Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 951025 de 10 de Mayo de 1999

Resumen

La recurrente presentó autoliquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales en concepto de operaciones societarias ante la delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria. Con posterioridad, percatándose de que incurrió en error presenta liquidación ente el Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra. Este le practica liquidación con imposición de sanción e intereses de demora. Pretende la devolución de las cantidades por dichos conceptos. Se estima parcialmente. En principio hay que destacar que al no haber recibido en tiempo y forma la Administración competente ingreso alguno por haberse devengado el impuesto, cabe imponer la correspondiente sanción e intereses de demora. Ocurre, sin embargo, que no se observa que se haya pretendido eludir el pago del impuesto porque la cantidad resultante del mismo fue ingresada en la Administración Tributaria de régimen común debido a un error involuntario. Al poder desvirtuarse la presunta intencionalidad no cabe imponer sanción alguna. Sí, que por el contrario, se pueden cargar intereses de demora ya que los tales no tienen carácter sancionador sino simplemente reparatorio del daño causado a la Administración por la falta de ingreso en el plazo debido de las cantidades que se le adeudan.

Cuestión

Devolución de cantidades pagadas en concepto de sanción e intereses de demora.

Contestación

Visto escrito presentado por Don (?) en representación de la Compañía Mercantil ?(?), S.A.?, con C.I.F. (?) y domicilio a efectos de notificaciones en Barcelona, en relación con liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura otorgada ante el Notario de (?), Don (?), en 13 de octubre de 1994 (número de Protocolo (?)) la recurrente amplió su capital social. Como consecuencia de ello se presentó ante la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (concepto operaciones societarias). Posteriormente reparó la interesada en que la tal Administración Tributaria era incompetente para la exacción del Impuesto, por lo que instó la devolución del mismo del Departament d?Economia i Finances de la Generalitat de Catalunya, devolución que le fue reconocida en Resolución de 5 de julio de 1995.

SEGUNDO.- Presentada la escritura a liquidación ante la Oficina Liquidadora de Pamplona dio lugar a la número (?)-95 por el indicado Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por importe de 9.232.434 pesetas, comprensivo de cuota, multa, intereses de demora y honorarios de liquidación. Y contra ello viene la interesada a interponer recurso de alzada ante este Organo mediante escrito con fecha de entrada en el Departamento de Economía y Hacienda, de 1 de agosto de 1995, señalando que resulta improcedente en el caso la exigencia de multa e intereses de demora, ya que el pago del Impuesto en territorio de régimen común se debió a simple error, revelador, por otro lado, de la inexistencia de negligencia o mala fe en la actuación llevada a cabo, puesto que, como se puede ver, existía la intención de pagar el Impuesto.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse, en primer lugar, la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento, aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra, de 19 de junio de 1981, habiendo sido interpuesto en tiempo hábil y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- La Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de junio de 1993, al tratar de la cuestión de ?si los pagos efectuados a quien no ostenta la titularidad del crédito tributario, tienen o no efectos liberatorios para el deudor? dice que ?la Ley General Tributaria en su art. 59.2 y el artículo 51 del Reglamento de Recaudación entiende pagada una deuda tributaria cuando se ha realizado el ingreso de su importe en las Cajas del Tesoro, oficinas recaudadoras o entidades debidamente autorizadas que sean competentes para su admisión, atribuyendo también efectos liberatorios el art. 63 de la Ley General Tributaria a la consignación en la forma y supuestos reglamentariamente determinados, y siendo un hecho acreditado que los pagos cuestionados no llegaron a ingresar en las Cajas del Tesoro, ni fueron consignados en forma reglamentaria, los efectuados en la Diputación Foral de Navarra, no han extinguido la totalidad de la deuda tributaria?. Pues bien: la doctrina anteriormente expuesta se refiere al cumplimiento de la obligación tributaria principal, pero resultaría perfectamente aplicable al cumplimiento de las obligaciones tributarias accesorias, como la que es objeto de nuestro examen en el presente caso, por lo que puede afirmarse que el sujeto pasivo no cumplió con la obligación tributaria accesoria consistente en presentación a liquidación de los documentos comprensivos del hecho imponible sino hasta que presentó a liquidar los dichos documentos ante la Oficina competente del Departamento de Economía y Hacienda del Gobierno de Navarra. Y habiéndose producido ello fuera del plazo de dos meses marcado por la normativa vigente, habría de contemplarse, en principio, la posibilidad de que fuera impuesta la oportuna sanción y exigidos intereses de demora.

