento alguno de irretroactividad prohibida en la referida norma y a cuyos argumentos en relación con esta cuestión volvemos a remitirnos.

En segundo lugar, procede traer a colación nuevamente la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de septiembre de 2018, la cual- pese a que tal y como hemos vis-to, tenía en realidad por objeto la sustanciación de recurso de casación contra Sentencia de Tribunal Superior de Justicia de Navarra que desestimaba recurso contencioso-administrativo interpuesto en su día contra la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, por la que se establecían normas para el establecimiento del padrón y del sistema de gestión del impuesto para el ejercicio 2012- también resulta aplicable al caso que nos ocupa dada la similitud, en los que a la cuestión controvertida toca, de las dos Órdenes Forales.

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Así, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la misma, el Tribunal Supremo afirma:

“El recurso de casación se fundamenta, en segundo lugar, en la vulneración del principio de seguridad jurídi-ca consagrado en el art. 9.3 de la CE . A este respecto aduce, concretamente, la entidad recurrente: (1) que la Orden Foral 1061/2012, de 24 de diciembre, se había dictado para la aplicación del IGEC en el ejercicio 2012 (así se infería inequívocamente de su rúbrica y de los artículos 1 y 6.1 de la propia disposición impug-nada); (2) que la citada Orden fue publicada en el BON de 17 de enero 2013 y, tal y como se desprende de su Disposición Final única, entró en vigor al día siguiente de su publicación (esto es, el 18 de enero de 2013); (3) que, en consecuencia, se trata de una norma tributaria que despliega sus efectos sobre un periodo impo-sitivo ya finalizado; y (4) que incurriendo «claramente en un supuesto de retroactividad auténtica constitucio-nalmente prohibida», y no concurriendo en el presente caso, tal y como ha venido reclamando el Tribunal Constitucional en los casos de retroactividad auténtica o de grado máximo, «exigencias cualificadas del bien común», entraña una infracción del principio de seguridad jurídica consagrado en el art. 9.3 CE .

A mayor abundamiento, y en relación con las conclusiones alcanzadas en la sentencia de instancia 24/2016 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Navarra, de fecha 14 de enero de 2016 , que decla-raba ajustada a Derecho la Orden Foral impugnada, opone ANGED, en lo que aquí interesa, las tres objecio-nes siguientes: (1) en primer lugar, que «si bien es cierto que formal o nominalmente el IGEC pudo haber comenzado a ser exigido desde el 8 de diciembre de 2001, fecha de publicación en el "Boletín Oficial de Na-varra" de la Ley Foral creadora del impuesto, no es menos cierto que ello no es así real y materialmente, pues la aplicación del tributo quedó suspendida "de facto" desde el primer momento, y ello mediante el senci-llo método de no aprobación de la normativa reglamentaria necesaria para dicha aplicación o exacción»; (2) en segundo lugar, que, pese a lo que señala la sentencia impugnada en relación con la Orden Foral 1061/2012, «no se está ante un "elemento normativo desgajado", (...), cuya inexistencia puedo haber sido suplida por la aplicación directa de la Ley Foral General Tributaria, sino ante un reglamento ejecutivo absolu-tamente necesario para la gestión y exacción del IGEC»; y (3) en tercer lugar, en fin, que la Orden Foral cuestionada incide sobre efectos jurídicos no solo producidos, tal y como señala la sentencia impugnada, si-no, lo que es más relevante, claramente agotados (en particular, «agotados dieciocho días antes de la entra-da en vigor de la disposición en cuestión»).

Extractadas las principales alegaciones formuladas en el recurso de casación interpuesto, conviene comen-zar señalando que la Disposición Final única de la Orden Foral 1061/2012, por la que se dictaron las normas reguladoras de la elaboración del padrón y del sistema de gestión del IGEC para el año 2012, preveía su en-trada en vigor "el día siguiente al de su publicación en el Boletín Oficial de Navarra". Dicha publicación se produjo en el Boletín Oficial de Navarra núm. 11 de 17 de enero de 2013 de manera que, tal y como sostiene la sociedad recurrente, la norma cuestionada entró en vigor 18 de enero de 2013. No es, pues, dudoso que la vigencia de la Orden Foral 1061/2012 se inicia una vez finalizado el periodo impositivo 2012 y, en conse-cuencia, una vez devengada la prestación tributaria correspondiente a dicho ejercicio.

