Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 950995-960717-970119 de 18 de Diciembre de 1998

Resumen

Se plantea la cuestión de nulidad de la liquidación por falta de motivación, desestimándose puesto que es reiterada la opinión de que las liquidaciones tributarias no necesitan motivación con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho. Se solicita igualmente la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades, se desestima por haber rebasado el período hábil para ejercer el derecho a la deducción.

Cuestión

1º) Motivación de hechos en las liquidaciones tributarias. 2º) Deducción cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales. 3º) Plazo para ejercitar deducción de cuotas.

Contestación

En relación con los recursos acumulados interpuestos por Doña (?), con D.N.I. nº (?) y domicilio en Pamplona (Navarra), respecto de liquidación provisional girada por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al cuarto trimestre del año 1994.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- La recurrente presentó su reglamentaria declaración-liquidación por el Impuesto y período impositivo de referencia el 1 de febrero de 1995, solicitando, mediante escrito de esa misma fecha presentado en el Departamento de Economía y Hacienda, la devolución de saldo a su favor.

SEGUNDO.- Iniciadas por el Servicio correspondiente del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra actuaciones tendentes a la comprobación y, en su caso, regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, se levantó Diligencia en la que se hacía constar la no deducibilidad de las cuotas consignadas en algunas facturas por aplicación de los artículos 39 y 57 de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, practicándose liquidación provisional fundada en los hechos puestos de manifiesto en la antedicha Diligencia en la que se reducían las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación, dando lugar a una deuda tributaria de 2.549.999 pesetas.

No habiéndose procedido por parte de la recurrente al pago de la indicada deuda, se dictó la correspondiente providencia de apremio por importe de 3.362.017 pesetas, integrada por cuota, intereses y recargo de apremio. Posteriormente se dictó providencia de embargo.

TERCERO.- Al respecto, viene la Sra. (?) a interponer recurso de alzada ante este Organo, mediante escrito con fecha de entrada en el Registro de 22 de agosto de 1995, señalando que la liquidación notificada es nula por no estar suficientemente motivada tal como establece la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 1993. Por lo que solicita se rectifique la dicha liquidación paralela, reconociéndose el derecho de la recurrente a la deducción de las cuotas soportadas que hizo constar en las declaraciones respectivas, así como se anulen el procedimiento de apremio iniciado y la providencia de embargo.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- En cuanto a la nulidad de la notificación, cabe señalar que la misma se efectuó correctamente de conformidad con lo dispuesto en los artículos 58.2 de la Ley 30/1992, del Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común y 121 de la Ley General Tributaria, ya que, además de contener el texto íntegro del acto, indicaba los recursos procedentes, los órganos para interponerlos y plazo para ello. Y debe considerarse que aquella contenía el texto íntegro del acto liquidatorio ya que, como reiteradamente ha mantenido este Organo, y de conformidad con la normativa vigente que resulta de aplicación a este supuesto, Impuesto sobre el Valor Añadido del año 1994, las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos limitativos de derechos subjetivos que necesitan de una previa decisión que le sirva de fundamento jurídico, presupuesto previo necesario para que la notificación contenga aquella referencia de hechos y de razonamientos de Derecho, sino que simplemente afectan a derechos o intereses de los sujetos pasivos sin que se produzca una auténtica constricción o limitación, voz definida por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua como resultado de "acortar, ceñir", mientras que la función de la liquidación tributaria es la de concretar, definir cuantitativamente la deuda tributaria establecida por la Ley, siendo más propia de la dicha función la expresión "delimitar", definida por la misma Real Academia como "determinar o fijar con precisión los límites de una cosa". Como reflejo de ello, el artículo 124.1 de la Ley General Tributaria (en la redacción vigente en el período a que se contrae el expediente) establece que "las liquidaciones tributarias se notificarán a los sujetos pasivos con expresión de: a) de los elementos esenciales de aquellas. b) De los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, con indicación de plazos y órganos en que habrán de ser interpuestos. c) Del lugar, plazo y forma en que deba ser satisfecha la deuda tributaria". En ningún momento se exige la motivación de la liquidación. Aparece así adecuadamente practicada la liquidación que se pretende impugnar al detallar la cuantía de los conceptos que integran la base imponible, la de la cuota íntegra y la de todas las deducciones hasta llegar a la cuota, así como la de la cantidad pendiente de compensación. Cabe así concluir que las liquidaciones practicadas por la Administración no vienen a limitar derecho preexistente alguno del contribuyente, sino a definir cual sea la cuantía de la deuda tributaria por el Impuesto y periodos de que se trata.

