Resolución de Tribunal Economico Administrativo Comunidad Foral de Navarra, 960136 de 01 de Julio de 1999

Resumen

Pretende el interesado se anule la liquidación practicada conforme a precios y formas de pago establecidos en escritura pública y, se sustituya por otra en la que se tome como precio de venta, el de la mitad indivisa del inmueble, ya que se produjo error material subsanable. Argumenta el Órgano que las declaraciones tributarias se presumen ciertas y exactas, y el sujeto pasivo sólo puede rectificarlas si se produce error de hecho al formularlas. En este caso, nada se prueba y no se está ante un error de hecho ni ante supuesto de devolución de ingresos indebidos. Por todo ello, el Órgano desestima el recurso y confirma la liquidación.

Cuestión

Rectificación de declaraciones tributarias que se presumen ciertas y exactas.

Contestación

En relación con el recurso interpuesto por Doña (AAA) con D.N.I. nº (?) y domicilio en Pamplona respecto de liquidación practicada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas por razón de adquisición de bien inmueble.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- Mediante escritura pública, otorgada ante el notario de Pamplona, Don (XXX), con el número (?) de su protocolo, el (?) de septiembre de 1995, Doña (AAA) adquirió a Don (BBB) la mitad indivisa de inmueble sito en la Calle (?), número (?) piso (?) de Pamplona. El precio de venta del dicho inmueble, establecido en la cláusula segunda, fue de 10.000.000 de pesetas, cuyo pago se efectuó de la siguiente forma: 3.071.623 pesetas que el vendedor confesaba haber recibido de la compradora con anterioridad al momento de otorgamiento de la escritura; 1.060.000 pesetas que quedaron aplazadas y 5.868.377 pesetas, que correspondían al saldo pasivo del préstamo concedido por la (?).

Presentada la referida escritura a liquidación, la Oficina liquidadora de Pamplona le practicó las números (?) y (?)/1995 por un importe total de 650.282 pesetas, 618.000 pesetas por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (concepto compraventa) y el resto, es decir, 32.282 pesetas, por Actos Jurídicos Documentados (subrogación).

SEGUNDO.- Observado error en el precio reflejado en anterior escritura, se procedió a su rectificación, mediante escritura otorgada ante el mencionado Notario, el (?) de octubre de 1995, con el número (?) de su protocolo, en la que se hacía constar que el precio de la mitad indivisa de la vivienda adquirida era de 5.000.000 de pesetas, cuyo pago tuvo lugar de la siguiente forma: 1.005.811 pesetas y 50 céntimos que el vendedor confesó haber recibido de la compradora con anterioridad a esta escritura; 1.060.000 pesetas que quedaron aplazadas y 2.934.188 pesetas y 50 céntimos, que correspondían a la mitad del saldo pasivo del préstamo concedido por la referida Entidad bancaria y que la parte compradora descontó y retuvo en su poder.

Presentada esta segunda escritura a liquidación, fue despachada por la Oficina liquidadora con nota de no sujeción. Asimismo, interpuso recurso en el que solicitaba devolución del ingreso indebidamente efectuado, que fue desestimado por Resolución de la Sección de Sucesiones, Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Frente a esta Resolución interpone la Sra. (AAA) recurso de alzada ante este Organo, señalando que se produjo error material, que es subsanable en cualquier momento, por lo que solicita se anule la liquidación practicada sustituyéndola por otra en la que se tome como precio de venta de la mitad indivisa del dicho inmueble la cantidad de 5.000.000 de pesetas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO.- Ha de declararse la competencia de este Organo para el conocimiento y resolución del recurso de alzada interpuesto, dada la materia y la naturaleza del acto administrativo impugnado, en virtud de lo que disponen los artículos 1º y 2º de su Reglamento aprobado por Acuerdo de la Diputación Foral de Navarra de 19 de junio de 1981, habiendo sido formulado el recurso dentro de plazo y por persona debidamente legitimada al efecto.