Admitido este hecho incontrovertible interesa, sin embargo, traer a colación algunas de las afirmaciones que efectuábamos en nuestras recientes sentencias de 3 de abril de 2018 (RCA/876/2017; ES:TS:2018:705 ) y de 12 de junio de 2018 (RCA 1677/2017; ES:TS :2018:2398), en las que nos pronunciamos sobre la cuestión de si cabía la aprobación de la tarifa de utilización del agua establecida en el artículo 114.7 TRLA y artículos 303 , 310 y 311 del RDPH una vez iniciado el periodo anual a que afectaban o, si por el contrario, dicha posibili-dad no existía porque se incurriría en un supuesto de retroactividad proscrita por el art. 9.3 de la Constitución Española ( sentencia de 12 de junio de 2018 , FD 1). En estos pronunciamientos, que a su vez se hacían eco de la doctrina histórica de esta Sala, declaramos que «[n]o cabe, pues, en ningún caso, que surja una obliga-ción tributaria ex lege antes de que se apruebe la norma que le da fundamento y concreción, por lo que se trataría de una obligación sin contenido, regulación ni cuantía, lo que sólo puede ser establecido por la orde-nación de aquéllas mediante la aprobación del canon y la tarifa» ( sentencia de 12 de junio de 2018 , FD 3.7), afirmación esta que en el FD 4.2 de la sentencia anudábamos a las exigencias que dimanan del principio de legalidad y, en particular, a una de las vertientes que integran este principio: la existencia de lex previa. Con-cretamente, en relación con este mandato constitucional explicábamos: «[e]l problema verdadero anudado a la extemporaneidad acaecida en este caso enjuiciado es el de observancia del principio de legalidad, uno de cuyas vertientes, el de la lex previa, obliga al poder público a dar a conocer los elementos esenciales de las obligaciones, cuando surjan de la ley, como las tributarias, antes de que tales obligaciones nazcan» ( senten-cia de 12 de junio de 2018 , FD 4.2).

A la luz de esta doctrina, debemos determinar pues si mediante la aprobación de la Orden Foral 1061/2012, se establecieron algunos de los elementos esenciales del IGEC, entendiendo por elementos esenciales o configuradores de la prestación tributaria aquellos elementos determinantes de la identidad o identificación

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del IGEC, así como los relativos a su entidad o cuantificación, en cuyo caso la aplicación retroactiva de la Or-den resultaría a todas luces contraria al art. 9.3 CE o si, por el contrario, dichos elementos quedaron preesta-blecidos en la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, supuesto este último que nos permitiría concluir que, pese a que la Orden Foral 1061/2012 entró en vigor una vez finalizado el periodo impositivo 2012 sobre el que desplegaba sus efectos, no se habría producido la quiebra del principio de seguridad jurídica aducida en el recurso de casación interpuesto.

Pues bien, de un examen de la Orden Foral 1061/2012 se infiere que mediante ella se dictaron las normas reguladoras de la elaboración del padrón de contribuyentes y del sistema de gestión del IGEC para el año 2012, y se aprobó el modelo 910, pero no se estableció elemento esencial alguno de la prestación tributaria, en la medida en que dichos elementos ya habían quedado determinados en la Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, por la que se creó y reguló, como tributo propio de la Comunidad Foral de Navarra, el IGEC.

Y esta conclusión se desprende inequívocamente: (1) de la rúbrica de la Orden Foral 1061/2012; (2) de su Preámbulo en el que, junto con la habilitación legal expresa que hizo posible su aprobación, se enuncia la fi-nalidad concreta que con ella se persigue, a saber, establecer los aspectos indispensables del procedimiento de gestión para hacer posible la exacción del IGEC en la Comunidad Foral de Navarra («haciendo uso -se afirma textualmente en el Preámbulo de la Orden- de lo dispuesto en la Disposición Final Segunda de la se-ñalada Ley Foral 23/2001 , que faculta al Consejero de Economía y Hacienda para dictar las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esa Ley Foral, se regulan en esta Orden Foral los aspectos in-dispensables para proceder a la exacción del Impuesto correspondiente al año 2012, relacionados con el procedimiento de gestión del Impuesto y de la elaboración del padrón de contribuyentes relativo a ese año 2012»); (3) y, en fin, del propio articulado de la Orden Foral que, en esencia, se destina a la regulación del padrón de contribuyentes y del régimen de pago del impuesto (forma y periodo de pago de la prestación), así como a la aprobación del modelo de liquidación (modelo 910).

