Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 940319 de 24 de Junio de 1998

Resumen

Se opone el interesado frente a liquidaciones derivadas de actas de inspección, en las que se emplea el método de estimación indirecta de determinación de rendimientos de actividad empresarial, alegando prescripción de un ejercicio y que la contabilidad refleja razonablemente las operaciones realizadas. Se estima parcialmente el recurso, al comprobarse que se ha dado prescripción de un ejercicio, ya que si se suspenden más de seis meses las actuaciones, el plazo de prescripción continúa adelante, considerándose que el método indirecto está correctamente aplicado al haberse dado incumplimientos de las obligaciones registrales.

Cuestión

1º) Prescripción de actas de inspección. 2º) Empleo del régimen de estimación indirecta.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Doña (?) contra acto dictado por la Sección gestora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en fijación de cifras de rendimientos de actividad empresarial correspondiente a los años de 1985 a 1989, ambos inclusive, así como en determinación de diversos incrementos patrimoniales en los años de 1985, 1986 y 1987, y subsiguientes liquidaciones tributarias practicadas por el dicho Impuesto y en relación con todos los señalados períodos impositivos.

ANTECEDENTES DE HECHO

Tras haberse extendido por el Servicio de Inspección de la Hacienda de Navarra sendas actas en relación con el Impuesto y períodos impositivos de referencia, vino a acudir la Administración al empleo del régimen de estimación indirecta de dichos rendimientos y a la fijación de determinados incrementos de patrimonio de desconocido origen, todo ello de acuerdo con la propuesta elaborada por el Servicio, y a la práctica de correspondientes liquidaciones. Y contra ese acto y las dichas liquidaciones viene a formular recurso la interesada aduciendo que ha de tenerse por prescrito el derecho de la Administración determinar deuda tributaria del año 1985 porque, habiéndose desarrollado las actuaciones inspectoras a lo largo de varios años, en una ocasión quedaron suspendidas durante más de seis meses, con lo que la iniciación de aquéllas perdió el carácter interruptor de la prescripción que, en principio, le era propio; oponiéndose, por otra parte y mediante las razones que tiene a bien exponer, a la aplicación, en el caso, del régimen de estimación indirecta de rendimientos y muy especialmente ello en cuanto al año 1989, por cuanto que la contabilidad reflejaba razonablemente las operaciones realizadas; oponiéndose, en fin, al resultado económico que de la aplicación del dicho régimen extrae la Inspección en cuanto a correspondientes rendimientos, y eso por las variadas razones que la recurrente aduce; y también a la fijación que el Servicio hizo de pretendidos incrementos no justificados de patrimonio en los años de 1985, 1986 y 1987.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- A propósito de la pretensión de que se declare la prescripción de la obligación tributaria correspondiente al año 1985 (o, mejor dicho, de la posibilidad de que la Administración determine esa deuda tributaria) por haberse suspendido durante más de seis meses las actuaciones inspectoras del caso, ha de decirse lo siguiente. Ciertamente ha venido a señalar el Tribunal Supremo, en Sentencia de 28 de febrero de 1996 y en otras posteriores (aunque con unos muy atendibles votos contrarios por parte del Magistrado Alfonso Gota Losada), que el artículo 31.4.a) del Reglamento de Inspección de régimen común está contemplando no sólo lo que tradicionalmente han sido las actuaciones inspectoras propiamente dichas sino también la subsiguiente actividad de gestión liquidadora llevada a cabo por el Servicio de Inspección en relación con esas actuaciones. Y, según ello, si, iniciada una actuación inspectora antes (obviamente) de haberse producido la prescripción extintiva (o, por mejor decir, caducidad) del derecho (o, mejor, facultad) de la Hacienda Pública para determinar una deuda tributaria mediante correspondiente liquidación, se suspenden durante más de seis meses las actuaciones (en la ya dicha global consideración de las estrictamente inspectoras y de las subsiguientes de liquidación también encomendadas al Servicio), ocurrirá que, si entretanto se ha completado el plazo de cinco años de prescripción extintiva, habrá desaparecido aquel efecto, interruptor de ésta, que tuvo la iniciación de las actuaciones inspectoras, de suerte que, si no se han dado otros hechos interruptores, el transcurso de aquel plazo se habrá consumado y habrá llegado a alcanzarse la real y efectiva prescripción extintiva. Obviamente, todo ello resulta ser una consecuencia del empeño en encomendar a la Inspección funciones y competencias (las de practicar liquidaciones tributarias) que hasta entonces le habían sido ajenas; competencias, en fin, que, atribuidas que le fueron de modo no muy regular en un principio (Real Decreto 412/1982, de 12 de febrero, que fue declarado nulo por el Tribunal Supremo), acabaron siéndole definitivamente atribuidas por la Ley 10/1985, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Por su parte, en Navarra no se ha dado una similar atribución de esas funciones liquidadoras al Servicio de Inspección. Es decir, en Navarra se ha optado con absoluta claridad por mantener para la Inspección las estrictas funciones (de investigación y de comprobación) que tradicionalmente ha venido ostentando el Servicio, sin el añadido de funciones liquidadoras; ese designio de la normativa navarra resultaría torcido por vía de una imposible aplicación supletoria de la específica normativa que en el Estado regula semejante materia. Centrada ya inicialmente de este modo la cuestión; es decir, sentado que, por lo que respecta a Navarra, una suspensión de las actuaciones inspectoras sólo puede hacer referencia a las que supongan investigación o comprobación ( a sólo ello, obviamente, se refiere la recurrente), sería impensable pretender que, ante la falta de señalamiento, en la normativa de Navarra, de un plazo y unas consecuencias similares a las de aquel artículo 31.4 a) del Reglamento de Inspección del Estado, hubiere de traerse al respecto con carácter supletorio esa preceptiva procedimental de régimen común, a lo que se opondría señalamiento hecho, algo más que ?sub specie eorum ob iter dictorum?, por Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 1996, precisamente en materia de prescripción, de modo que sólo bajo la óptica de estar aplicándose normas forales será posible que la vía judicial se ultime con Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Navarra sin posibilidad de posterior intervención del Tribunal Supremo; y, así también, habría de negarse la llamada (igualmente con pretendido carácter supletorio) a la normativa procedimental general (la de Navarra o, en hipotética segunda supletoriedad, la del Estado) con plazos eventualmente más breves de ultimación de actuaciones en general. Y, en fin, aun en el supuesto (ya negado) de que fuese aplicable supletoriamente (por