En nada altera lo dicho hasta aquí el hecho de que la liquidación administrativa surja como revisora de previa autoliquidación formulada por el sujeto pasivo, la cual tiene el carácter de una simple declaración tributaria y necesita un posterior y auténtico acto administrativo de comprobación, facultad exclusiva de la Administración. Con ello, tampoco tal autoliquidación supone el establecimiento de un derecho preexistente que viniese a ser limitado o cercenado por posterior acto administrativo de liquidación.

Extremando el análisis de cuantos preceptos pudieran amparar la tesis de la recurrente, es de ver que el artículo 4.3 de las Normas de desarrollo del procedimiento tributario, adoptadas por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, establece que "el aumento de base imponible sobre la resultante de las declaraciones deberá notificarse al sujeto pasivo con expresión de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Dicho acto será recurrible ante el Organo de Informe y Resolución en Materia Tributaria". De forma similar se expresa el mandato contenido en el artículo 121.2 de la Ley General Tributaria. Tales preceptos encuentran su pleno sentido en modificaciones de la base imponible motivadas por la inclusión de hechos imponibles distintos de los declarados. No resulta, así, aplicable a supuestos en que sin adición de hechos imponibles o de componentes de hechos imponibles no incluidos en la declaración tributaria, sino que por simple aplicación de las normas tributarias de calificación tributaria se modifique la autoliquidación, mera corrección que no puede tener el tratamiento de específico acto administrativo de producción previa, de carácter autónomo, con sustantividad propia y, en definitiva, impugnable por sí y en sí, que es la figura (muy alejada del presente supuesto) a la cual se refieren, tanto los anteriores preceptos, como la Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de junio de 1993.

Procede así, concluir que las liquidaciones tributarias no son de la clase de actos administrativos que necesitan motivación con sucinta referencia de hechos y fundamentos de Derecho para cada una de las partidas o de los puntos o extremos que los integren o configuren. Por tanto deben considerarse válidas las liquidaciones giradas al interesado así como la notificación de las mismas.

TERCERO.- Habiéndose dado inicio en el caso al correspondiente procedimiento ejecutivo con dictado de Providencia de apremio, ha de verse que, según lo establecido en el artículo 99 del Reglamento General de Recaudación, aplicable en Navarra, en virtud de llamamiento de su correspondiente normativa, en lo que se refiere a recaudación en vía de apremio, la virtualidad de una providencia de apremio puede decaer en el caso de haberse producido ya el pago de la deuda tributaria, en el de haberse producido la prescripción extintiva de dicha deuda, en el de haberse concedido un aplazamiento, en el de haberse incurrido en defecto formal en el título expedido para la ejecución, o bien en el de anulación, suspensión o falta de notificación en debida forma del acto liquidatorio. De todos los dichos motivos de oposición a la providencia de apremio debe de manifestarse que no se produjo ninguno de ellos, por lo que no procede atender la pretensión de la recurrente de anular la misma, al considerarse perfectamente legítima la exigencia de la deuda en vía de apremio. En fin, esa total deuda "apremiada" vino a quedar compuesta por la cuota tributaria "diferencial", por correspondientes intereses de demora y, finalmente, por el recargo de apremio sobre la misma dicha cuota.

