Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940311 de 10 de Noviembre de 1998

Resumen

Se recurren liquidaciones por AJD en concepto de aceptación de herencia, alegando disconformidad en valoración de bienes inmuebles y criterios para calificar hechos imponibles. El Órgano estima en parte. En este caso, para la determinación de la base imponible, debe estarse al precio máximo legal de venta a la fecha de adquisición hereditaria, y no al valor catastral. Sin embargo, la comprobación de valor se realizó sin la preceptiva notificación al interesado de su motivación. Así, procede retroacción del expediente a momento anterior al de la tasación, para practicar nueva con formalidades y garantías necesarias. En cuanto a la renuncia de la esposa a la herencia, se trata de sustitución fideicomisaria de residuo y deberá ésta tributar sólo por la parte adjudicada por la disolución de la sociedad conyugal de conquistas y por el exceso adjudicado en la cesión gratuita.

Cuestión

1º) Aceptación de herencia: determinación de base imponible, comprobación de valor y motivación. 2º) Renuncia de esposa a herencia: sustitución fideicomisaria.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Don (AAA), Doña (BBB), Doña (CCC), Don (DDD) y Doña (EEE) en relación con liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en concepto de aceptación de la herencia causada por el padre y esposo de los recurrentes.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada con fecha (?) de enero de 1982, ante el notario de Pamplona, Don (XXX), número (?) de protocolo, Don (FFF) y Doña (EEE) se instituyeron mutua y recíprocamente herederos universales en absoluto y pleno dominio y a libre disposición; y para el caso de conmoriencia de los dos o de que el sobreviviente de ellos no dispusiera otra cosa, instituyeron herederos por partes iguales a sus cuatro hijos Don (AAA), Don (DDD), Doña (BBB) y Doña (CCC).

SEGUNDO.- Fallecido Don (FFF) el (?) de enero de 1994, fue otorgada escritura de aceptación de herencia ante el notario de Pamplona Don (YYY), de fecha (?) de febrero de 1994 y número (?) de protocolo, en la cual Doña (EEE) renunció a la herencia testada de su esposo, conservando, no obstante, su cuota de participación en las conquistas de su sociedad conyugal disuelta, y produciéndose, como consecuencia de lo anterior, la aceptación por los cuatro hijos del matrimonio de la herencia de su padre, así como la liquidación de la sociedad de conquistas y la adjudicación de los bienes hereditarios.