pretendido efecto, al respecto, del artículo 149.3 de la Constitución) la normativa de régimen común sobre la materia o que en Navarra se hubiese dictado una normativa del mismo corte que la de régimen fiscal común (por un lado, atribución al Servicio de Inspección de funciones de inspección y comprobación y de práctica de subsiguientes liquidaciones; y, especialmente, por lo que aquí interesa, plazo máximo para la suspensión injustificada de las actuaciones de la Inspección), con lo que el decurso del plazo de prescripción no se vería en absoluto afectado por la iniciación de unas actuaciones inspectoras en las que se hubiese producido semejante suspensión, de suerte que, en el caso de no darse otros distintos hechos interruptores de la prescripción extintiva, ésta vendría a alcanzarse de modo natural y desconectada del hecho de haberse iniciado tales actuaciones inspectoras, tendríamos, no obstante, aquí que, habiendo de iniciarse el cómputo del plazo de prescripción, según la normativa vigente en Navarra en el tiempo a que se refieren las actuaciones inspectoras cuestionadas, en la fecha de devengo del Impuesto (a diferencia de lo que ocurría en el Estado tras la reforma de la Ley General Tributaria producida por la Ley 10/1985, de 26 de abril, que, por otra parte e inopinadamente, supuso una sorprendente deslegalización de cuestión tan importante como la del inicio del plazo de prescripción al dejarlo a la mera potestad reglamentaria de la Administración en relación con cada Tributo), tendríamos, decimos, que, por lo que se refiere al debatido año de 1985, el comienzo del cómputo del plazo de prescripción habría de situarse en 31 de diciembre de ese año. Y, dado que el plazo de prescripción viene a interrumpirse por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda, esa virtualidad interruptora tendría aquí la presentación de correspondiente declaración tributaria (producida en (...) de 1986) y también hechos tales como el de la aportación, que tuvo lugar en (...) de 1991 (tras desplazamiento a Pamplona de representante de la interesada), de una serie de documentos al Servicio de Inspección; es decir, habría quedado aquí interrumpida la prescripción referente al año 1985 aunque estuviésemos ante supuesto de que hubiere de ignorarse, por razón de suspensión de actuaciones inspectoras, el carácter, interruptor de la prescripción, que en un principio ostentó la iniciación de tales actuaciones, iniciación que, por lo que se refiere a la recurrente, se había producido el (...) de 1989.

3.- Por lo que se refiere a la aplicabilidad (a su procedencia o no) en el presente caso del régimen de estimación indirecta de rendimientos empresariales en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha de verse que, según señala el Servicio de Inspección, los interesados no llevaban contabilidad (o, al menos, no la exhibieron al Servicio) respecto de los años de 1985 a 1988, inclusive. Al respecto, el acto de la Sección gestora del Impuesto acoge esa causa de aplicación del régimen de estimación indirecta señalando que los interesados se hallaban obligados (Decreto Foral 251/1984, de 19 de diciembre, en relación con los empresarios que no superando los cincuenta millones de volumen de operaciones determinen sus rendimientos por estimación directa) a llevar los siguientes libros-registro: Registro de ingresos o ventas, Registro de compras, Registro de gastos y Registro de inventarios, además de los justificantes de las anotaciones realizadas; y cuyas obligaciones registrales habían sido aquí incumplidas al no llevarse durante los dichos años ninguno de tales libros-registro en relación con las dos explotaciones agrícolas (finca en (...) y finca en (...)) del caso. Pues bien: es claro que la señalada irregularidad, tan sustancial, es determinante de la aplicación del régimen de estimación indiciaria. En efecto, a este respecto ha de verse que ciertamente no en todo caso de irregularidades registrales habrá lugar por ello a una automática aplicabilidad del régimen de estimación indirecta, sino sólo cuando ese incumplimiento sea sustancial. Siendo así que la determinación de bases imponibles ha de efectuarse en principio por el régimen primario que en el caso sea aplicable (bien el de determinación directa bien el de estimación objetiva singular), viene a señalarse en el artículo 5.1 del Acuerdo de 19 de junio de 1981 que ?los Organos gestores competentes, asimismo, podrán utilizar, a efectos de fijar dicha base imponible, cualquiera de los medios señalados en el número 2 de este artículo cuando se dé uno cualquiera de los supuestos contemplados en el apartado 1, especialmente el señalado en su letra b): Cuando los sujetos pasivos incumplan sustancialmente sus obligaciones contables, de tal modo que a la Administración le resulta imposible conocer los datos necesarios para la estimación de la base imponible, no llevando la correspondiente contabilidad o los libros-registro o contables exigidos por las disposiciones vigentes, o llevándolos con retraso, con omisión de asientos, inexistencia de comprobantes o con cualquier otra irregularidad de la que pueda derivarse una ocultación o fraude del Impuesto?. Y así también (e incluso con algún matiz de mayor amplitud) se pronuncia el artículo 38 de la Ley Foral 19/1986, de 26 de diciembre.Quedan absolutamente justificados esa mención y esos efectos del supuesto de falta de llevanza de los correspondientes libros-registro, amén de la inexistencia o falta de conservación de comprobantes, como anomalía contable de tal carácter y consecuencias en orden a la determinación de bases imponibles o de cifras de rendimientos, pues tal llevanza es el presupuesto indispensable para poder efectuar la correspondiente comprobación, bien en el régimen de determinación directa, bien en el de estimación objetiva singular en cuanto a los datos que, en éste, habían de declararse de forma exacta y eran susceptibles de comprobación. El defecto de referencia viene, de suyo, aquejado de un carácter de globalidad. Si, por ejemplo, estuviésemos ante un supuesto de omisiones de asientos en los correspondientes libros, podría caber que no se hiciese preciso acudir a régimen de determinación indirecta de bases o rendimientos si es que se tuviese constancia de que el número de omisiones de asientos fuese determinado y limitado, en cuyo caso sí tendría cabida, el que, bajo la guía de tal preciso conocimiento, se indagase el importe de las operaciones y hechos omitidos, lo que se podría hacer por algún medio sustitutorio, mas no cuando el número de irregularidades o (aquí) la globalidad de la irregularidad contable (el radical defecto consistente en la no llevanza de libros-registro) conduzca a sólo poder tomar aquéllas o ésta como indicativo de la posibilidad de una ocultación de proporciones no bien definibles en principio. A este respecto una especial atención ha de dedicarse a la no llevanza de un inventario detallado que permita por una parte efectuar un cálculo correcto de las amortizaciones y por otra comprobar los ?consumos? efectivamente realizados. Pues bien: por lo que se