Esto sentado, y habida cuenta de que todos los elementos esenciales de la prestación tributaria -hecho im-ponible, exenciones, sujeto pasivo, base imponible, base liquidable, tipo de gravamen, cuota tributaria y pe-riodo impositivo- quedaron establecidos en la Ley Foral 23/2001, cuya constitucionalidad fue declarada por el Tribunal Constitucional en STC 208/2012, de 14 de noviembre , no puede afirmarse que haya existido la quiebra del principio de seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) aducida por la entidad recurrente en el recurso de casación interpuesto. Si alguna incertidumbre -que no inseguridad jurídica- existió temporalmente en relación con el IGEC fue la propia de todo impuesto cuya inconstitucionalidad se denuncia ante el máximo intérprete de la Constitución. Despejadas las dudas que se cernían sobre la compatibilidad del tributo con el texto cons-titucional, la Consejería de Economía, Hacienda, Industria y Empleo, de la Comunidad Foral de Navarra no hizo más que establecer los mecanismos procedimentales necesarios para que el IGEC pudiera de facto exi-girse.

Por lo expuesto, la alegada infracción no puede ser acogida.” En el caso objeto de análisis, la Orden Foral 93/2015, de 10 de diciembre, pese a hacer referencia a dos ejercicios, 2014 y 2015, cuyo período impositivo (coincidente con el año natural tal y como establece el artí-culo 11 de la Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre, reguladora del impuesto en sustitución de la Ley Foral 23/2001 de 27 de diciembre, tal y como hemos visto) había ya finalizado en el momento de entrada de efec-tos de la misma (1 de enero de 2016, es decir al día siguiente a la publicación de la misma en el B.O.N.) lejos de ser un reglamento ejecutivo, resulta ser simplemente la norma por la que se aprueba el denominado Mo-delo 910 “Impuesto de Grandes Establecimientos Comerciales. Autoliquidación” en desarrollo de la Orden Foral 419/2013, de 24 de diciembre (que a su vez sirve de desarrollo a la Ley Foral 39/2013, de 28 de di-ciembre, estableciendo, al igual que en su día la Orden Foral 161/2012 a la que se refiere la Sentencia invo-cada, las normas de elaboración del padrón y de gestión del impuesto).

Por tanto es evidente que la referida Orden Foral una norma de carácter estrictamente adjetivo e instrumen-tal, un mero “elemento normativo desgajado”, tal y como lo califica la precitada Sentencia del Tribunal Supe-rior de Justicia de Navarra de 19 de noviembre de 2018, destinado estrictamente a la ordenación de la ges-tión del tributo y que lógicamente conforme corresponde a su propia naturaleza, no contiene regulación algu-na de los elementos esenciales del IGEC, regulación esta que, como no podía ser de otro modo, queda re-servada a la propia Ley Foral 39/2013, de 28 de diciembre. Por ello, sin necesidad de ahondar más en esta cuestión, la alegación de la reclamante debe ser rechazada.

Y, en consecuencia, este Tribunal resuelve desestimar las reclamaciones económico-administrativas inter-puestas por la representación de la mercantil “BBB S.A.U.”, con C.I.F. XXX, en relación con la tributación por

Nafarroako Foru Auzitegi Ekonomiko-administratiboaren ebazpena

el Impuesto sobre los Grandes Establecimientos Comerciales correspondiente al año 2015 referido a los es-tablecimientos situados en las localidades de CCC y DDD, confirmándose las liquidaciones provisionales practicadas en sus propios términos, todo ello de conformidad con lo dispuesto en la fundamentación ante-rior.