SEGUNDO.- De orden netamente jurídico es el problema referente a las consecuencias tributarias que han de anudarse al otorgamiento de una escritura y al alcance que al respecto pueda tener el otorgamiento de una segunda escritura que se dice rectificatoria de la anterior. Todo ello exige subsumir unos determinados elementos fácticos de la realidad en el presupuesto de hecho descrito al efecto en la normativa, lo cual significa efectuar unas determinaciones calificadoras en las que se requiere la invocación, interpretación y aplicación de las correspondientes normas jurídico-tributarias. Ha de verse que, siendo así que procede estimar como declaración tributaria la presentación ante la Administración de los documentos en que se contenga o que constituyan el hecho imponible, resulta que las declaraciones tributarias inicialmente hechas se presumen ciertas y exactas, de suerte que el sujeto pasivo sólo podrá conseguir su reforma cuando pruebe haber incurrido en error de hecho al formularlas. Y concretamente por lo que se refiere a las escrituras públicas, ha de tenerse presente lo dispuesto en el artículo 1218 del Código civil, según el cual la escritura pública "hace prueba contra los contratantes y sus causahabientes en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hechos los primeros". Pues bien: a los efectos fiscales de que aquí se trata, tendría plena virtualidad la posterior escritura que se otorgase para rectificación de error contenido en el texto de la primera, y cuya ocurrencia fuese confirmable con el examen de la materialidad del mundo exterior a ese reducido ámbito formado por las aseveraciones y declaraciones aprehendidas por el oficio notarial; mas no así, en principio, cuando se trate de hacer valer frente al tercero que es la Administración una rectificación de declaraciones contenidas en el inicial documento público y cuyas declaraciones no son de juicio o de representación del mundo exterior, sino declaraciones de voluntad referidas a la causa de un acto o contrato y, en definitiva, a uno de sus elementos, en concreto, el precio concertado; en fin, pues, declaraciones negociales pertenecientes al mundo interno de voluntades albergadas por los interesados, cuyas voluntades resultan, en principio, inicialmente manifestadas a través de su expresión en las declaraciones primeras, pero no comprobable un pretendido error a través de una posterior expresión o manifestación rectificativa, especialmente si se tiene en cuenta que, por ejemplo, en el presente caso la rectificación de la inicial declaración de voluntad daría lugar a un clarísimo beneficio tributario en relación con el gravamen correspondiente a aquella inicial declaración si la misma realmente fue representativa de la voluntad traducida en acto. En resumen, ni puede hablarse propiamente de que estemos ante situaciones reconducibles a la categoría de los errores de hecho ni de que se dé una situación en que únicamente haya habido un negocio jurídico al modo y con el contenido resultante de la segunda declaración, o que el único auténtico negocio habido sea el resultante de correspondiente segunda escritura, habiendo de verse además que en este segundo supuesto no bastaría con ello sino que se precisaría la declaración de invalidez del primer documento, pues si no el segundo no sustituye sino que sucede al primero; en fin, que en un caso como el presente puede tratarse, por el contrario, de una rectificación simplemente debida a motivos distintos del de representación adecuada de una realidad jurídica; y en cualquier caso, el principio de seguridad jurídica, que ciertamente no impide rectificar la declaración primera, sí impide que se supriman las consecuencias (aquí de índole tributaria) que de aquella resultaron con fundamento en el principio de la buena fe. Bien es verdad que en el segundo documento aparecen involucrados todos los que otorgaron el primero (así, por tanto, también el vendedor). También es cierto que, salvado el hecho de que el Notario autorizante se limita a adverar el haberse realizado ante él determinadas declaraciones y no tiene por qué averiguar la verdad intrínseca de esas manifestaciones y su cabal acomodo a la realidad, no cabe olvidar la siempre presente posibilidad de que por un ocasional descuido (no ha de pensarse en rutinarios procederes al respecto), en los trabajos de preparación de una escritura pueda llegar a deslizarse, por ejemplo, el error de tomar como precio otro distinto del realmente pactado. Pero nada de lo dicho acierta a llevarnos fuera de lo ya señalado en el sentido de