Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 9402...2 de Octubre de 1996
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Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940250 de 02 de Octubre de 1996

Tiempo de lectura: 12 min

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Órgano: Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra

Fecha: 02/10/1996

Num. Resolución: 940250

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Resumen

A la recurrente una compañía alemana le concede un préstamo por una determinada cantidad, constituyéndose en garantía un derecho real de hipoteca sobre determinado bien inmueble de la prestataria. Con posterioridad la empresa alemana cede su crédito a la recurrente, que termina por ejecutar la correspondiente garantía hipotecaria adjudicándose la finca en tercera subasta por valor de 30.000 pesetas. Se opone la recurrente alegando que se produce una doble liquidación por el mismo concepto a la vez que discrepa de la valoración realizada por la Administración. Se desestima. No existe duplicidad porque se dan dos operaciones perfectamente diferenciadas: la cesión de crédito que se liquida al tipo del 1 por ciento y la adjudicación en subasta judicial que debe tributar al 6 por ciento. En cuanto al valor del bien, viene manteniendo la jurisprudencia últimamente la posibilidad de que en los casos de subasta pública pueda llegar a darse una discordancia entre valor y precio, por lo que se tomará como valor real el resultante de la comprobación administrativa; ahora bien, fundamentando el mismo.

Cuestión

1º) Posible duplicidad de gravamen. 2º) Comprobación de valor real.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por "(?), S.L." contra liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en razón de adquisición de determinado bien inmueble.

ANTECEDENTES DE HECHO

En su día (escritura pública de (?) de mayo de 1979) la Compañía alemana "(?) mbH", concedió a la Compañía "(?), S.A." un préstamo de 105.867.000 al interés del 7,60 por ciento, constituyéndose en garantía de la devolución del dicho préstamo y abono de correspondientes intereses un derecho real de hipoteca sobre determinado bien inmueble de la prestataria. Y por otra escritura de (?) de octubre de 1989 la dicha empresa alemana cedió su crédito a la Compañía recurrente (entonces Sociedad anónima) y esta última terminó por ejecutar la correspondiente garantía hipotecaria constituida sobre la finca de la deudora, adjudicándosele ésta en tercera subasta en la cantidad de 30.000 pesetas. Al respecto la Sección gestora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales vino a practicar liquidación (núm.(?), de 1994), en que, sobre una base imponible-liquidable de 52.309.653 pesetas y por aplicación del tipo de gravamen del 6 por ciento, se dio lugar a una cuota tributaria de 3.138.579 pesetas, amén de unos honorarios de liquidación de 94.157 pesetas. Y frente a ello se interpone el presente recurso aduciendo que con la liquidación del caso ha venido a realizarse una duplicación de pago del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: el correspondiente a la cesión habida y el de la liquidación impugnada, correspondiente al Auto de adjudicación en subasta pública judicial; y que incluso ha de verse que el valor conjunto de la finca (terreno y naves) no es ya el que en correspondiente escritura se reflejaba sino menor, habiendo de tenerse presente que, en virtud de proyecto de delimitación del ámbito de expropiación del Polígono Industrial de (?), en (?) de diciembre de 1993 se firmaron actas previas de ocupación de la finca en la cantidad de 5.984.049 pesetas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona (la Sociedad) dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y habiendo actuado mediante representación adecuada a tal objeto; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- A propósito de la alegación formulada por la Compañía recurrente en punto a haberse producido una duplicación de exacción tributaria, ha de decirse que no resulta haber sido así si se tiene presente que lo que inicialmente hubo fue una cesión de crédito; y que lo que resulta gravado por medio de la liquidación ahora impugnada es la adquisición en subasta judicial de los bienes que se habían puesto en garantía de aquel crédito. Aquella cesión de crédito, cesión que llevó consigo también el traspaso de la posición de acreedor hipotecario (dada la accesoriedad de la garantía en relación con el préstamo) ya hubo de soportar, en su caso su correspondiente gravamen. Con el gravamen habido mediante la liquidación que ahora se impugna, y que tomó en cuenta el hecho de la adquisición por el acreedor hipotecario de los bienes hipotecados, no se dio una exacción duplicada, que sí se hubiera dado en el supuesto de haberse tratado, en su momento, de cesión de créditos mediante cuyo ejercicio hubieran de obtenerse bienes determinados, en cuyo caso tal cesión resultaría gravable por los mismos conceptos y tipos que corresponderían a la transmisión de los bienes a que aquellos créditos se refiriesen. Una tal cesión implicaría un negocio de perfeccionamiento consensual, de modo que la posterior adquisición de los bienes que aquellos créditos tuviesen como objeto correspondería tan sólo al aspecto de ejecución del hecho negocial de cesión del crédito. En tal supuesto, si se pretendiese gravar también la entrega del bien sí se estaría duplicando el gravamen. Pero de muy distinta manera el crédito de que se trata tenía como objeto dinero y no esa obtención de bienes, no pudiendo equipararse a ello el hecho sobrevenido de que, por las vicisitudes posteriormente habidas (falta de correspondiente pago por parte del prestatario), y cuyas vicisitudes, en el momento de la cesión del crédito, no pueden tenerse como de acaecimiento necesario ni en cuanto a haber de llegarse a ejecución ni en cuanto a que, en tal caso, haya de resultar adjudicatario del bien precisamente el cesionario del crédito, acaben adquiriéndose los bienes para hacerse con ellos pago de ese crédito adquirido en su día mediante cesión. La cesión del presente crédito hubo de tributar, pues, al 1 por ciento, tipo de aplicación a absolutamente todas las cesiones de créditos, de cualquier naturaleza que éstos sean (es decir, con independencia, por lo que a este caso se refiere, de que el crédito tuviese por objeto ese bien mueble que es el dinero). Y la posterior adquisición (por adjudicación en subasta judicial) de los bienes hipotecados en garantía de aquel crédito, adquisición que nada tiene que ver, según se ha dicho, con la cesión del crédito, debía tributar, como así se hizo, al tipo del 6 por ciento.