refiere a ese extremo ha de verse que, liberados, a los meros efectos tributarios, de la carga de llevanza de contabilidad los sujetos pasivos que realizasen actividades empresariales de un volumen no superior a cincuenta millones de pesetas y la determinación de sus rendimientos hubiese de realizarse primariamente en régimen de determinación directa, la llevanza de aquellos libros-registro de carácter fiscal a que más arriba se ha hecho referencia se impone, a estos efectos tributarios, con la misma fuerza atribuible a la general obligación que el Código de Comercio establece respecto de llevanza de los libros por él contemplados. Pues bien: en relación con la necesidad de llevanza de libro de inventarios ya una Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de junio de 1973 (es decir, dictada cuando se hallaban en funcionamiento los antiguos Jurados Tributarios pero igualmente aplicable -dentro del limitado y concreto supuesto a que se refiere- al presente caso por virtud del juego de generales declaraciones como las contenidas, por ejemplo, en Sentencias tales como una de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Pamplona y otra, confirmatoria de aquélla, del Tribunal Supremo de 2 de octubre de 1989) señalaba que, siendo así que el libro de Inventarios y Balances estudiado en aquel caso no reunía requisitos exigidos por el artículo 37 del Código de Comercio ?en cuanto que no pueden estimarse cumplidos con la exhibición de una relación mecanografiada de folios sueltos en papel común, procedía el apartamiento del régimen de determinación directa de bases o rendimientos, pues era claro que no se llevaba la contabilidad en debida forma?. Y dándose aquí el extremo de falta de llevanza de libro-registro de inventarios (plenamente sustitutivo del marcado por el Código de Comercio), ello implica la imposibilidad de llevar a cabo la cabal determinación directa de los rendimientos de la empresa del caso, dada la función que los inventarios vienen a cumplir, por un lado en cuanto a la determinación de la estricta cifra que de las compras y de las existencias previas ha de imputarse a los procesos económicos habidos en el ejercicio, y por otro lado en cuanto se refiere a la fijación de los elementos de inmovilizado, los cuales también, por la vía de su amortización, darán lugar al cómputo de correspondiente coste del ejercicio. En principio, no ya las cifras de compras y de existencias iniciales sino la parte de ellas que sea objeto de ?insumo? en la actividad empresarial será lo que constituirá concepto de coste en los correspondientes procesos económicos; y por su parte, desde ángulo fiscal resulta que el artículo 55 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establecía que ?se considerarán gastos deducibles el importe de las adquisiciones corrientes de bienes efectuadas a terceros, siempre que reúnan los requisitos siguientes: a) Que se realicen para la obtención de los ingresos, y b) Que el bien adquirido no forme ni deba formar parte del activo del sujeto pasivo el último día del período impositivo?, agregándose a título ilustrativo algo que no venía precisado en la Norma básica del Impuesto: ?a los efectos de lo establecido en el apartado anterior se entenderá por adquisiciones corrientes tanto las realizadas durante el período impositivo como las existencias iniciales de dicho período?. En definitiva, resultará deducible de los rendimientos íntegros de la correspondiente actividad empresarial el coste de adquisición de los bienes incorporados a los productos enajenados y el de todos aquellos que tengan un período de utilización inferior al año, aunque no sean objeto de una material, directa y efectiva incorporación, y todo ello de manera que ni unos ni otros bienes podrán formar parte del activo del sujeto pasivo al final del período impositivo. En resumen, el importe de ?insumos? a tener en cuenta como gasto del ejercicio vendrá dado por el resultado de disminuir el importe conjunto de existencias iniciales y de compras en la cuantía representada por las existencias finales. A ese exacto cálculo (entre otros muchos) propende el régimen de determinación directa. Así pues, el conocimiento de los inventarios en debida forma llevados (es decir, con adecuado detalle) se hace imprescindible para la fijación del rendimiento en el régimen de su determinación directa. Y aún mas, ocurre también que otro concepto de gasto (artículo 46.2 f. 1º del Reglamento del Impuesto y artículos concordantes) es el coste representado por la amortización de los elementos de activo fijo, es decir, de aquellos cuyo tiempo de utilización resulta ser superior a un año; ese proceso contable de amortización viene a registrar la depreciación efectiva que por modo inevitable se produce en ese inmovilizado empresarial. Pues bien: para el cálculo de la precisa partida de amortización a tener en cuenta como gasto se requiere conocer el valor de los elementos amortizables, a cuya finalidad juegan un papel indispensable los correspondientes inventarios, habiendo de tenerse presente que la amortización se practicará elemento por elemento y nunca de forma conjunta, salvo en lo que se refiere a las llamadas instalaciones complejas especializadas. Así que cualesquiera bienes de inmovilizado, es decir, los de duración o utilización por tiempo superior al período impositivo, resultan ser amortizables y han de figurar ineludiblemente en inventario, por lo que resulta obligado llevar correspondiente libro-registro con suficiente detalle al respecto para poder seguir el régimen de determinación directa de rendimientos. Y ya por lo que se refiere al año 1989, en que tampoco se llevaba contabilidad en cuanto a la explotación de (...) aunque sí en cuanto a la de (...), resulta que en esa contabilización no se justifican adecuadamente los asientos de apertura y cierre de las cuentas de Maquinaria, Amortización acumulada de maquinaria, Cultivos en curso, Semillas, Productos terminados y Productos químicos y llega a observarse la falta de íntegra contabilización de diversos abonos en la cuenta corriente del Banco (...), amén de ausencia de documentos justificativos; y ello hace que haya de estarse a lo que más arriba se decía en el sentido de que si nos encontrásemos ante omisiones de asientos en número determinado y limitado, ello podría permitir la indagación del importe correspondiente a esas bien precisas omisiones; pero que, no dándose tal circunstancia de cabal y exhaustivo conocimiento de cuál hubiere sido ese número de hechos no reflejados, no cabe imponer a la Administración el tener que averiguarlo, pues la aplicación del régimen de determinación directa ha de basarse en la confianza legítima de la Administración en cuanto a la exhaustividad de registro de operaciones por parte de los contribuyentes (otra cosa sería la forma de efectuar esa contabilización); y, como más arriba se decía, unas tales omisiones se revelan ya como indicativas de la posibilidad de una ocultación de proporción no bien definible en principio, lo cual lleva a haber de rechazar una contabilidad que, así, no se muestra en absoluto fiable.