TERCERO.- Presentados oportunamente los documentos ante la Sección gestora del Impuesto sobre Sucesiones, los mismos fueron objeto de liquidación (expediente nº (?)/94). Y frente a ello vienen los interesados a interponer el presente recurso ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de junio de 1994, alegando su disconformidad, tanto con la valoración de los bienes inmuebles realizada por la Administración, como con los criterios seguidos por ésta para calificar los hechos imponibles.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la valoración de los bienes inmuebles aquí realizada por la Administración a efectos del Impuesto sobre Sucesiones, en especial la referida a vivienda de protección oficial tasada por un valor que excede del catastral, debe señalarse que, si inicialmente y en una primera aproximación el valor de los bienes transmitidos podía identificarse con el precio convenido, pronto habría de verse la posibilidad de que se produjese la declaración de precios ficticios y simulados o de que, en fin, el precio declarado (aun correspondiéndose con el habido) se alejase del propio del mercado. Así que se estableció la facultad (a veces configurada, por el contrario, como carga de necesario cumplimiento por parte de la Administración) de comprobar los valores declarados, y ello mediante la correspondiente tasación. Se trataba ya no de determinar si el precio declarado era el realmente habido en la correspondiente transacción sino si, en último término, se correspondía con el verdadero valor del bien, es decir, con aquel que había de entenderse que ese bien ostentaba en el mercado. Con la modificación hecha por la normativa actualmente vigente (ahora se habla de valor real), lo cierto es que si hoy día pervive la comprobación de valor, es claro que esa comprobación ha de buscar el valor que el concreto bien de que se trate pudiere tener en el mercado. Y es bien claro que, tratándose de Viviendas de Protección Oficial, su valor de mercado no es el que tendrían en uno caracterizado por la libre formación de precios mediante el puro juego de oferta y demanda no intervenidas, sino justamente el que tienen en ese su específico mercado de tal tipo de viviendas, en el cual los precios vienen precisamente limitados por las reglas establecidas por el propio poder público. En definitiva, pues, en los casos de venta de una vivienda de Protección Oficial no cabe ni tiene sentido conocer el valor real del bien por referencia a un mercado libre en que se tuviesen en cuenta, en contemplación genérica, las correspondientes circunstancias de superficie, localización, etcétera de las viviendas de que se trate. Y, así, el valor real posible en tales casos es el limitado por el precio máximo en venta establecido en la correspondiente Cédula de calificación definitiva y con las pertinentes actualizaciones, en su caso; y todo ello salvo (claro está) que se demostrase que el precio realmente habido hubiera superado el dicho límite máximo, en cuyo supuesto, con independencia de cualquier otro tipo de consecuencias, habría de estarse a ese superior precio que se hubiese pagado, el cual se convertiría en la auténtica sustancia económica del caso, denotadora la tal de la capacidad contributiva "actuada" por el interesado de que se trate. Y en este mismo sentido se pronuncia el Tribunal Supremo a través de diversas Sentencias, como una de 22 de abril de 1985 y otra de 24 de febrero de 1986. Dicho lo anterior, podría parecer en principio que el señalado criterio no hubiere de servir para casos en que, como el examinado (de transmisión lucrativa) no exista precio; podría pensarse, así, que en tales casos no hubieren de tener relevancia los límites marcados por la normativa de viviendas de Protección Oficial para la venta de viviendas de tal carácter. Pero más bien ha de pensarse que no quepa dar precisamente tratamiento tributario distinto a la transmisión de un bien según cuál sea el "nomen iuris" de la transmisión; es decir, según que ésta se produzca a título de venta o (como aquí) a título de transmisión hereditaria. El hecho de que se dé uno u otro negocio jurídico no puede ser determinante de la atribución, al bien transmitido, de un diverso valor a efectos de tributación, pues otra cosa resultaría ser discriminatoria: no atendería a las condiciones propias o "adheridas" del bien (en este caso, al valor del bien, limitado, en cuanto a la posibilidad de conversión en dinero, por las restricciones impuestas por la normativa de viviendas de Protección Oficial). En este mismo sentido se expresa Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 1991, que, en un supuesto de sendas venta y donación de partes indivisas de un bien dice que "no se comprende que un mismo bien tenga un valor cuando se compra y otro valor distinto cuando se dona, y en el presente caso que una parte indivisa de un mismo bien tenga el mismo día dos valores distintos, uno para la compra-venta y otro para la donación, es decir, para una transmisión en ambos casos "inter vivos", y sin que el hecho de que en un caso la transmisión sea onerosa y en otro caso lucrativa tenga por qué influir en el valor del bien, que es -y así ha de ser- una circunstancia objetiva, totalmente ajena al negocio jurídico de que es objeto. Pugna, por lo tanto, contra la lógica y contra la razón, como antes se ha dicho , que el mismo día la mitad indivisa de un bien -o una cuota parte ("sic") de él- tenga un valor y otra mitad indivisa -u otra cuota parte ("sic")- tenga un valor distinto, sea éste mayor o menor. Y no solamente esto, sino que también se infringiría el principio de igualdad ante la Ley proclamado en el artículo 24 de la Constitución cuando quien adquiere por donación tenga que pagar más que quien adquiere por compra-venta el mismo bien o una parte indivisa de él, por lo que debe prevalecer el principio constitucional de igualdad frente a normas de otro rango". En fin, que en el presente caso habrá de estarse, a efectos de determinación de correspondiente base imponible-liquidable, a un valor que en caso de comprobación, que ahora viene a impugnarse, no podrá ser otro que el correspondiente precio máximo legal de venta a la fecha de la adquisición hereditaria habida en el caso, no debiendo estarse por tanto, a su valor catastral.

Ahora bien, sin perjuicio de lo dicho hasta ahora, debe tenerse en cuenta en el presente caso la existencia de una comprobación de valor realizada por la Administración de la base declarada por los interesados, la cual no se ha limitado a la vivienda de protección oficial sino que también ha comprendido otras fincas. En efecto, éstos valoraron las fincas objeto de liquidación en 31.991.354 pesetas, mientras que la Sección gestora del Impuesto las valoró, según consta en el expediente, en 39.801.000 pesetas. Sin embargo, tal comprobación de valor se realizó sin llevar a cabo la preceptiva notificación al interesado de su motivación, conducta que ha sido reiteradamente reprobada tanto por éste Organo como por la abundante jurisprudencia del Tribunal Supremo, la cual se ha decantado, respecto de la motivación de las valoraciones efectuadas por la administración al comprobar el valor declarado por los sujetos pasivos en el ámbito del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones, por preservar al máximo, como es natural, las garantías de los contribuyentes, tratando en todo momento de que éstos conozcan con exactitud los distintos elementos que darán lugar a la exigencia final de la deuda tributaria. Así, y como simple muestra, la Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de diciembre de 1991 indica que "el resultado final de la comprobación es un acto administrativo susceptible de recursos independientes, pero para que tales recursos puedan interponerse, y para que tanto el ciudadano como los órganos de esta jurisdicción puedan fiscalizar la procedencia o improcedencia del valor fijado, es preciso que se razone este acto con motivación suficiente, expresando los criterios tenidos en cuenta por quien o quienes la realizan, que deberán ostentar el título suficiente para valorar los bienes transmitidos". Y en el caso, el Tribunal Supremo no admitía que como criterio de valoración se acudiese a generalizaciones tales como "condiciones de uso y volumen" y "situaciones y condiciones intrínsecas". Asimismo en Sentencia del 30 de noviembre de 1991 se afirma categóricamente que "las valoraciones que realicen los peritos al servicio de la Administración han de ser motivadas, sin que puedan mantenerse o calificarse de tales aquellas que no contienen los elementos mínimamente exigidos para poder decidir sobre su procedencia o improcedencia, tales como situación y estado de la finca, antigüedad, materiales, precios de otras análogas o incluso de mercado?.

