Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 950508 de 10 de Noviembre de 1998

Resumen

Recurre el interesado contra exigencia de pago de intereses de demora y recargo de apremio en relación con deuda tributaria por IRPF de 1993, alegando que falta la notificación de liquidación determinante de apertura de período de pago voluntario, que se pagó la deuda tributaria y por tanto ha de decaer el procedimiento de apremio y no ha lugar a partidas accesorias de cuota tributaria. El Órgano desestima. En este caso, se produjo autoliquidación, pero no ingreso, por lo que se inició período ejecutivo una vez concluido el plazo para realizarlo. Cuando se produjo el pago debía haberse realizado también pago de recargo e intereses, porque aunque no se hubiera notificado Providencia de apremio, sí se había iniciado período ejecutivo. En cuanto a intereses de demora son exigibles por su carácter de compensación financiera y requiere acto notificado con expresión de factores determinantes de cuantía, principal, tipo de interés y tiempo de producción.

Cuestión

1º) Procedimiento de apremio y período ejecutivo. 2º) Recargo de apremio e intereses de demora.

Contestación

En examen de recurso interpuesto por Don (?) contra exigencia de pago de intereses por demora y Recargo de apremio en relación con deuda tributaria por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al año 1993.

ANTECEDENTES DE HECHO

El ahora recurrente efectuó autoliquidación de su deuda tributaria (de 98.848 pesetas) por el Impuesto y año de referencia mediante declaración que formuló en (?) de junio de 1994, pero no vino a cumplir en su integridad con aquel deber de autoliquidación, que abarca no sólo el de inicial determinación de deuda tributaria por el sujeto pasivo sino también el ingreso de tal deuda dentro del propio plazo establecido para la presentación de la declaración. Tal pago se efectuó aquí en (?) de enero de 1995, sin incluir recargo de apremio e intereses de demora, y ello incluso a pesar de que ya con fecha (?) de diciembre de 1994 el interesado había recibido notificación de correspondiente Providencia de apremio. Y frente a esa exigencia de intereses y recargo de apremio viene el interesado a interponer el presente recurso aduciendo que en el procedimiento de ejecución del caso no se cumplieron las garantías y seguridades jurídicas imprescindibles al no haberse observado requisitos procedimentales de capital importancia, como lo es el básico de notificación (que no se le efectuó en momento alguno) de correspondiente liquidación provisional o definitiva, determinante de la apertura de un período de pago voluntario (que aquí, por tanto, no se dio), de modo tal que sólo tras el transcurso infructuoso de ese plazo es posible expedir correspondiente certificación de descubierto y dictar correspondiente Providencia de apremio. Y habiéndose producido aquí el pago de la deuda tributaria (aun habiéndolo sido fuera de aquel plazo de pago voluntario), ha de decaer el procedimiento de apremio seguido; y, extinguida mediante ese pago la obligación tributaria, no ha lugar a la exigencia de partidas accesorias de la cuota tributaria (habla de recargos reglamentarios y parece incluir en ese concepto no sólo el recargo de apremio sino también los intereses de demora).

FUNDAMENTOS DE DERECHO

1.- Ha de declararse por este Organo en primer lugar su competencia, por razón de la materia y de la naturaleza del acto impugnado (artículo 2.1.a. de su Reglamento), para conocer del presente recurso; éste, por otra parte, ha sido formulado por persona dotada de legitimación activa al efecto, al venir directamente afectada por el acto impugnado; y, en fin, ha de tenerse por interpuesto en tiempo hábil.

2.- Como se ha visto en los Antecedentes de Hecho, el interesado efectuó el pago de la pura cuota tributaria aun habiéndose dictado Providencia de apremio al respecto. No obstante ello, por lo que se refiere a la subsistencia o no del recargo de apremio, ha de estarse a lo que a continuación diremos.