TERCERO.- Sentado lo anterior, habremos de hacernos eco de una más que asentada doctrina de este Organo acerca de la intencionalidad en la comisión de infracciones tributarias. En este sentido, ha de verse que toda sanción habrá de recaer sobre conductas antijurídicas, habiendo de entenderse aquí lo antijurídico no como resultado de una mera oposición al ordenamiento jurídico sino como esa especial oposición derivada de la tipificación de la infracción, pues no todos los actos antijurídicos resultan sancionables sino sólo aquellos cuya antijuricidad resulte tipificada. Ahora bien, por eso precisamente, porque se trata de conductas, es decir, de comportamientos humanos, de acciones u omisiones, es por lo que lo determinante de la infracción tributaria (aparte el ya indicado carácter de discordancia con lo querido por la correspondiente norma consagradora de un bien jurídico-público o interés colectivo necesitado de protección) es la voluntariedad de la misma. Pero no la mera voluntariedad del acto en sí sólo, pues esta voluntariedad ha de predicarse absolutamente de toda acción u omisión humana que merezca este calificativo, es decir, que haya sido realizada por un agente dotado de inteligencia y voluntad. Por el contrario, cuando en esta materia se utiliza el vocablo voluntario se hace referencia a un acto del cual se aceptan las consecuencias previstas o previsibles o incluso se desea (y a ello va precisamente dirigida la conducta, en su caso) que se produzcan esos resultados o consecuencias. Se ha abandonado, en efecto, aquella antigua configuración de lo sancionador tributario como perteneciente al campo del llamado Derecho penal administrativo o Derecho de policía, en el que, si pudo decirse que no se admitían circunstancias o causas excluyentes de la antijuricidad ni modificativas o excluyentes de la culpabilidad o reprobabilidad del autor en materia de infracciones administrativas y que la contravención era una violación de la norma, cuya gravedad no aumentaba ni disminuía por los distintos grados de intencionalidad, ha de convenirse ahora, por el contrario, en que, cada vez más, se produce un serio acercamiento entre el Derecho penal, con sus especiales garantías, y el puramente sancionador de carácter fiscal. La teoría general del Derecho penal ha ejercido una suerte de fuerza atractiva frente al sancionador tributario, que se ha ido configurando bajo el patrón o modelo de aquél, con la notable excepción de que mientras que los sujetos del ilícito penal son exclusivamente las personas físicas, de la infracción tributaria pueden serlo también las personas jurídicas, bien que valiéndose, naturalmente, de personas físicas que actúan como instrumentos suyos, y habiendo de tener presente asimismo la peculiar característica de que la punición en el campo fiscal administrativo se reduce a lo puramente pecuniario. En definitiva, la infracción ha de significar por parte del sujeto agente una conducta libre, así como la ocurrencia de intencionalidad del resultado injusto, lo cual presupone el conocimiento de su característica de injusticia y la tendencia de la voluntad hacia ese resultado. Si la voluntariedad de que se hace mérito consistiese sólo en la realización del acto, abstracción hecha de su resultado, sería absurdo presumir la voluntariedad, como expresamente se hace tanto en el campo del Derecho penal cuanto en el tributario, puesto que tal tipo de voluntariedad se da, en principio, en todos los casos de actos humanos, salvo en aquellos casos concretos, no fijables en una determinación genérica que haga la norma, en que la voluntad se vea coartada de algún modo; es decir, en aquellos casos en que no se dé un actuar libre. Pues bien: no puede referirse esa presunción al mero hecho de que los actos de que se trata sean voluntarios (con la salvedad expuesta para cada caso concreto), ya que ello sería irrelevante; ni tampoco puede referirse la presunción al carácter de libertad de la actuación, pues malamente cabrá pensar en que toda concreta conducta tipificada en la norma sea por ello presumiblemente libre, y una tal presunción sería absurda y reñida con todas las reglas de la lógica, ya que es en el examen de cada acción concreta, una vez (naturalmente) producida, cuando se verá si el agente ha actuado libremente o ha estado sometido a algún tipo de coacción determinante de merma o anulación de su libertad. Por el contrario, lo que se presume por las normas, no pudiendo ello limitarse a ser la voluntariedad de la acción ni la libertad de su autor, es la intencionalidad, es decir, la dicha voluntariedad del resultado, supuestos