Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 930336 de 29 de Marzo de 1996

Resumen

Se recurre liquidación practicada en virtud de adquisición mediante retracto de comuneros de porción indivisa de bien inmueble. El Organo estima parcialmente. Señala que, en este caso, no habiéndose producido el pago por parte del primer adjudicatario corresponderá al segundo hacerlo. En cuanto al precio para la fijación de la base imponible, en el caso se da discordancia entre el precio satisfecho en subasta y el valor real del bien transmitido, por lo que procede comprobación de valor. Se acuerda señalar la procedencia de gravamen pero anular la liquidación y comunicar al interesado el acto motivado de comprobación de valor.

Cuestión

Adquisición mediante retracto de comuneros de porción indivisa de bien inmueble.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por D. (AAA) contra liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de adquisición de porción indivisa de bien inmueble.

ANTECEDENTES DE HECHO

En razón de Sentencia dictada en Procedimiento Laboral y subsiguiente procedimiento de ejecución de la dicha Sentencia, todo ello en la Magistratura de Trabajo núm. (?), de Pamplona, les fue adjudicada a diversas personas la mitad indivisa de vivienda situada en el piso (?) del núm. (?) de (?), en (...), con otorgamiento de la correspondiente escritura notarial. El ahora recurrente, titular de la otra mitad indivisa de la vivienda, ejerció al respecto la correspondiente acción judicial haciendo valer su derecho de retracto de comuneros; y, habiéndose estimado su demanda por Sentencia de 10 de diciembre de 1992, se procedió asimismo a otorgar a su favor escritura notarial en 12 de marzo de 1993; y, en fin, a la vista de ello la correspondiente oficina liquidadora practicó liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que arrojó un total de deuda tributaria de 218.466 pesetas. Y frente a esa liquidación da el interesado en interponer el presente recurso aduciendo que la tal es improcedente por cuanto que aquí las dos transmisiones habidas se resolvieron en un solo hecho imponible, ya que con el ejercicio del derecho de retracto el titular del mismo se coloca en el lugar del comprador o adquirente, de suerte que, sometida ya a gravamen la adquisición efectuada por ese comprador o adquirente, al que ya se le giró correspondiente liquidación, no cabe someter al Impuesto la adquisición llevada a cabo por el recurrente. Y que, en último término y a efectos meramente dialécticos, no podría considerarse ajustada a Derecho la base imponible que se consigna en la liquidación que le ha sido practicada, pues tal base imponible ha de acomodarse al valor real del bien transmitido; y es evidente que tal valor real vino perfectamente denotado en un mercado libre, que aquí lo fue el de la precedente subasta judicial, con posibilidad de acceso a él de cualquier persona, de suerte que, no habiéndose ofrecido en esa venta judicial más cantidad que la de 1000 pesetas, ese fue el valor real de la dicha mitad indivisa; y si prosperase la pretensión de hacer tributar la posterior adquisición por él efectuada en ejercicio de su derecho de retracto, habría de mantenerse esa misma valoración, pues el retracto significa, como se ha dicho, la subrogación personal del retrayente en el lugar del comprador, es decir, su colocación en aquel propio contrato de compraventa.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (articulo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- El artículo 36.I.B).2 de la Norma básica del Impuesto mantiene la tradicional exención de "las transmisiones que se verifiquen en virtud de retracto legal, cuando el adquirente contra el cual se ejercite aquél hubiere satisfecho ya el Impuesto". Se trata, en efecto, de la exención que, en similares términos, se establecía en el articulo 4º.C.5º; del antiguo Reglamento de Derechos Reales, si bien en él se contenía el añadido de que si el adquirente contra el que el retracto se ejercite gozase de reducción en la base, la Administración habrá de devolverle lo por él pagado en su adquisición y habrá de exigir el Tributo al retrayente; y en esos términos siguió configurada la exención (y reguladas sus derivaciones) en la subsiguiente normativa, es decir, la aprobada el 10 de abril de 1970 (artículo 116.10º), antecedente inmediato de la actual. Y todo ello fundado en que, al menos a efectos fiscales, ha de estarse a que en esos casos de ejercicio de un derecho de retracto concedido por la Ley (aquí, retracto de comuneros) nos encontramos en presencia de una sola transmisión "efectiva". Cierto es que en ámbito puramente civilístico el retracto legal, en sus variadas especies, podría significar la existencia, en estos casos, de tan sólo una transmisión si se atiende la mera dicción del artículo 1506 del Código Civil, según el cual "la venta se resuelve (...) por el retracto convencional o por el legal"; pero ha de verse que tras el ejercicio del retracto (hablamos, para mayor simplicidad, de supuestos generales de compraventa, no enturbiados por las peculiaridades de tramitación que en adjudicaciones en subasta pública puedan darse) el propietario vendedor no devuelve al primer comprador el precio pagado por éste ni recupera el dominio de la