3.- Ciertamente puede decirse con carácter de generalidad que en vía de apremio se incurre una vez transcurrido infructuosamente el período de pago voluntario, acerca de cuyo transcurso infructuoso ha de darse la correspondiente certificación de descubierto; ésta es, pues, un título acreditativo y probatorio de no haberse satisfecho la deuda tributaria ya vencida y es también un título ejecutivo (aunque no ejecutivo de modo inmediato y por sí solo) en el cual poder fundar el inicio del procedimiento de apremio, inicio que se producirá mediante correspondiente acto administrativo procedimental, que no es otro que la Providencia de apremio, mediante la cual se despacha la ejecución contra el patrimonio del deudor. Así que hay que distinguir entre, por una parte, período ejecutivo (en el cual se da la situación de poder apremiar), cuyo período (dicho ello también con el señalado carácter general) se inicia por el mero hecho de no haberse producido el pago en período voluntario, circunstancia esta última que viene acreditada por correspondiente certificación de descubierto; y, por otra parte, inicio del mero procedimiento que hace efectivo compulsivamente el cobro de la deuda, lo que tiene lugar con el dictado de la Providencia de tal carácter. La clara conclusión es que de entre los tasados motivos de oposición a una Providencia de apremio o, más exactamente, al propio procedimiento de apremio, habrá unos que, si se acreditan, darán lugar a unas tajantes y definitivas consecuencias (así ocurrirá con la prescripción extintiva) mientras que otros sólo darán lugar a unos efectos de menor alcance: así ocurrirá con el pago, el cual determinará la inexigibilidad de la deuda pagada pero sin perjuicio, como a continuación se verá, de que puedan exigirse intereses y recargo de apremio si tal pago no se hizo en período voluntario. Pues bien: argumenta el interesado, como se ha visto, que la certificación de descubierto (y la Providencia de apremio) han de decaer porque no se le notificó liquidación alguna que abriese la oportunidad de pagar en período voluntario y porque tampoco (por ello mismo) se le concedió plazo alguno para impugnar tal liquidación, de suerte que sólo transcurrido correspondiente plazo sin efectuar esa impugnación habría sido posible la exigencia de la deuda en vía de apremio. Y sin embargo hemos de señalar que nada tendría que ver la impugnación con la exigencia de pago, que discurren por vías distintas, de modo que así como para recurrir no es necesario pagar la deuda tributaria, tampoco por otro lado, el hecho de impugnar supone, por sí solo, la suspensión de la exigencia de pago, actuable en procedimiento de apremio; y en cuanto a la otra alegación (cierta en general) de que para proceder ejecutivamente sea preciso haber agotado el plazo de pago voluntario, lo cual sólo puede ocurrir si se ha notificado correspondiente liquidación, ha de verse, sin embargo, que, por lo que se refiere al concreto caso de falta de pago de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación, el artículo 97.2 del Reglamento General de Recaudación establece que el período ejecutivo y el procedimiento administrativo de apremio se inician "para la deuda no ingresada, el día siguiente al vencimiento del plazo o plazos de ingreso en período voluntario", con lo que, por otra parte, se confirma la ya dicha distinción entre período ejecutivo (el que, sin más, viene a comenzar una vez transcurrido baldíamente ese período de pago voluntario, que , en los ya dichos casos de autoliquidación, viene establecido por la normativa, sin que se precise la práctica de liquidación) y procedimiento de apremio. Y en su artículo 98 establece que "la iniciación del período ejecutivo produce los siguientes efectos: a) El devengo del recargo de apremio y el comienzo del devengo de los intereses de demora. Estos efectos se producen de forma inmediata por mandato de la Ley. b) la ejecución del patrimonio del deudor, si la deuda no se paga en el plazo establecido en el artículo 108 de este Reglamento, en virtud del título ejecutivo con Providencia de apremio" (plazo habilitado, pues, a efectos de poder evitarse los deudores el embargo de sus bienes). Ya la antigua redacción del artículo 128.1 de la Ley General Tributaria señalaba, en la época a que se contrae el expediente, que "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará el devengo del recargo de apremio y de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria". Y todo eso a diferencia de una anterior formulación de este último artículo, según la cual el dicho vencimiento del período de ingreso voluntario habría de dar lugar simplemente a la iniciación del procedimiento de apremio, dependiendo del dictado de la correspondiente Providencia la exigibilidad del recargo, y ello aparte del correspondiente devengo de intereses de demora.. En relación con todo lo dicho, ha de verse que ciertamente la Jurisprudencia había venido manteniendo la improcedencia del recargo de apremio cuando la deuda se ingresaba "extemporáneamente" pero antes de haberse librado la certificación de descubierto o las colecticias "relaciones certificadas de deudores por valores" y de haberse dictado la Providencia de apremio (ni siquiera eso ocurre en el presente caso, en que el pago fue posterior a todo ello). Y eso con apoyo en aquel primitivo texto del artículo 128 de la Ley General Tributaria y del artículo 97 del Reglamento General de Recaudación de 1968, señalando el primero que "el procedimiento de apremio se iniciará cuando, vencido el plazo de ingreso en período voluntario, no se hubiere satisfecho la deuda tributaria". Aquel artículo 128 de la Ley General Tributaria se engrosó, para a partir de 1 de enero de 1988, con un segundo párrafo del siguiente tenor: "el vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario determinará la exigibilidad del recargo de apremio establecido reglamentariamente y el devengo de los intereses de demora, hasta la fecha de ingreso en el Tesoro de la deuda tributaria"; pero, con todo, ello seguía dando pie a la tradicional postura