2.- Dicho todo lo anterior, y ya por lo que hace referencia a la determinación de la cuantía de la base imponible en el caso de adjudicación de bienes en subasta judicial), ha de verse que la base imponible debe atender al valor real de los bienes, es decir, al que éstos tengan en un mercado libremente formado; y no parece en principio que el "mercado" constituido en una subasta judicial, aun a pesar de la posibilidad que cualquier persona tiene de acudir a una tal subasta, pueda verdaderamente ser tomado como un puro mercado de libre concurrencia, pues de todos es sabido que en muchos casos las adjudicaciones se producen por precios notablemente inferiores a los que el mismo bien tendría fuera de tales subastas públicas. Y así, la cantidad por la que se adjudique un bien en una tal subasta tendrá el carácter de precio efectivo de la operación pero no podrá razonablemente y en cualquier caso atribuírsele el carácter de valor real del bien (valor objetivo o verdadero valor), y ello máxime cuando ya se hubiese fijado al bien, en previa tasación habida en el correspondiente procedimiento que desemboque en esa adjudicación en subasta, un valor que luego venga a ser meramente desdicho por el precio de adjudicación, que en el caso fue de 30.000 pesetas. Este criterio, sin embargo, ha venido a ser enmendado por diversas Sentencias del Tribunal Supremo, cuales una de 7 de mayor de 1991, que, por lo que ser refiere al valor real del bien, señala que, al no existir un sentido jurídico de qué haya de entenderse por real ni tampoco un sentido técnico, ha de recurrirse al sentido usual, lo que lleva a tomar como real lo efectivamente habido, que en el caso del mercado público y libre en que las subastas consisten será el precio de adjudicación efectivamente pagado; o como otra de 1 de diciembre de 1993, que, también en relación con las adjudicaciones en subasta pública, recoge la antigua y tradicional distinción entre "verdadero valor" del bien, que moteja de concepto económico pero jurídicamente indeterminado, frente al concepto jurídico, ya bien determinado, de "precio". Y señala que la expresión normativa de "verdadero valor" ha quedado reemplazada por la de "valor real", que, en su forma de contraprestación efectivamente habida, es recogido como base imponible en el otro bloque normativo (del Impuesto sobre el Valor Añadido) que contempla también y por ejemplo el tráfico inmobiliario, de donde se seguiría que por principio de coherencia de tratamiento tributario, cuando sea aplicable el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, la comprobación de valor (figura propia de este Impuesto) únicamente debería orientarse a la determinación de cuál fue ese precio (en el caso, precio de adjudicación), bajo el entendimiento de que éste ha de tenerse por sí como valor real del bien transmitido: habida cuenta de la desaparición de la especial antigua regla para la determinación de la base imponible en las subastas públicas, por valor real ha de tomarse en ellas el mero precio de adjudicación; y en términos similares también otra Sentencia de 14 de enero de 1994. En fin, hasta podría decirse que esa general doctrina jurisprudencial que se ha expuesto ni siquiera podría quedar enervada por la vía de hacer entrar en juego, con carácter de supletoriamente vigente, la normativa de 1970 al modo mismo que en régimen fiscal común algún sector de la doctrina científica preconiza, en esta materia, en cuanto al juego que el antiguo Reglamento del Impuesto de Derechos Reales ha de tener en relación con el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales; y es que no puede decirse que encaje en el supuesto contemplado por la Dispoción Final 2ª de la Norma Básica de Navarra, de 1981 (aplicación de las normas de 1970 en cuanto no se opongan a las de aquélla) el puro hecho de que, contemplándose en las de 1970 una regla especial para la fijación de la base imponible en las subastas, tal regla