4.- Sentado lo anterior, queda ahora por ver el aspecto de la fijación que se hizo del importe de rendimientos de actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y en primer lugar habrá de examinarse también aquí si al respecto se ha seguido o no en este expediente el procedimiento legalmente establecido. Pues bien: en la documentación de las actuaciones llevadas a cabo por el Servicio vino a plasmarse perfectamente la situación de la contabilidad y de los registros obligatorios del sujeto inspeccionado, marcando los defectos y las irregularidades de que más arriba se ha hecho mérito, que se convirtieron en causas determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta: por un lado, la falta de contabilidad y registros en cuanto a los años de 1985 a 1988 inclusive, y ello en relación con las dos explotaciones, y también en 1989 en cuanto a la finca de (...); y por otro, en ese año de 1989 y en cuanto a la finca de (...), las señaladas irregularidades contables y falta de justificantes, así como también falta de Inventario detallado. En cuanto a la justificación de los medios elegidos para la determinación de las bases o rendimientos, ha de hacerse la salvedad de que del repertorio de medios establecidos en el artículo 5.2 del Acuerdo de 19 de junio de 1981, de desarrollo de la normativa del procedimiento tributario, o del artículo 38.1 de la Ley Foral 19/1986, la Administración puede elegir los medios (y el método) que tenga por adecuados, sin que la ordenación sucesiva de esos medios en dichos preceptos suponga en modo alguno un orden de prelación de los tales. Pues bien: en primer lugar resulta que los rendimientos correspondientes a la interesada por la explotación de la finca de (...), llevada bajo la forma de sociedad carente de personalidad jurídica, se corresponden con una participación (en el año 1985) del 67 por ciento para aquélla y del restante 33 por ciento para un hijo, quedando esas participaciones en una mitad para cada uno en los siguientes años de 1986 a 1989; y en cuanto a la otra finca, situada en (...) ((...)), la participación de la interesada era del 27,3043 por ciento, correspondiendo el resto de participaciones a sus cinco hijos. Y ya por lo que se refiere a la determinación de esos rendimientos, resulta que, habiéndose hecho hincapié por la interesada en las peculiaridades de su explotación, la Inspección optó por no aplicar en la estimación de tales rendimientos los criterios que habían venido utilizándose con otros agricultores de la zona, sino que, teniendo en cuenta las singularidades del caso, se procedió al estudio particular de los rendimientos de cada cultivo utilizando los datos disponibles al efecto, que lo eran los de uno u otro año según los diversos cultivos. Así, por lo que se refiere a la finca de (...), se tuvieron en cuenta las diversas superficies dedicadas a cada cultivo y datos documentales fragmentarios que fue posible obtener del interesado: documentos bancarios que recogían el importe de algunas ventas, factura de una importante operación de venta de maíz, extractos de cuentas bancarias y notas aclaratorias de correspondientes movimientos, notas de liquidaciones con los medialeros de tomate y pimiento, etc. Con arreglo, pues, a esos datos, dispersos éstos entre los años de 1985 y 1986, fue posible verificar la existencia de un mínimo de ingresos en 1985 en relación con trigo, maíz, alfalfa y pimiento, y también en 1986 en relación con el tomate. El procedimiento seguido en la estimación de cifras de ventas para maíz, trigo, alfalfa y tomate fue el de obtener de diversas fuentes (Informes Sectoriales de la Secretaría Técnica del Departamento de Agricultura del Gobierno de Navarra, Manual Práctico de Estadística Agraria, de la misma Secretaría Técnica, y Anuario de Estadística Agraria, del Ministerio de Agricultura) para cada cultivo y año los precios medios de venta; y de esas mismas fuentes y también para cada año se obtuvieron los datos de producción media por cada cultivo; con ello (y en relación con un año base que fue el de 1986 para el tomate y el de 1985 para los otros productos) se fijaron, para el resto de los años, correspondientes índices de variación de esos precios medios y de esa producción media; con ellos se calculó una nueva serie de índices de variación de ingresos por producto, fundada esa serie en la puesta en relación de las dos anteriores; así, se determinaron los ingresos íntegros por robada de cada cultivo en el año base, como cociente entre los ingresos aceptados en relación con dicho año por la Inspección y el número de robadas dedicadas a ese concreto cultivo; y finalmente se hallaron los ingresos íntegros por cultivo de todos y cada uno de los años a que se extendió la actuación inspectora, multiplicando los respectivos números de robadas (de correspondiente cultivo en respectivo año) por los ingresos íntegros (por robada) del año base y por el índice de variación de ingresos correspondiente al año de que tratase. Así, por lo que se refiere al maíz, unos rendimientos íntegros de 16.150.318 pesetas en 1985, 15.200.984 pesetas en 1986, 14.792.375 pesetas en 1987, 14.382.458 pesetas en 1988 y 14.816.719 pesetas en 1989. En cuanto al trigo, teniendo presente que, junto con una zona de cultivo que podría considerarse de rendimiento normal y a la que resultan aplicables las reglas señaladas, existía otra a la que el Servicio, aceptando las alegaciones de la interesada, atribuyó una productividad de 200 kilogramos por robada en cada uno de los años de 1985, 1986 y 1987 y cuya zona fue cedida en arrendamiento en 1988 y 1989, siendo el canon de ese arrendamiento de 400.000 pesetas en cada uno de esos dos años, se llega a unas cifras totales de rendimientos íntegros, por trigo y por arrendamiento, de 1.983.240 pesetas en 1985, 2.023.358 pesetas en 1986, 2.058.515 pesetas en 1987, 1.978.987 pesetas en 1988 y 2.334.300 pesetas en 1989. En alfalfa, siguiendo puntualmente las reglas dichas (aplicadas, como se ha visto, con el maíz y con la mayor parte del terreno dedicado a trigo), se llega a unas cifras de rendimientos íntegros