Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920665 de 16 de Marzo de 1998
Resoluciones
Resolución de Tribunal Ec...zo de 1998

Última revisión

Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 920665 de 16 de Marzo de 1998

Tiempo de lectura: 15 min

Relacionados:

Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 16/03/1998

Num. Resolución: 920665

Tiempo de lectura: 15 min


Resumen

Solicita la recurrente la reforma de la liquidación, alegando la improcedencia de la regularización de cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión. Se desestima el recurso, ya que los preceptos que regulan el régimen del recargo de equivalencia prevén una prorrata de deducción del 0% aplicable a efectos de regularización de deducciones por bienes de inversión.

Cuestión

Regularización de cuotas por la adquisición de bienes de inversión, de sociedad irregular sujeta a recargo de equivalencia.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Sociedad Irregular ?(?)?, con C.I.F. (?) y domicilio en Pamplona, en relación con liquidación provisional girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre del año 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La citada sociedad, por imperativo de lo establecido en el Decreto Foral 55/1992, de 17 de febrero, quedó sometida al régimen especial del Recargo de Equivalencia y en su cumplimiento efectuó la autoliquidación correspondiente al primer trimestre de 1992 teniendo en cuenta la preceptiva liquidación referente a las existencias inventariadas a (...) de 1992, fecha inmediata anterior al inicio de tal régimen especial, únicamente en lo concerniente a la aplicación a aquellas del tipo de gravamen del 1% del Recargo de Equivalencia.

SEGUNDO.- Por su parte, la Sección gestora del Impuesto sobre el Valor Añadido, a la vista del citado Inventario de existencias y de los bienes de inversión adquiridos por la empresa, practicó liquidación provisional (número (...)) modificativa de la primitiva declaración-liquidación, aplicando el correspondiente tipo de gravamen por IVA y Recargo de Equivalencia sobre el valor de adquisición de las dichas existencias y regularizando las cuotas deducibles por las adquisiciones de aquellos bienes de inversión.