desapareció en la Norma de 1981; esa desaparición de dicha regla ha de tenerse como de claro y evidente propósito, y, por tanto, en este punto una y otra normativa se oponen entre sí; y aún podría decirse que una tal interina aplicabilidad de la normativa de 1970 sólo hubiera sido posible, en último término, antes de la entrada en vigor del Reglamento del Impuesto (de 1983), entrada en vigor que se produjo antes de la adquisición aquí ocurrida en subasta pública. Ahora bien: con todo y aun teniendo por desaparecida esa regla especial de fijación de base imponible en los casos de subasta, pero habiendo de ir en todo caso y en general al valor real del bien, lo que resulta, sin embargo, claro en el caso planteado es lo desaforado que sería tomar aquí como valor real del bien la cantidad de 30.000 pesetas, precio de carácter absolutamente simbólico; pues, volviendo a la jurisprudencia más arriba citada, se advierte que ya la Sentencia de 14 de enero de 1994 (y así también una Sentencia de la Audiencia Nacional de 19 de julio de 1994) introduce el matiz de que en las vicisitudes habidas en una subasta pública (por ejemplo adjudicación en segunda o posterior subasta) puede llegar a darse una discordancia entre valor y precio. En definitiva, resulta de ello que, habiendo de estarse en todo caso (por tanto también en relación con las subastas) al principio general de búsqueda del valor real, pues ya el artículo 7.1 de la Norma básica del Impuesto establece que "la base imponible, con carácter general, vendrá determinada por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Dicho valor real será el que resulte de la comprobación administrativa, si fuere mayor que el declarado por los interesados", ocurre en el presente caso que a todas luces el precio de 30.000 pesetas no podría ser el valor real o de mercado: ni el valor resultante de lo que comúnmente se entiende como un mercado libre ni el ofrecido por ese "libre" mercado (realmente restringido, por razones obvias) de una subasta pública; en una tal subasta a lo sumo podría pensarse que fuese tal valor la cuantía de inicial licitación que viniese fijada en una suerte de peritación por funcionario o profesional idóneo, pero no, por ejemplo, el resultante de sucesivas rebajas producidas a lo largo de las diversas fases de subasta. En definitiva, que procedía en el caso la comprobación de valor, pero habiendo de hacerse ésta con notificación de su resultado y de la fundamentación de éste, es decir, con posibilidad de contradicción al respecto por parte del recurrente, posibilidad que, a lo que parece, no le fue facilitada en ese procedimiento autónomo y con entidad propia que es el de una tal comprobación de valor, en la cual han de tenerse en cuenta todas las circunstancias y datos pertinentes en el caso y ha de llegarse al conocimiento, por parte del interesado, de esa precisa y concreta fundamentación del resultado del avalúo. A ese valor comprobado y debidamente puesto en conocimiento del interesado habrá, pues, de estarse, y ello salvo que su resultado fuera inferior al precio que se hubiera fijado para primera fase de subasta y se optare por tomar dicho precio "sub specie" de valor declarado.

Y en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada y en examen de recurso interpuesto por "Compañía Mercantil (?), S.L." a propósito de tributación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en virtud de adquisición (por adjudicación en subasta judicial) de determinada finca, a cuyo respecto se dio lugar a liquidación núm. (?) de 1994, acuerda señalar la procedencia de gravamen en el caso, anulando, sin embargo, la liquidación producida, y ello a fin de que se proceda a comunicar a la Compañía recurrente el acto, precisamente motivado, de comprobación de valor y su resultado, como paso previo para la práctica, en su caso y momento, de la correspondiente liquidación.

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