Pues bien, como quiera que en el presente caso no ha existido motivación de la valoración que ha servido de base para la práctica de la liquidación recurrida, habrá de procederse a la anulación de las liquidaciones impugnadas. En definitiva, procede la retrotracción del expediente a momento inmediatamente anterior al de la tasación efectuada, y ello a fin de que la tal se lleve a cabo de nuevo y con las señaladas formalidades y garantías para los recurrentes.

TERCERO.- En cuanto a la cuestión de fondo planteada en el presente caso, consistente, básicamente, en si la renuncia llevada a cabo por la esposa del causante implicaba su previa aceptación de la herencia, con la consecuencia de producirse entonces dos transmisiones (una en favor de la esposa y otra de tal esposa y madre en favor de sus cuatro hijos), o si, por el contrario, dicha renuncia de la viuda significaba la entrada en juego del llamamiento a los hijos por la vía de la sustitución vulgar (produciéndose un solo efecto traslativo, consistente en la transmisión del causante en favor de los hijos), conviene señalar lo siguiente: nos encontramos aquí ante una sustitución fideicomisaria de residuo (ya que el causante y su esposa, además de instituirse mutua y recíprocamente herederos universales en absoluto y pleno dominio y libre disposición, establecieron que, para el caso de conmoriencia de los dos o de que el sobreviviente de ellos no dispusiere otra cosa, fuesen herederos por partes iguales sus cuatro hijos), en la que el fiduciario (la esposa) renuncia a la herencia de su marido (eso sí, conservando, no obstante, su cuota de participación en las conquistas de su sociedad conyugal disuelta), produciéndose a continuación la aceptación de dicha herencia por los fideicomisarios (sus cuatro hijos).

Pues bien, si bien es cierto que al tiempo de constituirse el fideicomiso de residuo no fue prevista la posibilidad de que el fiduciario renunciase a la herencia, debe tenerse en cuenta que si la voluntad testamentaria se ha fundado en la consideración de dos personas, la del heredero fiduciario facultado para disponer y la del sustituto o sustitutos fideicomisarios con derecho incondicionado al residuo que pudiere quedar, es más natural pensar que, a falta del primero, el testador hubiese querido como heredero directo a los segundos y no a una tercera persona. Es por ello que en tales casos cabe considerar a los fideicomisarios o sustitutos de residuo como sustitutos vulgares del fiduciario, por aplicación, además, de lo dispuesto en la ley de 226 de la Compilación de Derecho Civil Foral de Navarra, según la cual "toda sustitución fideicomisaria valdrá como sustitución vulgar a favor del fideicomisario cuando el fiduciario no llegue a adquirir los bienes ", así como por la presunción establecida en la ley 228 del mismo texto legal, según la cual "si hubiere duda sobre si la sustitución es vulgar o fideicomisaria se presumirá vulgar".

Por tanto, para la determinación del tratamiento tributario aplicable al caso, deberá acudirse a lo dispuesto en el apartado 7 del artículo 58 del Acuerdo de la Diputación Foral, de 10 de abril de 1970, por el que se aprobaron las normas del Impuesto sobre Sucesiones, a cuyo tenor "en la sustitución vulgar, sólo se exigirá el Impuesto al sustituto y atendiendo a su grado de parentesco con el causante, cuando el heredero instituido falleciera antes que aquél o no pudiera aceptar la herencia. Si no quisiera aceptarla, se estará a lo prevenido para el caso de renuncia". La renuncia, por su parte, viene regulada en el apartado número 14 del artículo 57, del cual cabe deducir que cuando la misma sea hecha simple y gratuitamente no constituirá acto sujeto al Impuesto, produciéndose simplemente un efecto traslativo de la herencia del causante en favor de los sustitutos, los cuales serán quienes deban tributar por este Impuesto, y ello con arreglo al tipo de la escala de herencias que correspondería aplicar al renunciante, a no ser que por el parentesco del causante con el favorecido por la renuncia corresponda a éste un tipo superior a aquél.

En definitiva, Doña (EEE) deberá tributar únicamente por la parte adjudicada que le corresponda por la disolución de la sociedad conyugal de conquistas así como por el exceso adjudicado procedente de la cesión gratuita de sus hijos de parte del valor representado por su derecho, no debiendo tributar, en ningún caso, por la mitad indivisa de la sociedad de conquistas perteneciente a su marido y que, como consecuencia de su renuncia, fue adquirida por sus cuatro hijos, los cuales tributarán por ella.

Y en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso interpuesto por Don (AAA), Doña (BBB), Doña (CCC), Don (DDD) y Doña (EEE) en relación con liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados en concepto de aceptación de la herencia causada por el padre y esposo de los recurrentes, debiendo procederse a la anulación de las liquidaciones practicadas, debiendo retrotraerse el expediente al momento inmediato anterior a la comprobación de valor realizada y debiendo estarse, tanto en lo relativo a comprobación de valor como a calificación de hechos imponibles, a lo señalado en la fundamentación del presente Acuerdo.