TERCERO.- Y contra dicha liquidación viene la representación de la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de (...) de 1992, señalando la improcedencia de una regularización, en este supuesto, de cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión, solicitando la reforma en dicho punto de la referida liquidación.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La deducción de las cuotas por adquisición de bienes de inversión se practica de una vez en el periodo de liquidación en que la adquisición se produce; sin embargo, por tratarse precisamente de inversiones, es decir, de bienes con una afectación duradera a la actividad empresarial llevada a cabo por el adquirente, podrá darse a lo largo de los correspondientes periodos (que por simplicidad, a estos efectos de IVA, quedan cifrados en cinco años para los bienes muebles y en diez para los inmuebles) una variación de circunstancias en esa aplicación o afectación de tales bienes. Así puede verse afectado el porcentaje de la prorrata (porcentaje que tiene derecho a deducir el sujeto pasivo del importe total de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios y que se calcula en función de la proporción que representen las operaciones que originen derecho a deducir respecto del conjunto de operaciones realizadas, referidas todas ellas a cada período anual) en tal medida (diferencia superior a diez puntos porcentuales) que sea preciso ir rectificando la inicial deducción con entrada en juego de esos nuevos porcentajes; en definitiva, habrá de irse procediendo a la regularización de la deducción inicialmente efectuada en función de las variaciones que pueden ir produciéndose en el tanto por ciento de deducción de los años siguientes, con el fin de evitar perjuicios o beneficios improcedentes para el sujeto pasivo que pudieran originar economías de opción e impedir el correcto funcionamiento del Impuesto, o reducir al menos las distorsiones hasta un punto aceptable, aunque se originen inevitables complicaciones en la gestión de los sujetos pasivos. Algo similar podrá ocurrir cuando, siendo deducibles en el año inicial de la inversión la totalidad de las cuotas soportadas en la adquisición de tales bienes porque la empresa estuviese realizando operaciones que permitiesen la deducción de cuotas soportadas en adquisiciones, se llegase posteriormente a la situación de realizar dentro de esa su actividad operaciones de una y otra índole, a todas las cuales venga a servir la inversión efectuada: por ejemplo, unas operaciones exentas y otras que no lo estén. Y también podrá suceder lo contrario, es decir, que en el año inicial de la inversión no resulten deducibles las cuotas soportadas por realizar operaciones que no den derecho a esa deducción (por ejemplo entregas de bienes exentas) y que en los siguientes años la empresa pase a realizar operaciones que originen derecho a la deducción. Y, dicho lo anterior, pasemos a analizar el otro esencial factor que en el presente caso se da, que es el de sometimiento, en un posterior momento, al régimen especial del recargo de equivalencia y el tratamiento dispensado por la normativa a tal régimen. En éste, el apartamiento del régimen general consiste básicamente (y ello atiende al hecho de que un Impuesto tan tecnificado y exigente en el aspecto de las obligaciones formales y en el de cálculos a realizar para el hallazgo de las cantidades a ingresar en la Hacienda por diferencia de cuotas se aviene mal con la penuria de organización que resulta presumible en la mayor parte de la masa de comerciantes minoristas) en el abandono de la mecánica de repercusiones y deducciones y en la reducción al máximo de correspondientes obligaciones formales y registrales. Así, el proveedor de un minorista sometido a este régimen le repercutirá las correspondientes cuotas de IVA y el adicional concepto del llamado recargo de equivalencia (ambos sobre la misma cuantía de base imponible), ingresando en la Hacienda el tal proveedor la diferencia entre ese IVA y el soportado por él y ese recargo constituye, como decimos, un sustitutivo (de importe estimativamente calculado) de la diferencia entre IVA repercutido e IVA soportado por el minorista si éste siguiese el régimen ordinario. En fin, en la práctica el minorista se estará limitando a tomar un precio de coste constituido por el precio a que se le vendieron los bienes más la suma de cuota de IVA y de recargo de equivalencia por él soportados; y luego se limitará a fijar a sus clientes un precio de venta (por aplicación de un margen calculado sobre el dicho coste de adquisición) y en cuyo precio de venta quedará implícitamente cargado el IVA soportado por el minorista: a través de ese precio de venta el producto (y, en fin, el cliente) estarán soportando esa imposición indirecta. Por tanto, el minorista percibirá ese importe, y se verá exonerado de formular declaraciones-liquidaciones porque la última fase de la mecánica ordinaria de repercusiones y deducciones se habrá agotado en sus proveedores y la fase última del proceso de distribución en la relación minorista-clientes no se traducirá en ingreso de diferencia alguna de IVA por parte del minorista, diferencia que habrá quedado anticipadamente