cosa para vendérsela al retrayente; y la no producción de esos efectos habría de llevarnos a pensar en la efectiva existencia de dos sucesivas transmisiones; por otra parte, el artículo 1521 del Código establece que "el retracto legal es el derecho a subrogarse, con las mismas condiciones estipuladas en el contrato, en lugar del que adquiere una cosa por compra o dación en pago", lo que precisamente abundaría en la otra idea de existencia de una sola compraventa y mera modificación de la identidad de una de las partes, constitutivas del elemento personal del contrato, es decir, en una suerte de novación personal, que es a lo que parece aludir ese artículo al utilizar el término subrogación en un sentido distinto del puramente técnico, basado éste en la doctrina romanista de la cesión de acciones. Esa subrogación del artículo 1521 resulta ser muy peculiar si se tiene en cuenta que el retrayente adquirirá puramente la cosa mientras que la adquisición por el primer comprador se encontraba pendiente de la posible actuación del preferente derecho de otra persona, de suerte que el pago que del precio hizo el primer comprador sirvió para extinguir su obligación personal para con el propietario vendedor pero no puede decirse que hubiera servido para extinguir todos los derechos existentes sobre la cosa (el derecho preferente de adquisición por el comunero) y, por tanto, no puede decirse que le sirvió para adquirir la cosa en tanto no transcurriese el plazo para ejercitarse el derecho de retracto o el comunero no hubiese renunciado expresamente al ejercicio de ese derecho; ello, pues, nos llevaría a pensar en la existencia de una sola transmisión, y ésta hecha en favor del comunero. En fin, todo lo dicho puede llevarnos a ensayar la idea de que el efecto del retracto legal no es único (resolutorio o bien, por el contrario, mantenedor de una transmisión) sino doble: resolución de los efectos de la transmisión por virtud del primer contrato de compraventa, que quedan extinguidos, y conservación del hecho transmisorio pero referido al retrayente como comprador por subrogación personal (entendida no en sentido técnico sino, según se ha dicho más arriba, como simple sustitución personal); y de esta suerte se nos antoja que quedarían conciliadas las dispares y hasta aparentemente contrapuestas expresiones que podemos encontrar en los dichos artículos 1506 y 1521 del Código Civil. Y, con todo, subsiste la realidad de que en la práctica se efectuó una transmisión por parte o en nombre del propietario a favor de los adjudicatarios en subasta; y una segunda transmisión por parte de éstos y a favor del ahora recurrente, tras haber hecho valer éste su preferente derecho a través de retracto de comuneros. Mas, sea de todo ello lo que fuere, es lo cierto que en ámbito fiscal la Ley entiende existente en estos casos una sola transmisión: la producida en favor del retrayente (ello al menos a la luz de la anterior normativa del Impuesto), lo que en principio habría de llevar a que la Hacienda, tras haber percibido del primer comprador la cuota tributaria correspondiente, tuviere que devolvérsela y exigir ya definitivamente el Impuesto al retrayente; pero el legislador tiene establecida la correspondiente exención (que al comienzo de este Fundamento quedó señalada) en favor de precisamente el retrayente, lo cual lleva a la conclusión de que se trata de una exención puramente técnica y basada en razones de economía procedimental, más o menos justificadas, pues lo que busca es meramente aplicar a su liquidación la deuda tributaria ya satisfecha por el primer comprador y ello valiéndose la Hacienda de que en definitiva, en las relaciones privadas entre comprador y retrayente, éste se halla obligado (artículo 1525 del Código Civil en relación con el 1518 del mismo cuerpo legal) a reembolsar a aquél no sólo del precio de la compra sino de cualquier pago legítimo ocasionado por esa compra. Condecía con esa conceptuación del retrayente como sujeto pasivo la añadida prescripción normativa de que si el adquirente frente al cual se hubiese ejercitado el retracto "gozará de reducción se liquidará al retrayente, sin perjuicio de la devolución que a favor del primer comprador proceda". Y ahora la normativa vigente suprime esa referencia a posibilidad de que el primer adquirente se halle favorecido por alguna clase de beneficio tributario, pero ha de pensarse que mantiene el carácter meramente ---técnico" de la exención en favor del retrayente, al cual le será exigido el Impuesto cuando se diere la circunstancia de puro hecho de no haberse pagado aún por el primer adquirente y con ocasión de la ---transmisión 1l a él hecha, el Impuesto correspondiente. En el presente caso se halla acreditado que el ahora recurrente adquirió la mitad indivisa de vivienda de que se trata por virtud de ejercicio de su derecho de retracto legal en su condición de copropietario. Por otra parte, viene a reconocer el recurrente que los anteriores adjudicatarios no efectuaron el pago de cuota tributaria alguna resultante de liquidación a ellos girada, lo que, por aplicación del dicho artículo 36.I.B).2. de la Norma básica del Impuesto, hace que haya de quedar en pie la exigencia al recurrente de la deuda tributaria resultante de la liquidación a él practicada.

