Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940306 de 20 de Diciembre de 1996

Resumen

Solicita el recurrente que se le aplique el límite conjunto de cuotas por el referido impuesto y por el IRPF también a la parte del referido impuesto que corresponda al ajuar doméstico, independientemente de su valor. Se estima el recurso reiterándose la forma de aplicar el 70 por ciento de la base imponible de renta a efectos del referido impuesto: las cuotas íntegras de ambos Impuestos no podrán exceder de 70 por ciento de la base imponible de renta. La finalidad de esta limitación es la no confiscatoriedad de los Impuestos y la excepción de no incluir para la aplicación de tal límite a los elementos patrimoniales improductivos no engloba al ajuar doméstico.

Cuestión

Límite de la cuota íntegra del Impuesto.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas correspondiente a los años de 1990 y 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haberse rectificado por la Sección gestora del Impuesto las autoliquidaciones efectuadas por el interesado en relación con el Impuesto y años de referencia, éste formuló ante aquélla reclamación relativa a la forma de aplicar el límite conjunto de cuota de Renta y cuota de Patrimonio, consistente el tal límite en el 70 por ciento de la base imponible de Renta. Y, rechazada su pretensión por la Sección gestora, viene el interesado a interponer ante este Organo el presente recurso insistiendo en su pretensión de que ha de resultar aplicable el límite conjunto de cuotas por el dicho Impuesto y por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas también a la parte de cuota de Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda al ajuar doméstico.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Establece el artículo 24.2 del Texto Refundido de la Normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en su configuración vigente en los años a que se contraen las liquidaciones impugnadas) que la cuota íntegra de Renta no podrá exceder, conjuntamente con la cuota correspondiente a Impuesto sobre el Patrimonio, del 70 por ciento de la base imponible de Renta, para lo que, en su caso, habrá de llevarse a cabo la correspondiente reducción de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. Puede decirse, en términos de generalidad, que la limitación de que se trata guarda una clara relación con el principio de no confiscatoriedad consagrado por el artículo 31 de la Constitución, pues es claro que atiende al propósito de preservar de exacción por Impuestos Directos una parte de la renta de los sujetos pasivos, los cuales han de poder destinar al menos una porción de ella a necesidades normales de consumo, de forma que éste no tenga que ser efectuado con merma del propio patrimonio. La ausencia de correspondiente límite resultaría especialmente vulneradora del dicho principio de no confiscatoriedad cuando la suma de cuotas de Renta y Patrimonio absorbiese la totalidad de la renta, y más aún cuando la superase, porque, entonces, en el primer caso el consumo habría de hacerse realizando el patrimonio y en el segundo caso no sólo el consumo sino que incluso el pago de una mayor o menor parte de esa suma de cuotas habría de hacerse con cargo al dicho patrimonio. Otra cosa es que declarándose inexistencia o exigüidad relativa de rentas derivadas del patrimonio, cumpla o no llevar a cabo pertinente comprobación acerca de la realidad de tal situación declarada. Pues bien: por otra parte una suerte de modalidad complementaria de tributación mínima por Impuesto sobre el Patrimonio se da en virtud del pasaje de aquel propio artículo que deja fuera de la aplicación del tal límite "la parte de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que, por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos comprendidos en los artículos 10 al 14 de esta Ley Foral" (rendimientos de trabajo, rendimientos de capital mobiliario e inmobiliario y rendimientos de actividades empresariales o profesionales). Con ello se está atendiendo precisamente a evitar que patrimonios (a veces cuantiosos) destinados a finalidad suntuaria o improductiva pudiesen no dar lugar a cuota alguna (o ver ésta reducida) por el Impuesto sobre el Patrimonio; supone una suerte de "penalización" del mantenimiento de tal situación de improductividad o, por mejor decirlo, un estímulo a su dedicación productiva. Pero tales bienes no tienen relación alguna con lo que es el concepto del ajuar doméstico, pues ha de verse que la propia normativa incluye, por ejemplo, en el ajuar doméstico las joyas, obras de arte, etcétera, pero en tanto que su valor unitario no exceda de 250.000 pesetas, es decir, dejando fuera del ajuar el resto del valor de tales bienes. Así que la cuestión a dilucidar en la resolución de este recurso queda centrada en si la excepción representada por el transcrito pasaje normativo que desliga de la aplicación del límite del 70 por ciento a la parte de cuota del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a los bienes improductivos ha de afectar también a la parte de cuota del dicho Impuesto que corresponda al ajuar doméstico; es decir, si esta correspondiente parte de cuota ha de quedar apartada de la aplicación del límite del 70 por ciento o, por el contrario ha de verse, también ella, afectada por éste. Y a este respecto resulta bien apreciable (y contraponiéndola a postura mantenida en Sentencia del Tribunal Supremo de 27 de noviembre de 1995) la doctrina proclamada por la Audiencia Nacional en Sentencia de 3 de mayo de 1993, según la cual la normativa configura el ajuar