Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 930541 de 16 de Marzo de 1998

Resumen

Solicita la parte recurrente la anulación de las Actas de Inspección giradas, tomándose en consideración determinadas deducciones personales y familiares así como la acumulación del recurso al interpuesto respecto a las liquidaciones de IVA. Se estima parcialmente el recurso. La ausencia de libros de inventarios y de otros justificantes justifican la aplicación del método de estimación indirecta en la determinación de los rendimientos del recurrente. La actuación de la Inspección ha sido correcta y prudente ya que se ha remitido a los índices del mercado. En cuanto a la pretendida deducción familiar, se admite la deducción por los dos descendientes en 1988 pero sólo de uno en 1990 ya que el otro superó el límite de ingresos que marca la Ley en este punto. No cabe la acumulación de recursos ya que entre ellos no existe total identidad.

Cuestión

1º) Estimación indirecta de la base imponible. 2º) Deducciones familiares. 3º) Acumulación de recursos.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?), con D.N.I. número (?) y domicilio en (?) (Navarra), en relación con liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1988, 1989, 1990 y 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Por la Inspección de la Hacienda de Navarra se iniciaron actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, investigación de la situación tributaria del sujeto pasivo en relación con el Impuesto y años de referencia, derivando en las Actas suscritas en disconformidad números (?) a (?), ambas inclusive, que contenían la correspondiente propuesta inspectora.

SEGUNDO.- A la vista de las Actas, del informe ampliatorio de la Inspección y de las alegaciones formuladas por el interesado, dictó la Sección gestora acto administrativo confirmatorio de la propuesta inspectora, girándose a continuación las oportunas liquidaciones. Y contra tales actos administrativos viene ahora el interesado a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escritos con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 29 de octubre de 1993, señalando que la simple falta del libro de Inventarios no es razón suficiente para justificar la aplicabilidad del régimen de estimación indirecta de bases imponibles, y que tampoco lo es la ausencia de tickets o rollos de caja. Por todo ello, solicita sean anuladas las Actas en cuestión, tomándose en consideración la omisión que se ha producido respecto de determinadas deducciones personales y familiares, solicitándose, además, la acumulación del presente recurso con el que se interpuso respecto de liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido dada la identidad de alegaciones entre dichos recursos.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto. Respecto de la solicitud de acumulación del presente recurso con otros anteriormente se interpusieron, debe indicarse que no puede atenderse, por el mero hecho de que los recursos se refieren a sujetos pasivos distintos: así como en el Impuesto sobre el Valor Añadido es sujeto pasivo el ente carente de personalidad jurídica, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo son sus integrantes; con ello no se da entre los recursos la total identidad que se exige para poder proceder a la acumulación.

SEGUNDO.- En primer lugar, debe determinarse cuál era el régimen de determinación de la base imponible aplicable al caso de forma voluntaria, para así poder fijar cuáles eran las obligaciones de tipo contable y registral que deberían haberse cumplido. En este sentido debe atenderse a lo que indican los artículos 79 a 87 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en la redacción dada a estos preceptos por el Decreto Foral 249/1984) que regula lo relativo al régimen de estimación objetiva singular. Y así, el artículo 79.4 dispone que ?el régimen de estimación objetiva singular será aplicable a los Entes a que se refiere el artículo 13 de este Reglamento, siempre que todos sus socios, comuneros o partícipes, sean personas físicas y que su volumen de operaciones se encuentre comprendido dentro del límite establecido en el número 1 del artículo siguiente?, siendo así que el ente carente de personalidad jurídica del que formaba parte el interesado se halla entre los contemplados por ese artículo 13. Por otro lado, y de acuerdo con los libros aportados por los integrantes del ente carente de personalidad jurídica se obtuvieron unos ingresos de 5.159.000 pesetas en 1988, 4.359.323 pesetas en 1989, 6.041.348 pesetas en 1990 y 5.833.833 pesetas en 1991, cuando los límites marcados para la aplicación de este régimen son de 8.875.000 pesetas, 9.420.988 pesetas, 10.092.700 pesetas y 11.089.858 pesetas, para los indicados años, respectivamente. Y a estos efectos de ver si nos hallamos o no dentro de los límites que marca la normativa vigente, debemos partir de los datos fehacientes con que respecto del volumen de operaciones contemos en cada caso, sin que resulte admisible invertir el orden lógico de la operatoria: es decir, no se pueden emplear los métodos de cálculo de la base imponible en régimen de estimación indirecta para luego, en función de ese resultado, concluir si el sujeto pasivo debió determinar su base en régimen de estimación directa o de estimación objetiva singular, sino que debe empezar por determinarse el régimen que voluntariamente resultaba aplicable al caso en función de los datos fehacientes con los que se cuenta. Y precisamente en este caso, atendiendo a lo aquí expuesto, resulta que al ente sin personalidad jurídica le resultaba aplicable el régimen de estimación objetiva, de acuerdo con las cifras de volumen de operaciones de que se dispone y con los límites que marca la normativa.