3.- Por lo que hace referencia a la determinación de la cuantía de la base imponible en el caso (retracto ejercitado contra adjudicatarios en subasta judicial), ha de verse que la base imponible debe atender al valor real de los bienes, es decir, al que éstos tengan en un mercado libremente formado; y no parece en principio que el "mercado" constituido en una subasta judicial, a pesar de la alegación del recurrente relativa a la posibilidad que cualquier persona tiene de acudir a una tal subasta, pueda verdaderamente ser tomado como un puro mercado de libre concurrencia, pues de todos es sabido que en muchos casos las adjudicaciones se producen por precios notablemente inferiores a los que el mismo bien tendría fuera de tales subastas públicas. Y así, la cantidad por la que se adjudique un bien en una tal subasta tendrá el carácter de precio efectivo de la operación pero no podrá razonablemente atribuírsele el carácter de valor real del bien (valor objetivo o verdadero valor), y ello máxime cuando ya se hubiese fijado al bien, en tasación habida en el correspondiente procedimiento judicial (aquí de carácter laboral) que desembocó en esa adjudicación en subasta un valor que luego venga a ser meramente desdicho por el precio de adjudicación, que en el caso fue de 1.000 pesetas. Mas este criterio ha venido a ser enmendado por diversas Sentencias del Tribunal Supremo, cuales una de 7 de mayo de 1991, que, por lo que se refiere al valor real del bien, señala que, al no existir un sentido jurídico de qué haya de entenderse por real ni tampoco un sentido técnico, ha de recurrirse al sentido usual, lo que lleva a tomar como real lo efectivamente habido, que en el caso del mercado público y libre en que las subastas consisten será el precio de adjudicación efectivamente pagado; o como otra de 1 de diciembre de 1993, que, también en relación con las adjudicaciones en subasta pública, recoge la antigua y tradicional distinción entre " verdadero valor" del bien, que moteja de concepto económico pero jurídicamente indeterminado, frente al concepto jurídico, ya bien determinado, de "precio". Y señala que la expresión normativa de "verdadero valor" ha quedado reemplazada por la de "valor real", que, en su forma de contraprestación efectivamente habida es recogido como base imponible en el otro bloque normativo (del Impuesto sobre el Valor Añadido) que contempla también y por ejemplo el tráfico inmobiliario, de donde se seguiría que por principio de coherencia de tratamiento tributario, cuando sea aplicable el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la comprobación de valor (figura propia de este Impuesto) únicamente debería orientarse a la determinación de cuál fue ese precio, (en el caso, precio de adjudicación), bajo el entendimiento de que éste ha de tenerse por sí como valor real del bien transmitido: habida cuenta de la desaparición de la especial antigua regla para la determinación de la base imponible en las subastas públicas, por valor real ha de tomarse en ellas el mero precio de adjudicación; y en términos similares también otra Sentencia de 14 de enero de 1994. En fin, hasta podría decirse que esa general doctrina jurisprudencial que se ha expuesto ni siquiera podría quedar enervada por la vía de hacer entrar en juego con carácter de supletoriamente vigente, la normativa de 1970, al modo mismo en que en régimen fiscal común algún sector de la doctrina científica preconiza, en esta materia, en cuanto al juego que el antiguo Reglamento del Impuesto de Derechos Reales ha de tener en relación con el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; y es que no puede decirse que encaje en el supuesto contemplado por la Disposición final 24 de la Norma básica de Navarra, de 1981 (aplicación de las Normas de 1970 en cuanto no se opongan a las de aquélla) el puro hecho de que, contemplándose en las de 