CUARTO.- Analizaremos, en último lugar, si resultan procedentes la razones aducidas en la Diligencia para no admitir la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad y de la presentación de la declaración previa al inicio de tal actividad.

La Disposición Transitoria Tercera de la Ley Foral 19/1992, de 30 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que el procedimiento de deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales, que se hubiese iniciado antes de la entrada en vigor de la presente Ley, se adecuará a lo establecido en la misma.

El artículo 39 de la citada Ley Foral, dispone que podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en quienes concurren los siguientes requisitos: 1º tener la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en esta Ley; 2º haber presentado la declaración de comienzo de la actividad a que se refiere el artículo 109; 3º haber iniciado la realización efectiva de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad económica. No obstante lo anterior, en el apartado 3º del mismo precepto se dispone que las cuotas soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de las operaciones de la actividad podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 57, 58 y 59 de esta Ley, y, que serán asimismo deducibles las cuotas que hubiesen sido soportadas con anterioridad a la presentación de la declaración de comienzo de la actividad a partir del momento en que se hubiere presentado dicha declaración o, en su defecto, la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas, siempre que no hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora.

Por su parte, el artículo 57 de la Ley Foral permite la deducción de las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las actividades empresariales o profesionales siempre que desde la presentación de la correspondiente declaración de solicitud hasta el inicio de las actividades indicadas no haya transcurrido un período de tiempo superior a un año, plazo que puede ser prorrogado por la Administración en determinados supuestos.

Asimismo la Disposición Adicional Primera del Decreto Foral 86/1993, de 8 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que los sujetos pasivos que a partir del 1 de enero de 1993 se den de alta en Licencia Fiscal no deberán presentar la referida declaración previa, sin perjuicio, en su caso, del cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 57.1 de la Ley Foral.

QUINTO.- Los referidos artículo 39 y 57 de la Ley Foral establecen para la deducción de las cuotas un procedimiento general, que exige el inicio de las actividades y la presentación de la declaración de comienzo, y un procedimiento especial, condicionado a la presentación de una declaración previa al inicio (o bien, como se ha visto, condicionada al alta en Licencia Fiscal o incluso a la presentación de la declaración trimestral correspondiente al período en que las cuotas fueron soportadas), a través del cual el empresario o profesional comunica a la Administración su intención de comenzar en el futuro una actividad empresarial y el cumplimiento de un plazo para iniciar dicha actividad. Es decir, lo que la Administración persigue con ese procedimiento especial es contrarrestar, mediante un cierto control, la alteración de la regla general de deducibilidad de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas en el momento de realización de las operaciones sujetas, debiendo considerarse que se cumple este control al anunciar a la Administración la iniciación de una futura actividad, bien mediante la presentación de la declaración previa al inicio, bien mediante el alta en Licencia Fiscal, o bien mediante la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas hubiesen sido soportadas.

Sentado lo anterior y siempre que se cumpla la finalidad de control perseguida por la Administración, es posible subsanar la ausencia de la declaración previa al inicio de la actividad por otra serie de declaraciones o documentos a través de los cuales la Administración puede conocer la intención del sujeto pasivo; y por ello el artículo 39.3 de la Ley Foral del Impuesto atribuye los mismos efectos a la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que las cuotas hubiesen sido soportadas en defecto de la declaración previa al inicio.

SEXTO.- En ambos procedimientos de deducción de las cuotas establecidas por la Ley, el derecho a la deducción nace en el momento del devengo (salvo en los supuestos específicos previstos en el artículo 44 de la Ley Foral). Sin embargo, los requisitos temporales y formales para el ejercicio de tal derecho varían en función del tipo de procedimiento de que se trata.

Así en el procedimiento general el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse, conforme a lo dispuesto en el artículo 45 de la Ley Foral, en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles (es decir cuando reciba la factura o documentos substitutivos) o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo establecido por la Ley (antes un año y ahora cinco años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho).