doméstico como una presunción legal (más bien, ficción legal) en lo que se refiere tanto a su existencia como a su valoración; y que cuando la dicha normativa se refiere a aquellos elementos patrimoniales no susceptibles de producir rendimientos, no debe incluirse entre ellos el ajuar doméstico "pues si bien de una estricta interpretación gramatical pudiera desprenderse que éste consiste en un conjunto de bienes que por su naturaleza o destino no son susceptibles de producir rendimiento alguno, en cuanto que se someten al uso particular del sujeto pasivo, es evidente que, según la normativa citada con anterioridad, el ajuar doméstico no constituye propiamente ningún elemento patrimonial, sino que es un valor puramente teórico que resulta de aplicar un porcentaje sobre el resto de los bienes del patrimonio. Se trata de una ficción aplicable incluso en los casos en que se carezca de cualquier bien de naturaleza personal o doméstica", y por tal razón el concepto de ajuar a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio no constituye un elemento patrimonial. Es decir, que el ajuar doméstico "podrá no existir cuando no se sea propietario de efectos personales, utensilios domésticos o bienes muebles de uso particular", o tal carácter de ajuar tendrán "los propios bienes del patrimonio bruto que sirven de base para el cálculo porcentual, los cuales a su vez serán normalmente susceptibles de producir rendimientos de los previstos en la Ley del Impuesto sobre la Renta"; y añadiendo más adelante que "el propio legislador es el que ya está calificando el carácter suntuario de determinados bienes o su exceso, para excluirlos del ajuar doméstico, que, por tanto, no tiene ese carácter suntuario sino que reviste el carácter de bienes ordinariamente necesarios para la propia subsistencia y posesión, disfrute y rentabilidad del resto del resto del patrimonio. Tratándose de la aplicación de determinados porcentajes legales, resulta procedente entender que el legislador no ha excluido este último al establecer el primero (sic), cuyos únicos condicionamientos han de ser los bienes suntuarios o improductivos concreta e individualmente considerados y no en relación con los ficticiamente comprendidos porcentualmente en el ajuar doméstico". En fin, que siguiendo el criterio mismo ya señalado de la Audiencia Nacional, procede estar a que la parte de cuota de Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ajuar doméstico ha de verse afectada por la aplicación del límite de referencia. Otra cosa es que, proclamado por el legislador que han de entenderse como ajuar doméstico los efectos personales, utensilios domésticos y los bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, y habiéndose establecido en relación con determinados bienes (joyas, obras de arte, automóviles, embarcaciones, etcétera) que podrán considerarse incluidos en el ajuar pero sólo en cuanto a la parte de su valor unitario que no sobrepase el límite de 250.000 pesetas (todo lo cual parece avenirse con un propósito de moderación en cuanto a la amplitud del dicho concepto de ajuar), sin embargo, básicamente establezca la norma que el valor del ajuar vendrá dado por tantos porcentuales respecto del valor del resto del patrimonio, lo que, en razón de la cuantía de éste, puede dar lugar a elevados importes de ajuar doméstico. Y distinto es también el hecho de que, en el caso de que se trate, la correspondiente base imponible declarada por Renta hubiese sido mínima, nula o negativa, no obstante poseerse un sustancioso patrimonio. Ello, si acaso, podría dar pie a correspondientes actuaciones inspectoras de comprobación, fundamentalmente en torno a Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero no puede impedir que la parte de cuota de Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente al ajuar doméstico (de la cuantía señalada por determinación porcentual) se vea afectada por el límite del 70 por ciento de la base imponible de Renta, cualquiera que sea el importe de ésta. Y en ese sentido habrán de reformarse las liquidaciones aquí impugnadas, correspondientes a Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas de los años 1990 y 1991.

3.- Finalmente, por lo que se refiere a partida declarada (en casilla de "demás bienes y derechos") de diversos deudores por créditos procedentes de actividad económica del interesado que éste dice haber desarrollado hasta el año 1991, los tales créditos no pueden considerarse elementos patrimoniales no susceptibles de producir rendimientos sino que, al contrario, en su momento formaron parte integrante de su patrimonio empresarial y se hallaban llamados a producir rendimientos de ese carácter; y después eran naturalmente susceptibles de dar lugar, mediante su cobro, a ingresos siempre que el interesado siguiese en verdad ostentando su titularidad, por lo que también en relación con ellos resulta aplicable aquel límite del 70 por ciento, salvo que en eventual actuación de comprobación del Servicio de Inspección (limitada o no a los puntos examinados en este Acuerdo) se llegare al conocimiento y determinación de hechos y datos contradictorios de la conclusión alcanzada en la Resolución presente.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar recurso interpuesto por Don (?) a propósito de tributación por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas para los años de 1990 y 1991, de suerte que las correspondientes liquidaciones habrán de rectificarse a tenor de lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo, pero con la salvedad contenida en la parte final de dicha fundamentación.