de 1.827.973 pesetas en 1985, 2.489.339 pesetas en 1986, 1.155.848 pesetas en 1987, 1.049.028 pesetas en 1988 y 872.086 pesetas en 1989. En cuanto al tomate, careciendo de datos aceptables y consistentes en cuanto al año 1985, se toma como año base el de 1986 y se recurre al solo dato de cifra de ventas resultante de información de un único comprador, de modo que, aun en el supuesto de que no se hubiesen producido en tal año más ventas que ésa (de un importe de 1.867.250 pesetas), tales ingresos, por aplicación del tantas veces dicho procedimiento de toma en consideración de correspondientes precios medios, de producción media, de respectivos índices de variación de esas magnitudes y de índices compuestos de variación de ingresos, se llegó a unas cifras de rendimientos íntegros de 2.305.680 pesetas en 1985, 1.867.250 pesetas en 1986, 2.713.696 pesetas en 1987, 4.637.240 pesetas en 1988 y 5.836.687 pesetas en 1989. En lo que respecta al pimiento se toman directamente como rendimientos íntegros las cantidades liquidadas por los medialistas en los años de 1985, 1986, 1987 y 1988; y para el de 1989, respecto del cual no se facilitaron esas notas de medialistas, la Inspección emplea el método consabido de índices de variación de precios y producción (esta vez tomando como año base el de 1988); en definitiva, unas cifras de rendimientos íntegros por este cultivo de 2.567.542 pesetas en 1985, 4.118.762 pesetas en 1986, 3.025.916 pesetas en 1987, 2.961.992 pesetas en 1988 y 2.717.401 pesetas en 1989. En cuanto a sorgo, cultivado, según parece, solamente en el año 1986, se toman, junto con el dato concreto de superficie cultivada, datos estadísticos de producción en quintales por hectárea y de precios por kilogramo, dándose lugar a unos rendimientos de 1.233.268 pesetas. Respecto del girasol (cultivado en 1987), se acoge un recibo de venta por importe de 2.934.869 pesetas. Se cultivó cebolla en 1988 y, a falta de documento alguno, se aplicó aquel dicho método de toma en consideración de superficie cultivada y de datos estadísticos de producción y de precios, con un resultado de rendimientos íntegros de 4.464.072 pesetas. En cuanto a soja, su cultivo se dio en 1988 y 1989, y, habida cuenta de las discordancias resultantes entre, por un lado, los dos únicos recibos de venta aportados por el contribuyente y referidos a uno y a otro año, y, por otra parte, la información al respecto recabada del cliente, el Servicio, tras dar por correcta la cifra de ventas de 1.288.935 pesetas en el año 1988, obtuvo para el año 1989, por aplicación de los datos de robadas cultivadas (menos que en 1988) y los estadísticos de variación aumentativa de la producción en ese año, así como los precios de venta conseguidos para ese 1989 según datos de la interesada, una cifra de ingresos íntegros de 943.398 pesetas. En habas (habas verdes), cultivadas en 1989, el repetido método proporciona unos rendimientos íntegros de 1.427.355 pesetas. En fin, de todo ello resultan unos totales de rendimientos íntegros, en la dicha finca de (...), de 24.834.753 pesetas en 1985, 26.932.961 pesetas en 1986, 26.681.019 pesetas en 1987, 30.762.702 pesetas en 1988 y 28.947.946 pesetas en 1989. Por lo que se refiere a compras y gastos relacionados con la explotación de la dicha finca de (...), resultan en un principio unas cifras justificadas (y así aceptadas por el Servicio) que luego fueron incrementadas en más de su 22 por ciento apreciando el que no hubiera podido justificarse por el contribuyente la totalidad de los gastos realmente habidos; y así se estimaron unos totales gastos, en relación con dicha finca, de 11.175.639 pesetas en 1985, 12.119.832 pesetas en 1986, 12.006.459 pesetas en 1987, 13.843.216 pesetas en 1988 y 13.026.576 pesetas en 1989.En definitiva, por esa finca quedaron asignados a la recurrente (que ostentó un porcentaje de participación del 67 por ciento en el año 1985 y del 50 por ciento en el resto de los años) unos rendimientos netos de 9.151.606 pesetas en 1985, 7.406.565 pesetas en 1986, 7.337.280 pesetas en 1987 y 8.459.743 pesetas en 1988; y para el año 1989, teniendo en cuenta la carencia de registros contables entre 1985 y 1988 inclusive, y que en cuanto al propio año de 1989 tampoco vino a exhibirse a la Inspección correspondiente Inventario, de suerte que en los años de 1985 a 1988 inclusive, tanto por el contribuyente como por la Inspección se procedió a determinar los rendimientos por simple diferencia entre ingresos y gastos sin posibilidad de dar juego a existencias iniciales y finales bien determinadas, y sin embargo, en 1989, al iniciarse aquella contabilización, sí se tomaron en cuenta unas y otras, la Inspección consideró esas finales (señaladas por el contribuyente aunque no acreditadas) de 4.267.920 pesetas para agregarlas ?a la base imponible que resulta de la diferencia de ingresos y gastos porque éstos incluyen esas existencias finales y no hacerlo así supondría una doble consideración como partida deducible de las citadas existencias en 1989 y 1990?, en cuyo último año aparecen cargadas en la cuenta de explotación Hasta aquí, pues, lo referente a la finca de (...). Y, por lo que se refiere a la finca de (...) ((...)), en la que se cultivaba cebada (en mínima cantidad también trigo) los datos de ingresos y gastos que figuran en nota (no propios justificantes de tales partidas) que fue preparada para los interesados por Cooperativa a la que éstos vendían toda su producción, viene a condecir con la general información obtenida por el Servicio en cuanto a volumen de producción para una finca de esa superficie, así como en cuanto a precios, estimándose también correctas por el Servicio las cifras de gastos. Pero, eso sí, el Servicio dobla el importe de tales datos en cuanto a los años de 1986 y siguientes, ya que aunque la interesada había aducido que en ellos la explotación se llevó a cabo en régimen de aparcería (y precisamente en la proporción de medias partes), sin embargo no vino a facilitar a la Inspección la identidad del o de los medialeros ni dato alguno al respecto. En definitiva las cifras de rendimientos (aquí, netos y referidos a la interesada por aplicación de su porcentaje del 27,3043) se fijaron en 1.203.387 pesetas para el año 1985, 1.743.044 pesetas para el año 1986, 1.319.205 pesetas para el año 1987, 2.706.185 pesetas para el año 1988 y 1.396.674 pesetas para el año 1989. Y, aparte de todo lo anterior, el Servicio llegó a señalar la existencia de unos incrementos patrimoniales de origen no justificado. Así, una operación de las denominadas como ?seguros a prima única?, efectuada en (...) de 1986 con un desembolso de 5.000.000 de pesetas, de cuyo importe no resultó justificada la procedencia de 3.000.000 de pesetas, no obstante las prevenciones al respecto hechas por la Inspección a la interesada. Similarmente, un abono de 4.000.000 de pesetas producido en (...) de 1985 en Libreta del Banco (...); otro abono de 3.000.000 de pesetas en (...) de 1985; y finalmente una serie de abonos en el año 1987 en cuenta de (...) que sumaban 2.262.713 pesetas y que el Servicio dejó en 2.249.880 pesetas al prescindir de los abonos inferiores a 100.000 pesetas.

5.- Dicho todo lo anterior, procede examinar el conjunto de alegaciones efectuadas por la interesada, que comienza por señalar que si a lo largo de los años que duraron las actuaciones inspectoras del caso se pudieron obtener los datos referentes al año 1985, no se ve por qué no pudo hacerse lo mismo en relación con el resto de años; y que por otra parte se produce la incoherencia de aceptar la Inspección unas determinadas cifras de producción cuando éstas eran superiores a las cifras estimadas y no cuando resultaban inferiores; y que precisamente el hecho de que el contribuyente facilitase aquellos datos de producción, en algunos cultivos, superiores a las cifras medias de estudios económico-estadísticos manejados por la Inspección es una razón clara para aceptar la verdad y credibilidad de la totalidad de los datos y cifras aportados por el interesado (esto en cuanto a la explotación de (...)). Mas a este respecto hemos de remitirnos a lo que ya en su momento se ha señalado acerca de la procedencia de la aplicación del régimen de estimación indirecta por todas las razones señaladas en correspondiente pasaje. E igualmente ha de mantenerse la propuesta de la Inspección de agregar a los rendimientos de ese año las existencias finales (indicadas por la parte interesada), y ello por las razones mismas esgrimidas por el Servicio en su informe adicional y que han quedado reseñadas más arriba.Sí ha de darse pábulo a la alegación de la interesada en cuanto a que, con relación a la finca de (...), la Inspección tuvo en cuenta la nota de ventas y de compras que se señala, pero no así conceptos de gasto por Contribución Rústica y Seguridad Social Agraria, a cuyo respecto llegan a aportarse ahora por la interesada justificantes que suponen 264.237 pesetas en 1987, 264.237 pesetas en 1988 y 262.689 pesetas en 1989. Por otra parte, viene a acreditar que durante todos los años a que se contrajo la inspección la finca fue efectivamente llevada en régimen de aparcería, con señalamiento de la identidad de los medialeros, por lo que resulta aceptable la pretensión de que para la fijación de los rendimientos netos no se tengan en cuenta, al contrario de lo que hizo el Servicio, las mitades de ingresos y gastos que resultan ?atribuibles? a los medialeros, y ello también incluso en cuanto al año de 1985. Volviendo a la explotación de (...), aduce (pero no acredita , salvo en los concretos puntos que luego se verán) la ocurrencia de gastos superiores o adicionales a los admitidos por la Inspección. En cuanto al año 1985, no viene a desvirtuarse la apreciación hecha por el Servicio en el sentido de que la cantidad de 2.043.644 pesetas, presumiblemente de ingresos agrícolas, supuso una cifra adicional de ingresos que, al no quedar directamente conectada con un específico cultivo, ha de atribuirse proporcionalmente a diversos de éstos, incrementando así los respectivos ingresos. No cabe aceptar tampoco la reducción que, por un importe de 1.345.886 pesetas, la interesada pretende respecto de los ingresos de maíz del año 1985 alegando que dicha cantidad correspondía a venta producida en 1984; tampoco las alegaciones acerca de que sólo la producción de maíz en 1989 hubiese sido similar a la de 1985 y que, diversamente, en los otros tres años hubiese sido notablemente inferior; ni la de que la producción de girasol estimada por el Servicio hubiese sido superior a la media de la zona. Tampoco la de que los ingresos obtenidos de la cebolla hubiesen sido de 400.000 pesetas; ni la de que los ingresos por venta de soja en 1989 hubiesen sido de sólo 452.974 pesetas. Y tampoco la de que los ingresos por producción de habas hubiesen sido de sólo 632.777 pesetas, pues, admitiendo que éste fue el importe vendido a ?(...)?, e incluso que ésa hubiese sido la única venta efectuada en 1989 a dicha empresa (extremo documentalmente justificado), ello no excluye que hubiese habido también otros compradores, aunque, eso sí, queda acreditado asimismo correspondiente cargo efectuado por ese comprador por previa entrega de semilla, de un importe de 339.200 pesetas, que habrá de disminuir en todo caso el importe de los rendimientos íntegros de 1.427.355 pesetas, sin que sea obstáculo a ello la sugerencia que el Servicio hace en el apartado 13 de su informe adicional en el sentido de que el hecho de posterior aportación por los interesados de documentos acreditativos de haber sido menores los ingresos o mayores los gastos hubiere de ser irrelevante porque ya aquél vino cautelarmente a incrementar en un 22 por ciento, en previsión de una tal eventualidad, los gastos acreditados en trance de inspección; tal pretensión inspectora no puede sostenerse y la realidad de una concreta actuación probatoria ha de quedar desconectada de aquella tan prudencial pero sólo conjetural previsión, la cual, por otra parte, resulta ya (en favor del contribuyente) inamovible; y de ello resultarán en 1989 para la recurrente unos rendimientos netos, en relación con la finca de (...) (en ese año ostentaba una participación