jurisprudencial, pues es claro que el texto que se acaba de transcribir permitía mantener que el vencimiento de tal plazo de pago voluntario, con ser presupuesto indispensable para poder exigir el recargo, no venía a ser, sin embargo y por sí solo determinante de esa exigencia, que habría de ser actuada por iniciación del procedimiento de apremio, de suerte que, producido correspondiente pago de deuda tributaria antes del comienzo de tal procedimiento, ello había de tenerse como una causa de eficaz oposición a todo intento posterior de apertura del procedimiento y de exigencia de recargo de apremio. Al menos así es como lo entendía la jurisprudencia. El nuevo Reglamento General de Recaudación de 1990 reprodujo en su artículo 100 aquel pronunciamiento del dicho segundo párrafo del artículo 128 de la Ley General Tributaria que se había introducido por la Ley 33/1987, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1988; y en el artículo 98. a), más arriba mostrado, señaló que el devengo (ya no la mera exigibilidad en el sentido de necesidad de apertura de procedimiento para exigencia) del recargo de apremio se produciría con la iniciación del período ejecutivo sin más ("de forma inmediata por mandato de la Ley"). Aun con todo ello, persistió aquella tradicional postura de la Jurisprudencia. Una nueva modificación de la Ley General Tributaria, producida por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1992, recogió en el repetido artículo 128 aquella expresión del artículo 98.a) del nuevo Reglamento General de Recaudación (devengo en vez de exigibilidad), lo que a todas luces significa regla de exigencia automática del recargo de apremio cuando no se haya producido el ingreso de la deuda en el plazo de pago voluntario, cosa que (por lo que se refiere a deudas resultantes de declaraciones-liquidaciones o de autoliquidaciones) quedaba aún más tajantemente mostrada en el apartado 2 del dicho artículo 128 de la Ley General Tributaria. El contrario criterio de los Tribunales, reacios a la dicha "automaticidad" en la exigencia del recargo, podría tener algún fundamento en el razonamiento (por ejemplo, en Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia, de 10 de abril de 1992) de que, desconectado así el recargo de apremio del procedimiento de ese carácter, ello supondría otorgar a aquél un carácter de sanción por pago fuera de plazo y no el carácter de precisamente recargo exigible por haber puesto a la Administración en la necesidad de emprender un procedimiento ejecutivo (con sus naturales costes), si bien ante ello podría argüirse en contrario que, como en alguna muy lejana ocasión ha tenido oportunidad de señalar este Organo, ciertamente el recargo de apremio tiende a compensar a la Administración de las gestiones y actuaciones para cobrar ejecutivamente la cantidad que, si se hubiese pagado por el sujeto pasivo de manera normal y espontánea en período voluntario, como es lo debido, no habría supuesto especial actividad administrativa; dicho abreviadamente, que ese recargo de apremio viene a compensar la incomodidad sufrida por la Administración; pero que fundamentalmente la función que la existencia del recargo de apremio cumple es la de ejercer una compulsión o suerte de coacción psicológica sobre los contribuyentes como elemento aflictivo del tal apremio sobre su patrimonio para el caso de que aquéllos no cumplan con su obligación, bien establecida, de ingreso en plazo de pago voluntario; en fin, ese carácter del recargo, nunca estrictamente sancionador y sí más bien disuasorio, en principio, de la falta de pago en plazo -visto de contrario, estímulo para el cumplimiento oportuno de ese deber- es algo que después ha podido verse en Sentencias del Tribunal Constitucional, cuales una de 13 de noviembre de 1995 y otra de 21 de diciembre de ese mismo año. En el presente caso, de deuda tributaria a ingresar mediante autoliquidación, ésta se efectuó en plazo (en (?) de junio de 1994) pero no así el ingreso, por lo que al respecto se inició el período ejecutivo una vez concluido el plazo establecido para efectuar las autoliquidaciones del año 1993, que finaba en esa señalada fecha de (?) de junio de 1994. En definitiva, pues, que en la época en que tuvieron lugar las actuaciones del caso resulta que el pago ya hecho por el interesado comportaba la necesidad de contener ese recargo y correspondientes intereses porque aun en el supuesto de que no se hubiese iniciado (pero sí se había iniciado) el procedimiento de apremio (o, más exactamente, no se hubiese notificado el acto administrativo que lo inicia, es decir, la Providencia de apremio), sí se habría dado lugar a esa situación, definida bien distintamente, que es la entrada en período ejecutivo. En fin, por lo que se refiere a los intereses de demora, resultando evidente su exigibilidad por su carácter de compensación financiera originada en el hecho de no haber tenido la Hacienda a su disposición una cantidad (principal de deuda) cuyo percibo venía amparado por la correspondiente normativa tributaria, ha de verse, sin embargo, la necesidad de que un acto de exigencia de los tales exprese todos los factores determinantes de su cuantía: no sólo el importe del principal sino el tipo de interés aplicado y el tiempo tenido como de producción de aquéllos. Así pues, la exigencia de esos intereses en el caso requerirá acto (que habrá de dictarse y notificarse al recurrente) haciendo expresión en él de los elementos que se han señalado. Y, por último, lo que no resulta mantenible es exigencia, en vía de apremio, de la pura cuota tributaria, que ya fue pagada por el interesado.

Y, en virtud de ello, este Organo, en sesión celebrada el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar recurso interpuesto por Don (...) contra exigencia de recargo de apremio e intereses por demora en relación con deuda tributaria por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del año 1993, si bien por lo que se refiere a la partida de intereses habrá de estarse a lo señalado en la parte final de la fundamentación del presente Acuerdo.