Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 950459 de 10 de Noviembre de 1998

Resumen

Solicita el interesado que se tome como partida deducible para hallar la base imponible, la participación en beneficios acordada a favor de los administradores de la Sociedad, aunque la totalidad del resto de los beneficios se destinase a reserva voluntaria sin haber repartido dividendos. El Órgano desestima. La norma establece un orden de prioridad en la distribución del beneficio, primero a la formación de la Reserva legal o estatutaria, después cuantía mínima de dividendos y sólo entonces cabrá participación de los administradores en la sociedad. La vulneración de dicho orden implica la ilegalidad del reparto, y por tanto, la inadmisibilidad de la atribución como partida fiscalmente deducible, tal y como ocurre en el caso.

Cuestión

1º) Vulneración de orden de prioridad en distribución del beneficio de Sociedad. 2º) Inadmisibilidad de participación en beneficios como partida deducible.

Contestación

Examinado recurso interpuesto por Don (?), en nombre y representación de la compañía mercantil ?(?)?., con CIF (?) y domicilio en (?) (Navarra), a propósito de tributación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado en 31 de diciembre de 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación (nº (?)/92) por el Impuesto y año de referencia el (?) de julio de 1993, resultando de la misma una deuda tributaria de 1.521.422 pesetas.

SEGUNDO.- Practicada liquidación provisional modificativa de la primitiva declaración-liquidación y tras alguna vicisitud impugnatoria que dio lugar a su rechazo por la Sección gestora, viene ahora la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda de (?) de junio de 1995, solicitando que se tome como partida deducible para hallar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la participación en beneficios acordada en favor de los administradores de la Sociedad, no habiendo de representar al respecto ningún obstáculo el hecho de que el correspondiente acuerdo tomado por la Junta General de Accionistas destinase a Reserva Voluntaria todos los beneficios de la Sociedad salvo la correspondiente participación en ellos de los administradores, pues la exigencia de que para poder decidir esa participación se haya repartido un dividendo (y en la cuantía marcada por la Ley) ha de entenderse cumplida, dado que por una parte lo que la Ley de Sociedades Anónimas marca no es un efectivo reparto de dividendo sino su reconocimiento a favor de los accionistas, y por otra parte una reserva voluntaria es esencialmente repartible entre éstos en cualquier momento.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al ostentar la debida representación al efecto.

SEGUNDO.- Establece la letra n del artículo 9º del Texto Refundido de la Normativa del Impuesto sobre Sociedades que, a efectos de determinación de la correspondiente base imponible, tendrán el carácter de partida deducible ?las participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario o estén acordadas por el órgano competente y no excedan del 10 por ciento de los mismos?.

Ahora bien: siendo así que la normativa tributaria ha de tenerse por acomodada, en este punto, a la legislación mercantil, ocurre que, tras la Ley 19/1989, de 25 de julio de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que vino a aprobarse el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, dispone en su artículo 130 (siguiendo en su tenor literal la formulación del antiguo artículo 74 de la Ley de 1951) que ?la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, solo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento o el tipo más alto que los Estatutos hayan establecido?.

Ello significa que la vulneración del correspondiente orden de prioridad en la distribución del beneficio, el cual, para dar cumplimiento a lo establecido en el transcrito precepto, ha de aplicarse en primer lugar a la formación de la Reserva legal y de, en su caso, las estatutarias; después, de ello, y en su caso, a una cuantía mínima de dividendos (al menos del cuatro por ciento de los beneficios, salvo que los Estatutos establezcan un porcentaje más alto); y solo tras haberse dado cumplimiento a todo eso cabrá una correspondiente participación de los administradores en los beneficios de la sociedad; la vulneración, pues, de ese orden de preferencia cuando, por ejemplo, se dé la participación de los administradores sin haberse aplicado cuantía alguna a dividendos, significará la ilegalidad de la decisión de reparto en cuanto a la dicha participación de los administradores en esos beneficios, lo cual, a su vez, conllevará desde ángulo tributario, la inadmisibilidad de esa atribución como partida fiscalmente deducible para determinar la base imponible por Impuestos sobre Sociedades.