1970 una regla especial para la fijación de la base imponible en las subastas, tal regla desapareció en la Norma de 1981; esa desaparición de dicha regla ha de tenerse como de claro y evidente propósito, y, por tanto, en este punto una y otra normativa se oponen entre sí; y aún podría decirse que una tal interina aplicabilidad de la normativa de 1970 sólo hubiera sido posible, en último término, antes de la entrada en vigor del Reglamento del Impuesto (de 1983), entrada en vigor que se produjo no sólo con anterioridad a la adquisición llevada a cabo por el recurrente sino también antes de la previa adjudicación en subasta pública. Ahora bien: con todo y aun teniendo por desaparecida esa regla especial de fijación de base imponible en los casos de subasta, pero habiendo de ir en todo caso y en general al valor real del bien, lo que resulta, sin embargo, claro en el caso planteado es lo desaforado que sería tomar aquí como valor real del bien (mitad indivisa de vivienda) la cantidad de 1.000 pesetas, precio de carácter absolutamente simbólico; pues, volviendo a la jurisprudencia más arriba citada, se advierte que ya la Sentencia de 14 de enero de 1994 (y así también una Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 1994) introduce el matiz de que en las vicisitudes habidas en una subasta pública (por ejemplo adjudicación en segunda o posterior subasta) puede llegar a darse una discordancia entre valor y precio. En definitiva, resulta de ello que, habiendo de estarse en todo caso (por tanto también en relación con las subastas) al principio general de búsqueda del valor real, pues ya el artículo 7.1 de la Norma básica del Impuesto establece que " la base imponible, con carácter general, vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Dicho valor real será el que resulte de la comprobación administrativa, si fuere mayor que el declarado por los interesados ", ocurre en el presente caso que a todas luces el precio de 1.000 pesetas no podría ser el valor real o de mercado: ni el valor resultante de lo que comúnmente se entiende como un mercado libre ni el ofrecido por ese "libre " mercado (realmente restringido, por razones obvias) de una subasta pública; en una tal subasta a lo sumo podría pensarse que fuese tal valor la cuantía de inicial licitación que viniese fijada en una suerte de peritación por funcionario o profesional idóneo, pero no, por ejemplo, el resultante de sucesivas rebajas producidas a lo largo de las diversas fases de subasta. En definitiva, que procedía en el caso la comprobación de valor, que habrá de llevarse a cabo con notificación de su resultado y de la fundamentación de éste, es decir, con posibilidad de contradicción al respecto por parte del recurrente, posibilidad que, a lo que parece, no le fue facilitada en ese procedimiento autónomo y con entidad propia que es el de una tal comprobación de valor. A ese valor comprobado y debidamente puesto en conocimiento del interesado habrá de estarse, y ello salvo que su resultado fuera inferior al precio que se hubiera fijado para primera fase de subasta y se optare por tomar dicho precio "subespecie " de valor declarado.

Y, en virtud de ello, este Órgano, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, y en examen de recurso interpuesto por D. (AAA) a propósito de tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de adquisición, mediante retracto de comuneros, de mitad indivisa de vivienda (piso (?). del nº (?) de (?), en (...)) que previamente había sido adjudicada en subasta pública a otras personas, acuerda señalar la procedencia de gravamen en el caso, anulando, sin embargo, la liquidación producida, y ello a fin de que se proceda a comunicar al interesado el acto, precisamente motivado, de comprobación de valor y su resultado, como paso previo para la práctica, en su caso y momento, de la correspondiente liquidación.