ya en cada concreto caso la realización de la conducta descrita en el presupuesto de hecho contemplado por la norma y el libre desarrollo de esa pura conducta. Se presume, pues, la intencionalidad; y el hecho de que se articule toda una presunción en torno a este factor es una corroboración de la convicción profunda de que la tal intencionalidad es un elemento indispensable en la configuración de la infracción tributaria. Y consiguientemente puede elaborarse una definición de ésta que sea, en su fundamento, similar a la del delito penal, y decirse que la infracción tributaria es toda acción en sentido amplio (acción u omisión) que produzca un resultado antijurídico y tipificado en las normas de naturaleza fiscal, merced a una conducta también tipificada y voluntaria y cuyo sujeto agente tenga conciencia de lo antijurídico y típico de aquel resultado. Y como característica consecuente a todo ello, que la dicha infracción tenga aparejada en la norma una sanción, que es el elemento que proporcionará a aquélla la necesaria fuerza de coacción moral. Una vez establecido que lo que se presume en las infracciones tributarias es la intencionalidad, debe señalarse que la tal presunción, aun siendo de las "iuris tantum" y admitiendo, por consiguiente, prueba en contrario, ofrece en la práctica diversas grados de solidez según cuál sea el tipo de infracción. Así, hay unas en que la intencionalidad, presunta, queda exclusivamente como elemento subjetivo; y otras en que la misma es deducible de la propia configuración de la infracción, y queda simplemente revelada por la configuración de la acción tipificada en la norma, la cual se muestra así como el único medio de conocer, al menos ?prima facie?, la disposición psicológica del autor. Según ello, desvirtuar la consiguiente presunción de intencionalidad es más fácil en una infracción como la que aquí se discute que en otro tipo de infracciones, en que (sirva de ejemplo máximo el supuesto de ofrecimiento de resistencia u obstaculización a la acción comprobadora o investigadora de la Administración) la intencionalidad no entra en juego de forma ordinaria, es decir, como un elemento subjetivo, perteneciente al ánimo del agente, sino como un elemento más de la antijuricidad tipificada y hasta casi objetivizada de la infracción. Pues bien: en el presente caso -y siguiendo asimismo la doctrina establecida en anteriores Acuerdos de este Organo- sucede que dentro del plazo establecido para presentar el documento a liquidación ante Oficina Liquidadora competente de la Hacienda de Navarra, el tal documento se presentó ante Administración hacendística (concretamente, ante la Delegación de Barcelona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria) que no era competente para la final liquidación del Impuesto. Sin embargo, con esta actitud no se observa que se hubiera pretendido eludir de algún modo el pago del Impuesto, ya que examinada la autoliquidación presentada ante la Administración Tributaria de régimen común y la liquidación finalmente girada por la Hacienda de Navarra, ambas contemplan idénticas magnitudes, por lo que bien puede afirmarse que la entidad interesada padeció simplemente un error involuntario a la hora de presentar el documento a liquidación. Así que en el presente caso cabe tener por desvirtuada por el sujeto pasivo la presunción de intencionalidad en los hechos habidos, objetivamente configuradores de presupuesto fáctico de infracción que se contempla en la normativa reguladora del Impuesto, por lo que debe procederse al levantamiento de la sanción impuesta. Cuestión distinta es la de la exigencia de intereses de demora, ya que los tales no tienen un carácter sancionatorio sino puramente reparatorio o resarcitorio del daño causado a la Administración por la falta de ingreso en debido plazo de las cantidades que se le adeuden (vid., v. gr. Sentencia del Tribunal Constitucional de 26 de abril de 1990). Y habiéndose dado en el caso el presupuesto objetivo consistente en la falta de ingreso en el plazo marcado de la cantidad adeudada -como ya se ha puesto de manifiesto en el Fundamento de Derecho anterior- procede la exigencia de los señalados intereses de demora.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda estimar en parte el recurso de alzada interpuesto por la representación de la Compañía Mercantil ?(?), S.A.? contra liquidación número (?)-95 practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por la Oficina Liquidadora de Pamplona, ordenándose el levantamiento de la sanción impuesta, pero confirmándose dicha liquidación en todos los demás extremos.