del 50 por ciento), de 9.925.045 pesetas en vez de los 10.094.645 pesetas fijados por el Servicio. En fin, que por lo que se refiere al pimiento, que se llevaba en régimen de aparcería, tampoco cabe aceptar la alegación de que los ingresos de los titulares hubieran sido en el año 1985 la mitad de la cifra de 2.256.049 pesetas que aparece en documentación bancaria relativa a ventas de ese producto, pues resultan de prioritaria consideración las liquidaciones (50 por ciento) con los medialistas, que de modo inmediato muestran así que la mitad de ingresos correspondiente a los titulares de la finca fue incluso de superior importe: 2.567.542 pesetas en 1985 y sucesivamente respectivas cantidades en años posteriores, con lo que han de mantenerse al respecto las cifras de ingresos estimadas por el Servicio de Inspección. Por lo que se refiere a los ingresos por tomate en 1985, han de tenerse muy en cuenta los elementos probatorios aportados por la recurrente: certificación del Alcalde del Ayuntamiento de (...) en que, por información de los Agentes municipales, viene a señalarse que aquel año ?quedó en el Municipio de (...) mucha cosecha de tomate en el campo sin recoger por falta de compradores?; y declaración de conocimiento (realizada a presencia notarial) en que el regador de la finca de que se trata y quienes realizaban el transporte de las cosechas señalan que, por lo que se refiere a la de tomate, en aquel año, ?debido a los bajos precios no compensó recoger el producto, quedándose éste en el campo, excepto unos 9.000 kgs. que recolectó (...) (uno de los declarantes) al término de la campaña, en que los precios ascendieron a 6 pesetas por kilogramo?; y de todo ello resulta que ha de aceptarse la cifra de 58.620 pesetas que la recurrente señala como precio del tomate vendido en ese año, correspondiendo la mitad a los titulares de la finca (el cultivo de tomate se llevaba en aparcería); teniendo en cuenta, por otra parte, que el montante de compras y gastos estimado por la Inspección viene a ser en todos y cada uno de los años de un 45 por ciento del total de ventas y que el hecho de que sólo se vendiese en 1985 la pequeña cantidad de tomate señalada, por un precio total de 58.620 pesetas (frente a la cifra de ingresos de 2.305.680 pesetas que fijó la Inspección), hace que deban rebajarse correspondientes gastos pero ni con mucho en proporción estricta a aquella mínima cifra de ingresos habidos, puesto que la gran mayoría de los gastos hubo de corresponder al cultivo (el cual sí ha de pensarse que hubiese sido del volumen estimado por la Inspección) y sólo una parte comparativamente pequeña (gastos de venta y de transportes) sería la que habría quedado eliminada por la escasa venta, este Organo entiende que puede razonablemente estimarse que los gastos habidos ese año en relación con la producción de tomate hubiesen sido del 40 por ciento de aquella cifra indicativa de 2.305.680 pesetas, es decir, 922.272 pesetas; y, efectuados los cálculos pertinentes, resultan para la recurrente unos rendimientos netos, en el año 1985 y en relación con la finca de (...), de 7.703.679 pesetas (en vez de los de 9.151.606 pesetas fijados por el Servicio); en fin, puesto que en los años siguientes no aparece haberse dado una tal circunstancia de dificultades para la venta de la cosecha de tomate, habrá de estarse a las cifras de rendimientos íntegros fijados para ellos por el Servicio, en estimación que tomó como año-base el de 1986; y en relación con este cultivo tampoco cabe dar por buena la alegación de la recurrente de que las cifras fijadas por el Servicio para cada uno de esos otros años (1986 a 1989) hayan de dejarse en su mitad con fundamento en llevarse, como se ha dicho, esta explotación en régimen de aparcería por mitades, pues, por el contrario, ha de verse que la cifra de ventas tomada en el año base (el dicho año de 1986) se sostenía en venta realizada por los propietarios, es decir, venta de la parte del producto a éstos correspondiente. En cuanto a rendimientos íntegros por venta de sorgo (cultivado en 1986), aquel mismo documento que recogía las dichas declaraciones de regador y transportistas de las cosechas contenía también el señalamiento por dichas personas de que la cantidad obtenida (y entregada a la Cooperativa de (...)) no sobrepasó los 8.000 kilogramos; y juzga este Organo que cabe prudencialmente atribuir a ese aserto la misma condición de veracidad reconocida al formulado en la misma ocasión y acto en relación con el tomate, el cual venía a adquirir su verosimilitud por contraste con certificación de Autoridad expresiva de una situación general que condecía con lo afirmado por aquéllos; lo anterior, tomando en cuenta el precio medio estadístico recogido por el Servicio, de 28,80 pesetas por kilogramo, lleva a unos rendimientos íntegros, por venta de sorgo, de 230.400 pesetas, en vez de la cifra de 1.233.268 pesetas fijada por la Inspección; y de ahí, efectuados los correspondientes cálculos al modo mismo de los hechos para el año 1985 en relación con el tomate, resultan para la recurrente (con una participación ya del 50 por ciento) unos rendimientos netos, en el año 1986 y en relación con la finca de (...), de 6.935.962 pesetas (en lugar de los 7.406.565 pesetas fijados por la Inspección). Finalmente, por lo que se refiere a la estimación general o global de gastos hecha por la Inspección en relación con la dicha finca de (...), no resulta que tal estimación venga mejorada o desvirtuada por la ofrecida (también estimativamente) por el sujeto pasivo, habiendo de señalarse que, por lo que se refiere al año 1989, aparte las sustanciales irregularidades contables a que se ha aludido más arriba, la Inspección hubo de basarse, al igual que en cuanto al resto de los años, en gastos justificados cuyo importe aún fue elevado por el Servicio, como se ha visto, en más de su 22 por ciento, de forma que tal general apreciación estimativa de gastos ha de mantenerse sin perjuicio de que, como se ha señalado más arriba, también resulte admisible ahora la adición de gastos concretos debidamente justificados.