que si, a su vez, en la liquidación impugnada llegó a incurrirse en error, éste lo fuese de hecho, sino que, en cualquier caso, si algún error se dio (y no puede afirmarse que se diese), éste lo habría sido de Derecho, puesto que para llegar a la conclusión contraria se requeriría que el tal error resultase patente a la vista de los documentos obrantes en el expediente en el momento en que el correspondiente acto liquidatorio se practicó y que, por otra parte, para su detección no fuese necesario interrogar y aplicar, ni siquiera mínimamente, normativa jurídica alguna (aquí, especialmente la tributaria). Así pues, queda claro que no es de aplicación al caso el mero procedimiento de devolución por errores de hecho (aritméticos o materiales) que se regulan en los artículos 176 y siguientes del Reglamento del Impuesto. No cabe tampoco aplicar (en un intento de exhaustivo examen de posibilidades procedimentales en favor de la recurrente) el artículo 144.d) del Reglamento del Impuesto, que establece que el derecho a la devolución de los ingresos indebidos prescribe a los cinco años desde que se efectuó el ingreso que indebido se repute. En efecto, ya en general ha de tenerse en cuenta que el procedimiento de devolución de ingresos indebidos tiene que referirse estrictamente o bien a supuestos en que se haya declarado ya el derecho a tal devolución en el caso concreto de que se trate y con contemplación, por tanto, específica del mismo (en cuyo caso se convierte en un simple procedimiento de ejecución de resoluciones administrativas o de sentencias judiciales); o bien a supuestos en que se haya producido un error de hecho que por el propio procedimiento autónomo de devolución venga a ser señalado, en cuyo caso el tal procedimiento no es de naturaleza diferente del de rectificación de errores de hecho; o bien, por último (y de conformidad con lo señalado en Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de mayo de 1971), a supuestos en que lo acontecido haya sido la producción de un ingreso originado en un acto nulo de pleno derecho o que infrinja manifiestamente la ley. Y especialmente por lo que se refiere a la normativa del Impuesto, el artículo 144 del Reglamento del Impuesto, relativo a esa hipotética devolución de ingresos indebidos, ha de ponerse en relación con aquel mismo artículo 176 ya citado más arriba, el cual se refiere a devolución de ingresos indebidos por error de hecho, como equivocación aritmética al practicar la liquidación o señalamiento de tipo de gravamen que con evidencia no corresponda al concepto liquidado, o duplicación de pago de la deuda tributaria, a cuyos supuestos podría agregarse el ya dicho de reconocimiento por parte de la Administración del carácter de indebido de un ingreso; el dicho artículo 144.d) del Reglamento del Impuesto no puede conectarse indiscriminadamente con el derecho que el contribuyente pretenda a la devolución de cualesquiera ingresos que el mismo juzgue indebidos, pues tal interpretación conduciría al absurdo de producir en todos los casos (también en aquellos en que no puede hablarse, por ejemplo, de error de hecho) la inutilidad del perentorio plazo de impugnación establecido por la normativa en relación con la materia que en las liquidaciones venga determinada por la interpretación y por la aplicación de las correspondientes normas jurídico-tributarias. Y es que, como se señala en Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de mayo de 1988, "... una cosa es lo que vulgarmente se entiende por ingreso indebido y otra muy distinta lo que técnicamente constituye esa figura". Y cualquiera que sea en el caso el fundamento de la pretensión de devolución, el tal ha de relacionarse con pretendido error de Derecho, como se ha visto, pues el contrario error de hecho es aquel que resulta evidente a la vista de los documentos obrantes en el expediente ya en su momento (cuando se dictó el acto administrativo, aquí liquidación tributaria) y ello tal como tiene señalado el Tribunal Supremo en Sentencias de 8 de julio de 1982 y 20 de julio de 1984; y además, naturalmente, se requiere que la detección de tal error de hecho resulte independiente de cualquier criterio interpretativo acerca de normativa tributaria (o de otra índole) aplicable.

Y, en consecuencia, este Organo, en sesión celebrada en el día de la fecha arriba indicada, acuerda desestimar el recurso de alzada interpuesto por Doña (?) respecto de liquidación practicada por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por la que la misma queda confirmada en sus propios términos.