sustituida por el Recargo, cuya obligación de ingreso pesa sobre esa suerte de sujeto pasivo "previo" en que se habrá convertido el proveedor. Finalmente, pues, el minorista se habrá visto reembolsado del IVA (cuota ordinaria y recargo) por él soportado; y, desde luego, no tendrá derecho a deducción alguna. Y ello no sólo en relación con las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes que sean objeto de su comercio sino que tampoco en relación con las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes de inversión que se hayan efectuado hallándose acogido al dicho régimen de equivalencia (artículo 111.2 del Reglamento del Impuesto). Pues bien: examinemos ahora el supuesto del empresario que, no hallándose acogido al régimen de equivalencia, pasa a quedar sometido a éste por iniciar la comercialización de bienes no comprendidos entre las excepciones que se contemplan en el artículo 110.2 del Reglamento del Impuesto, con lo que tendremos en primer lugar y con carácter general que en tales casos de iniciación en el régimen de recargo de equivalencia el minorista habrá de efectuar por sí la liquidación de la cantidad resultante de aplicar al valor de adquisición (IVA excluido) de las existencias inventariadas a ese momento los tipos del Impuesto y del recargo entonces vigentes, cosa que en el presente caso la Sección gestora hizo sobre el total coste de existencias a (...) de 1992, y sobre cuyo importe resultó aplicado el ordinario tipo de gravamen del 6 por ciento en cuanto a IVA y el tipo del 1 por ciento en cuanto a recargo de equivalencia. Lo anterior resulta consecuencia legalmente impuesta por el hecho de que las operaciones de que vayan a ser objeto las tales existencias se efectuarán tras esa inclusión en el régimen de recargo, y de ahí que sea necesaria la presentación de inventario de existencias para, de esta forma, equiparar éstas, a efectos del IVA, a las que habría podido adquirir cualquier otro comerciante minorista sujeto al mismo régimen especial; lo es, en los casos generales, por mandato del artículo 54.5 de la Ley del Impuesto; y lo es, en un caso como el presente (de Sociedad carente de personalidad jurídica, formada por personas físicas, en régimen de atribución de rentas y ya dedicada a la comercialización al por menor de artículos aptos al respecto), por virtud de lo dispuesto en el Decreto Foral 55/1992, de 17 de febrero, con efectos desde el segundo trimestre de 1992. Contemplemos ahora la hipótesis de que ese empresario no sometido al régimen especial del recargo de equivalencia (eso acontecía en el presente caso) efectúe adquisiciones de bienes de inversión y realice tanto operaciones que den derecho a deducir correspondientes cuotas soportadas como otras que no otorguen ese derecho; si, en tal caso, esos bienes de inversión son indiscriminadamente aplicados a la realización del total de esas operaciones, las cuotas soportadas en su adquisición se verán afectadas, en cuanto a la medida de su deducibilidad, por la prorrata correspondiente al ejercicio en que se efectuó la inversión, con un resultado cuantitativo susceptible de ir corrigiéndose por los porcentajes definitivos de cada uno de los siguientes años. Y puede decirse que ello también se dará, en principio, cuando, según lo dispuesto en el párrafo 2º del número 2 del artículo 45 del Reglamento del Impuesto, "los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante cualquiera de los cuatro años siguientes a aquel en que se inicie la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de dichos bienes, se modificase esa situación en los términos previstos en el apartado anterior". Pues bien, este Organo en alguna ocasión había venido entendiendo que el mandato contenido en el citado artículo 45.2.2 del Reglamento encuentra una clara justificación en el designio de impedir maniobras tales como la de quienes, yendo a dedicarse exclusivamente a la realización de operaciones exentas, y deseando, no obstante, no cargar con el Impuesto soportado en la adquisición de bienes de inversión, lleven a cabo el bien tramado artificio de efectuar inicialmente unas escasas operaciones propias de actividad no exenta, para pasar después definitivamente a la realización de la verdadera actividad proyectada, con operaciones exentas; o bien pasen a realizar actividades propias de régimen especial que, cual precisamente el de equivalencia, no den derecho a deducción. Y entonces y a ese respecto habrá de entrar en juego la determinación contenida en el tercer párrafo del apartado 2 del artículo 111, consistente en que "a efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector de actividad durante el período de tiempo en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será el de cero". Y que por ello, cuando la inclusión en el régimen de equivalencia no venía a producirse como consecuencia de una decisión libre del sujeto pasivo (a través de un acto de ejercicio voluntario, en la ocasión, de actividad que esté sometida a ese régimen), sino que venía impuesta por una modificación normativa como la que aquí se dio, que incluyó obligatoriamente a entidades como la del caso en el régimen de recargo, entonces ya no se hallaba presente aquella razón justificativa, que más arriba se ha señalado, para haber de proceder, al tiempo de iniciación de actividad sometida a recargo, a la regularización de deducciones de cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión (regularización, por otra parte, no contemplada por la Disposición Transitoria de aquel Decreto Foral 55/1992). Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, como ya se ha señalado anteriormente, toda la normativa reguladora de las deducciones, y especialmente la que regula las deducciones por cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión y regularización de las mismas, tiene como finalidad conseguir un correcto funcionamiento en la aplicación de este impuesto sobre el consumo, de tal forma que el efecto sea neutro para los empresarios y profesionales intervinientes en las distintas fases y las cuotas sean únicamente soportadas por el consumidor final, sin que se produzcan perturbaciones en la cadena de sucesivas repercusiones y deducciones. Y ocurre que en casos como el que nos ocupa, en el que un sujeto pasivo del Impuesto se practica en el año inicial una deducción inmediata del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión, pasando en uno de los 5 años posteriores (o 10 si se trata de inmuebles) a tributar por el régimen del Recargo de Equivalencia, de no mediar la regularización de tal deducción se produciría una clara distorsión en la mecánica del Impuesto al obtener el sujeto pasivo un beneficio improcedente puesto que, por un lado, estaría repercutiendo y cobrando sin liquidarlo ni ingresarlo en Hacienda el IVA correspondiente a las operaciones realizadas en tal régimen especial y, por otro lado, aunque en principio no tendría derecho a deducirse las cuotas soportadas en sus compras, sí que se estaría deduciendo incorrectamente la parte del IVA soportado en la adquisición del bien de inversión proporcional al período de tiempo en que dicha inversión estuviese afectada a una actividad empresarial sometida al régimen del Recargo de Equivalencia. Supongamos, por ejemplo, un empresario en régimen general que realiza exclusivamente operaciones que dan derecho a deducir (prorrata 100%) y que en el año 1 compra una maquinaria, pasando a partir del año 2 al Recargo de Equivalencia (prorrata 0%); lo lógico será que, puesto que sólo en el año 1 debe liquidar ante Hacienda el IVA repercutido a sus clientes, solamente pueda deducirse un 20% del IVA soportado en la compra de la maquinaria, y por ello como en el año 1 ya se dedujo la totalidad del mismo debe regularizarse tal deducción en el 80% no deducible. En definitiva, que la finalidad de la regularización de las deducciones por cuotas soportadas en la adquisición de bienes de inversión no es otra que anular o reducir al máximo posibles distorsiones de tal forma que en casos como el presente el sujeto pasivo no pueda deducirse la parte proporcional de las cuotas soportadas en la adquisición del bien de inversión correspondiente al porcentaje de utilización del mismo en la realización de operaciones que no den derecho a deducción. Por tal motivo los preceptos que regulan el régimen del Recargo de Equivalencia (en concreto el mencionado artículo 111.2 del Reglamento) prevén una prorrata de deducción del 0% aplicable a efectos de regularización de deducciones por bienes de inversión mientras el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial; y por la misma razón la normativa que contempla la regularización de deducciones por bienes de inversión obliga a practicar la misma siempre que exista una diferencia de más de 10 puntos porcentuales entre la prorrata del año en que se soportó la repercusión (en nuestro caso del 100%) y la correspondiente a cada uno de los 5 o 10 años siguientes (que es del 0% al estar dentro del Recargo de Equivalencia). Y todo ello con independencia de si tales diferencias porcentuales entre prorratas vienen originadas por actuaciones voluntarias del contribuyente encaminadas a originar economías de opción o por una modificación normativa como la que aquí se dio y que en todo caso justifica dicha regularización.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Sociedad Irregular ?(?)?, en relación con liquidación provisional (número (...)) practicada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre de 1992, confirmándose la dicha liquidación en sus propios términos.

LIBROS Y CURSOS RELACIONADOS

Las confesiones religiosas ante el impuesto sobre el valor añadido
Disponible

Las confesiones religiosas ante el impuesto sobre el valor añadido

Matilde Pineda Marcos

21.25€

20.19€

+ Información

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales
Disponible

Casos prácticos de IVA en operaciones intracomunitarias e internacionales

Dpto. Documentación Iberley

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones interiores. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones interiores. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso
Disponible

IVA en operaciones internacionales. Paso a paso

V.V.A.A

17.00€

16.15€

+ Información

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional
Disponible

Fiscalidad práctica del arrendamiento vacacional

Vicente Arbona Mas

11.65€

11.07€

+ Información