TERCERO.- Y ya, visto que el ente carente de personalidad jurídica debía someterse, en principio, al régimen de esitmación objetiva singular, procede ahora determinar cuáles son las obligaciones contables y registrales que debieron haberse cumplido. Y así, el apartado III de artículo 1 del Decreto Foral 251/1984, de 19 de diciembre, sobre Obligaciones Registrales en el Impuesto, establece que

?los sujetos pasivos acogidos al régimen de estimación objetiva singular deberán conservar debidamente clasificadas las facturas o documentos análogos recibidos de los proveedores y las correspondientes hojas de salarios y nóminas.

Asimismo, deberán llevar el libro registro de ingresos o ventas a que se refiere la letra a) del número 1 del apartado II anterior?.

Por lo que se ve, a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sometidos al régimen de estimación objetiva singular no les es exigible la llevanza de libro de inventarios, ya que a otros sujetos pasivos se les exige expresamente en el propio Decreto Foral (a los sujetos pasivos sometidos al régimen de estimación directa, por obligación de llevar su contabilidad ajustada a las prescripciones del Código de Comercio, y a aquellos otros cuyo volumen de operaciones anual sea inferior a cincuenta millones de pesetas, por mandato expreso del artículo 1.II.1.d) del propio Decreto Foral) la cumplimentación del dicho libro. Tal diferencia reglamentaria en cuanto a la llevanza de unos u otros libros parece razonable, dadas las diferencias que existen entre el método de cálculo en régimen de estimación directa y en el de estimación objetiva singular: así, en régimen de estimación directa se hace preciso conocer con exactitud cuáles son las amortizaciones deducibles para calcular la base imponible y el inventario es el documento contable en el que aparecen relacionados aquellos bienes cuya durabilidad supera los límites del ejercicio (inmovilizado), con lo que se hace preciso para correlacionar sus datos con los de las amortizaciones practicadas; también deben conocerse los consumos de bienes cuya duración no supera el año, y para ello es preciso tener información acerca de las existencias en almacén a principio y a final de año, puesto que no todas las compras de bienes consumibles se incorporan necesariamente al proceso productivo en el momento de su adquisición; sin embargo, en el régimen de estimación objetiva singular, el rendimiento neto se calcula nultiplicando el importe anual del salario mínimo interprofesional establecido para trabajadores mayores de dieciocho años vigente en cada ejercicio por el coeficiente que resulte de la proporción en que se encuentre el volumen de operaciones y la cantidad que reglamentariamente se determine cada año (artículo 84.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), cálculo que no exige el conocimiento de los datos que quedan reflejados en los Inventarios. Todo ello nos conduce, pues, a la conclusión de que la omisión del libro de Inventarios en el caso no ha de tenerse como incumplimiento sustancial de obligaciones contables.