6.- Por lo que se refiere a los incrementos no justificados de patrimonio que la Inspección dio en advertir, viene la interesada a acreditar que el abono de 4.000.000 de pesetas producido en Libreta del Banco (...) en (...) de 1985 lo fue con cargo a cuenta de su titularidad en la Caja (...); pero con ello simplemente nos retrotraemos a la fecha inmediatamente antecedente de (...), en que se produce el ingreso de 4.024.375 pesetas en dicha cuenta de la Caja , sin que tampoco al respecto quede justificado su origen, con lo que estamos ante la misma carencia probatoria con que se encontró el Inspector cuando el contribuyente adujo (sin acreditarlo en absoluto) que aquella cantidad de 4.000.000 de pesetas probablemente correspondería al ingreso parcial de una factura de maíz, a cuyo respecto el Inspector solicitó información a la Compañía ?(...)? (principal comprador de maíz) con el resultado de no constar una tal operación. En cuanto al abono de 3.000.000 de pesetas en libreta del Banco (...) en (...) de 1985, aduce la interesada que se debió a la venta de un solar en (...) de 1985 y cuyo valor de adquisición no difería del precio de venta. Ahora bien: ha de tenerse presente que al respecto se aporta como único elemento probatorio un correspondiente documento privado de compraventa de la dicha fecha, pero que en lo referente a documentos privados (expresivos de contenidos contractuales) no ha de afectar a terceros (y tercero aquí es la Administración) la fecha que en ellos aparezca, sino que los tales sólo surtirán, en su caso, efectos desde el momento en que se dé alguna de las circunstancias recogidas en el artículo 1227 del Código civil; y que, en cualquier caso, aunque fuese admisible un tal documento, su contenido no vendría a servir a la interesada, dado que recoge manifestación de que la tal finca era de la titularidad no de ella sino de sus hijos (?Don (...) y (...)?), que, como tales, resultan ser los vendedores; y tampoco podría estarse a la pura hipótesis de que esos vendedores hubiesen hecho luego a su madre donación del producto de la venta, porque, no habiendo indicio alguno de ello, ha de tenerse en cuenta que la donación, como título, no se presume; y tampoco hay indicio alguno de que, de otra forma, hubiesen entregado una tal cantidad a su madre como contraprestación de un contrato concertado con ella a título oneroso. Finalmente, en cuanto a los abonos en (...) por una suma de 2.249.880 pesetas, se acredita que 1.503.296 pesetas se extrajeron en 30 de abril de 1987 de una cuenta de la misma titularidad (dejándola con saldo cero) y se ingresaron el mismo día en otra cuenta, ambas en la misma entidad, habiendo de verse que en aquella cuenta ?de origen? aparece, desde comienzos de año y hasta entonces, una ininterrumpida sucesión de cargos (el último, pues, el señalado de 1.503.296 pesetas); y asimismo se acredita que un ingreso de 552.000 pesetas en (...) de 1987 quedó inmediatamente anulado con abono y cargo simultáneos; pero nada acredita la interesada frente al cómputo, como incremento patrimonial, del tercer abono registrado por la Inspección, de un importe de 193.800 pesetas. Así pues, aquella cifra de 2.249.880 pesetas tomada por la Inspección como suma de abonos injustificados en (...) durante el año 1987 ha de quedar reducida a esa cifra de 193.800 pesetas.

7.- En definitiva, que teniendo en cuenta la existencia de medialeros en la explotación de la finca de (...) durante todos los años a que se contrajo la Inspección, así como los importes acreditados para 1987, 1988 y 1989 por cuotas de Contribución Territorial Rústica, y llegando a admitir también los importes, igualmente acreditados, de cuotas empresariales de la Seguridad Social Agraria para esos dichos años (y ello atendiendo a una realidad consistente en que por uso y costumbre común resultan ser a cargo de los propietarios), procede fijar los rendimientos netos obtenidos de la dicha finca por Doña (?) en 601.543 pesetas para 1985, 871.522 pesetas para 1986, 587.454 pesetas para 1987, 1.280.945 pesetas para 1988 y 626.611 pesetas para 1989. Por lo que se refiere a la finca de (...), habrán de quedar los rendimientos netos de la interesada en 7.703.679 pesetas para el año 1985, en 6.935.962 pesetas para el año 1986 y en 9.925.045 pesetas para el año 1989, mientras que respecto de los años 1987 y 1988 han de mantenerse las cifras de rendimientos netos que le fijó la Inspección (siempre en relación con la dicha finca). Y ya por último, en lo que se refiere a incrementos no justificados de patrimonio, habrá de tomarse en 1985 la total cuantía de 7.000.000 de pesetas; en 1986, la cuantía de 3.000.000 de pesetas; y en 1987 la cuantía de sólo 193.800 pesetas.

Y, en virtud de ello, este Organo, en examen de recurso interpuesto por Doña (?) contra Acuerdo de la Sección gestora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el que se le fijaron en régimen de estimación indirecta rendimientos empresariales en relación con los años de 1985 a 1989, ambos inclusive, además de fijársele determinados incrementos no justificados de patrimonio en los años de 1985, 1986 y 1987, acuerda estimar en parte el dicho recurso con anulación del acto dictado por la Sección gestora del Impuesto y de las subsiguientes liquidaciones, habiendo de procederse al dictado de otro acto y a la práctica de correspondientes liquidaciones en que se recoja lo señalado en el último Fundamento de Derecho del presente Acuerdo.