En cambio en el procedimiento especial, al que se refiere el supuesto objeto de estudio, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas sólo puede ejercitarse si se ha cumplido la condición ya referida de haber presentado la declaración previa al inicio de la actividad, o haberse dado de alta en Licencia Fiscal o haber presentado la correspondiente declaración trimestral, aun sin haber iniciado efectivamente la actividad. Y sólo a partir del momento en que se cumpla tal condición pueden deducirse dichas cuotas.

SEPTIMO.- Una vez examinada la posibilidad de deducir cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la actividad, a pesar de no haber sido presentada ni declaración previa al inicio ni haberse dado de alta en Licencia Fiscal sino únicamente haber presentado la declaración-liquidación correspondiente al período en que aquellas se soportaron, es preciso determinar si dicha declaración trimestral puede alcanzar tal virtualidad en el caso de que, como sucede aquí, haya sido presentada fuera de plazo. A estos efectos, el artículo 62.4 del Reglamento del Impuesto, establece la obligación de los sujetos pasivos de realizar por sí mismos la determinación de la deuda tributaria mediante declaraciones liquidaciones ajustadas a las normas contenidas en los números siguientes y dispone asimismo el deber de cumplimentar las mismas conforme al modelo aprobado por el Departamento de Economía y Hacienda y presentarlas en el mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral. En concreto, en el caso que nos ocupa, la declaración correspondiente al primer trimestre de 1993 (primera declaración que debía presentar) debió presentarse durante el mes de abril de ese mismo año y la última que efectúo (la correspondiente al segundo trimestre de 1994) debió presentarse hasta el 10 de agosto de ese año; sin embargo, el sujeto pasivo no las presentó hasta el 1 de febrero de 1995, por tanto fuera de plazo.

Pues bien, de la lectura de los artículos 39 y 57 de la Ley Foral así como 62 del Reglamento, se desprende que el derecho a la deducción consiste en una opción que al sujeto pasivo le otorgan las disposiciones legales y que éste habrá de ejercitar con puntual cumplimiento del procedimiento de gestión establecido por tales normas al efecto. Y tal deducibilidad depende de que el interesado cumplidas las exigencias reglamentarias y legales, ejercite su derecho dentro de un plazo determinado. De modo que rebasado el período hábil para ejercer el derecho a la deducción en un trimestre determinado, caducan la acción para reclamar las deducciones en virtud, como señala el Tribunal Supremo en su Sentencia de 7 de diciembre de 1996, "de la ficción jurídica implícita en todo plazo perentorio, de que la inactividad del sujeto pasivo durante el tiempo fijado por la norma debe interpretarse como renuncia tácita a postular el derecho de que se trate".

Por tanto, el derecho del sujeto pasivo a deducirse las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la actividad se encuentra sometido a determinados requisitos subjetivos, objetivos y formales establecidos por la normativa reguladora del Impuesto, cuya concurrencia condiciona la procedencia y eficacia del referido derecho. En particular, los preceptos citados establecen claramente el vehículo formal a utilizar por el sujeto pasivo para ejercitar la deducción de cuotas soportadas antes del inicio de la actividad (la declaración-liquidación correspondiente al período en que dichas cuotas fueron soportadas, y ello, como ya se ha reiterado, en defecto de declaración previa al inicio o de alta en Licencia Fiscal) y el plazo para hacerlo (el mes siguiente al correspondiente período de liquidación trimestral, es decir, en nuestro caso, hasta el 10 de agosto de 1994), por lo que no resultarían ajustadas a lo dispuesto en la normativa del Impuesto las deducciones de cuotas soportadas antes del comienzo de la actividad formuladas por otra vía o fuera del plazo mencionado.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Doña (?), respecto de tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido, considerándose correctamente realizada la notificación de las liquidaciones practicadas y, por lo tanto, confirmar la declaración de no deducibilidad de las cuotas soportadas por el referido Impuesto, así como el procedimiento de apremio y la providencia de embargo practicada.