CUARTO.- Tanto los ingresos como los gastos del sujeto pasivo aparte quedar adecuadamente reflejados en su contabilidad, deben tener tras sí algún apoyo que permita su comprobación. Ello es lógico porque de otro modo podrían realizarse en la contabilidad las anotaciones que tuviese por conveniente el sujeto pasivo. Y así como en el supuesto de determinados sujetos pasivos será exigible la conservación de las facturas emitidas a tal fin de comprobación, en el de otros, dadas las especiales características de su actividad (comercio minorista y actividades asimiladas) y estimándose como excesivamente gravoso el cumplimiento de una tal obligación, la misma debe sustituirse, sin embargo, de algún modo; y es por ello que resulta razonable la exigencia de conservación de los tickets o rollos de caja, con el fin de comprobar si los ingresos declarados por el sujeto pasivo coinciden con los registrados en dichos tickets. Y así, el artículo 126 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, bajo la rúbrica ?Documentos sustitutivos de las facturas? regula, entre otros documentos de este género, los ?tickets?, hallándose autorizadas a su expedición, entre otras actividades las de ?suministros de bebidas o comidas para consumir en el acto prestados por bares, chocolaterías, horchaterías y establecimientos similares? (artículo 126.1.e), exigiéndose de los sujetos pasivos la conservación de ?los rollos en que se anoten tales operaciones?. También del Decreto Foral 251/1984 puede inferirse una tal conclusión: ya hemos visto antes que los sujetos pasivos que desarrollen actividades empresariales cuyos rendimientos se determinen en régimen de estimación objetiva singular ?deberán llevar el libro registro de ingresos o ventas a que se refiere la letra a) del número 1 del apartado II anterior? (artículo 1.III), libro ?en el que se reflejarán correlativamente las facturas o documentos análogos, haciendo constar su número, fecha, nombre y domicilio del cliente, así como el importe de la operación?, aliviándose tal exigencia para los comerciantes minoristas, que ?podrán anotar las operaciones tan sólo por la cuantía global de las realizadas cada día?. Pues bien: un tal reflejo diario de las operaciones carecería de eficacia alguna, por las razones antes puestas de manifiesto, si careciera del oportuno soporte documental, que vendrá constituido, en este caso, por los rollos o tickets de caja. Por ello, ha de estimarse que la ausencia de tickets o rollos de caja constituye una irregularidad lo suficientemente relevante para justificar la aplicación al caso del régimen de estimación indirecta.

QUINTO.- Por lo que se refiere a la bondad del concreto método empleado para la determinación de la base imponible en régimen de estimación indirecta, ha de indicarse que se emplea un índice que pone en relación las ventas con las compras (dato éste último que le resulta conocido a la Inspección), índice que aparece publicado por la Unidad de Estudios Económicos Sectoriales y Asistencia Técnica y Tributaria del Estado. Y precisamente ha de ponderarse la prudencia de la Inspección en la aplicación del dicho índice, cuyo valor mínimo ha sido el elegido, al tomarse en consideración el hecho de que el negocio objeto de inspección es ?un bar de empresa, en el que los precios son sensiblemente inferiores a los de cualquier otro establecimiento de hostelería?. No puede decirse entonces que no se haya tomado en consideración precisamente esta circunstancia al determinar la base imponible. Por ello ha de estimarse también correcta la actuación de la Inspección en este concreto punto.

SEXTO.- Por lo que se refiere a las deducciones familiares solicitadas, ciertamente sucede que en el año 1988 no se tuvo en cuenta el hecho de que el interesado tenía dos hijos en quienes concurrían las circunstancias que marca el artículo 25.b) del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que deberá modificarse la liquidación correspondiente a dicho año en este punto, incluyéndose deducción por dos hijos. Pero por lo que se refiere al año 1990, en el que el interesado había consignado en su declaración una deducción por hijos de 21.000 pesetas correspondiente a un solo hijo, debe mantenerse la dicha deducción en sus propios términos, puesto que se puede disfrutar de deducción por hijos siempre y cuando no obtengan rentas superiores a 131.000 pesetas anuales, quedando a salvo el supuesto de que integren la unidad familiar; y en el caso consta que su hija Ursula obtuvo en dicho año de 1990 unas rentas de 220.237 pesetas, año en el que tenía dieciocho años cumplidos, lo que la excluye de la unidad familiar conforme a lo previsto en el artículo 5º del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por Don (?) contra liquidaciones derivadas de Actas suscritas en disconformidad números (?) a (?) por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los años 1988, 1989, 1990 y 1991, debiendo rectificarse la liquidación correspondiente al año 1988, que deberá tomar en consideración deducción de carácter familiar por dos hijos del sujeto pasivo, y confirmándose en todo lo demás tanto la liquidación del año 1988, como las demás.