A propósito de qué haya de entenderse como dividendo a estos efectos, podría pensarse que su existencia dependiese en definitiva de su efectivo cobro o percepción (abono en cuentas, por ejemplo) o que se esté pensando que tal obtención de dividendos sea sinónima del nacimiento del correspondiente derecho y no de efectiva y material entrada de esos rendimientos en el patrimonio del socio (por recepción o por abono en cuentas o por otro medio). Podría así, darse especial pábulo a la expresión de reconocimiento de un dividendo en el sentido de no precisarse el efectivo reparto de éste con material cargo a los beneficios del concreto ejercicio de que se trate, si bien ha de reconocerse que ello supondría una clara distorsión de lo que un dividendo habría de ser: su referencia al beneficio societario no lo es sólo a efectos de cálculo del importe de aquél como mera parte ideal o abstracta de la cuantía de ese beneficio; es decir, su carácter de parte alícuota del beneficio se manifiesta no sólo en ese aspecto meramente calculatorio sino también en representar el fin último a que en la constitución y la actividad de una sociedad obedece, que es el de obtener un lucro común partible, con lo que la referencia del dividendo al correspondiente beneficio societario habría de hacerse como efectiva y material partición de ese beneficio societario o de parte de él.

Pero aunque se admita aquel concepto de dividendo como dividendo meramente reconocido, ello exigiría al menos que la obligación de reparto, de ejecución postergada, fuese una obligación aplazada (en el sentido propio que al vocablo aplazamiento ha de atribuirse) es decir, que tal obligación de efectivo reparto tuviese un preciso vencimiento.

Mas en el presente caso, de la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sociedades no se desprende un tal dividendo. En fin, no cabe considerar como dividendo (beneficio distribuido entre los accionistas) una dotación del beneficio a nutrir las reservas de la Sociedad, tal como ésta pretende, y cuya dotación a nadie se le ocurriría pensar que fuese gravable bajo carácter de rendimientos de capital mobiliario (que los dividendos poseen).

Hallándose facultada la Junta General de accionistas para fijar el beneficio distribuible, ha de ocurrir que si los accionistas, pudiendo acordar distribuirse todo o parte del beneficio societario, no lo hacen, es claro que ningún derecho a exigirlo habrá surgido en su favor y que tampoco habrá surgido en favor de la Hacienda derecho a exigir alícuota alguna en concepto de retención a cuenta, como ocurriría si de beneficio distribuido en concepto de dividendos se tratase.

Cierto es que una Reserva voluntaria ya constituida es susceptible de ser distribuida como dividendo, pero ello ya exigiría un nuevo acuerdo social que posteriormente se diese al efecto, en cuyo momento (y sólo entonces) podría decirse surgido el correspondiente derecho a su exigibilidad por los accionistas. Y si esto es así en relación con las asignaciones a Reservas voluntarias, mucho más lo sería (aunque no es este el caso que aquí se da) en cuanto a las dotaciones que por imposición de la Ley o de los Estatutos Sociales se hiciesen a Reservas legales o estatutarias obligatorias, en su caso, unas y otras en su constitución y en su permanencia.

En definitiva, por lo que hace al ejercicio a que se contrae la liquidación impugnada, no resulta haberse cumplido con aquel requisito de prioritaria aplicación del beneficio societario a dividendo de los términos y cuantías mínimas establecidos por la Ley, lo que hace que no pueda tomarse como partida deducible a efectos de fijar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades la participación en beneficios acordada en favor de los administradores de la Sociedad.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso interpuesto por la representación de la Compañía ?(?)? a propósito de tributación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio cerrado el 31 de diciembre de 1992, con lo que la correspondiente liquidación queda confirmada en sus propios términos.